"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 4, 2003

УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВА КОМБИКОРМОВ

Комбикормовые заводы производят продукцию на давальческой основе и из собственного зерна. Таким образом, они осуществляют два вида деятельности. В связи с этим им необходимо вести отдельный бухгалтерский и налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности. По каждому из них они должны производить отдельный расчет следующих остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженных товаров.

В статье описывается методика бухгалтерского и налогового учета, применение которой позволяет свести два вида деятельности к одному. А также формировать показатели налогового учета на основе данных бухгалтерских регистров.

Формирование расходов по производству комбикормов

Бухгалтерский учет

Основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости производства комбикормов в бухгалтерском учете является позаказный метод.

Это связано с тем, что изготовленные комбикорма имеют ограниченный срок годности. Поэтому во избежание потерь, связанных с порчей комбикормов, их производство из зерна (как собственного, так и давальческого) осуществляется непосредственно после получения заказа от сельхозорганизаций. Для применения позаказного метода калькулирования необходимо, чтобы единица продукции обладала определенными характерными свойствами, а сама продукция производилась в отдельной партии в четко различимых количествах.

Калькуляционными единицами на комбикормовых предприятиях являются: 1 тонна рассыпных комбикормов, кормосмесей, белково-витаминных добавок, премиксов; 1 тонна гранулированных комбикормов; 1 тонна дерти. Расчеты на каждый рецепт комбикормов, кормосмесей, белково-витаминных добавок и премиксов составляют отдельно. В тех случаях, когда производится выработка комбикормов по рецептам, не предусмотренным годовым планом, составляется дополнительная калькуляция на эти рецепты в том же порядке, как и на плановые.

Формирование фактической себестоимости произведенной готовой продукции осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по учету себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве и на предприятиях мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности.

В бухгалтерском учете себестоимость 1 тонны комбикормов, кормосмесей и белково-витаминных добавок определяется в следующем порядке:

- расходы на сырье рассчитывают исходя из плановой стоимости ингредиентов, необходимых для производства 1 тонны комбикормов, с учетом естественной убыли в пределах норм;

- расходы по остальным статьям калькуляции на производство комбикормов распределяются по рецептам этой продукции пропорционально их количеству.

На каждый договор (заказ), заключенный на производство комбикормов, открывается карточка регистрации расходов по заказу, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), понесенные в ходе его выполнения. Косвенные расходы распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточках расходы учитываются накопительным итогом в течение всего периода выполнения заказа. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, организация определяет объем незавершенного производства в бухучете.

Прямые затраты, которые непосредственно относятся к конкретному виду продукции, списываются на ее себестоимость на основании первичных учетных документов. Для распределения косвенных (общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих) затрат предприятие может самостоятельно выбрать критерий для их распределения между разными видами продукции и деятельности.

Это могут быть показатели общей суммы всех прямых затрат, относящихся к конкретному виду продукции или виду деятельности, а также суммы любого элемента прямых затрат: материальных, на оплату труда производственного персонала и т.п. При выборе критерия распределения косвенных затрат предприятие должно руководствоваться принципом рациональности. Он изложен в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. В соответствии с этим принципом польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку. Предприятия для распределения прямых и косвенных затрат между видами продукции и видами деятельности обычно используют показатель прямых материальных затрат.

В бухгалтерском учете прямые затраты отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п. Аналитический учет по счету 20 организуется в разрезе видов продукции (работ, услуг).

При выборе варианта калькулирования полной фактической себестоимости в бухгалтерском учете косвенные затраты распределяются между разными видами продукции и деятельности. Расходы, учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", списываются на счет 20 "Основное производство".

Однако для того, чтобы результаты бухгалтерского учета остатков НЗП и готовой продукции на конец отчетного периода как можно меньше противоречили данным налогового учета, в бухгалтерском учете нужно выбрать вариант списания управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода. Такой способ установлен в п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В этом случае общехозяйственные и коммерческие расходы списываются с кредита счетов 26 и 44 на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Списывая управленческие и коммерческие расходы на себестоимость реализованной продукции текущего периода, предприятие исключает возникновение временных разниц между косвенными расходами в бухгалтерском и налоговом учете.

Расходы, относящиеся к готовой продукции, списываются со счета 20 на счет 43 "Готовая продукция", остальные расходы остаются в незавершенном производстве.

Налоговый учет

Правила отнесения расходов к прямым и косвенным в бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются. В налоговом учете правила распределения расходов на прямые и косвенные определены в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Так, к прямым расходам могут быть отнесены не все материальные затраты (как в бухгалтерском учете), а только затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг). К прямым материальным расходам относятся также затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп.4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Все иные виды расходов, за исключением внереализационных, относятся к косвенным расходам.

Методы оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции в бухгалтерском учете определены в п.п.59 и 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Они существенно отличаются от правил оценки НЗП и остатков готовой продукции, установленных в ст.319 Налогового кодекса РФ для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг).

Так, в соответствии с п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, если производство связано с обработкой и переработкой сырья, то сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за вычетом технологических потерь. Таким образом, доля остатков НЗП в исходном сырье рассчитывается как отношение количества сырья, оставшегося в НЗП, к общему количеству остатков сырья на начало месяца и поступившему в течение месяца.

Чтобы правильно определить сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции (работам, услугам) отчетного периода в налоговом учете, необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к НЗП. Для этого нужно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец месяца. Ведь согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца, а по окончании налогового периода - в состав материальных расходов следующего налогового периода.

Остатки готовой продукции в налоговом учете оцениваются по правилам, установленным в п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, только исходя из суммы прямых затрат.

Рассмотрим методику ведения бухгалтерского и налогового учета производства комбикормов на примере.

Пример. Предприятие комбикормовой промышленности ООО "Колос" занимается производством комбикормов, именуемых в примере видами продукции. Сырьем (материальной основой производства) для комбикормов является зерно.

Данные о НЗП на начало и конец сентября 2003 г. представлены в таблице. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки НЗП на начало месяца, - 50 000 руб. Ее распределение по видам готовой продукции представлено в графе 3 таблицы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Остатки НЗП на начало и конец сентября 2003 г.               |
   +———————————T————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   | Заказ (вид|        НЗП на начало месяца        |    НЗП на конец месяца    |
   |  готовой  +———————————T————————T———————————————+———————————T———————————————+
   | продукции)|количество,| прямые |   количество  |количество,| остатки сырья |
   |           |     кг    |расходы,|  затраченного |     кг    |   (с учетом   |
   |           |           |  руб.  |сырья (с учетом|           |технологических|
   |           |           |        |технологических|           |  потерь), кг  |
   |           |           |        |  потерь), кг  |           |               |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |     1     |     2     |    3   |       4       |     5     |       6       |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Продукция А|   1 080   | 12 480 |     1 040     |   1 880   |     1 800     |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Продукция Б|   1 800   | 21 250 |     1 700     |   2 120   |     2 000     |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Продукция В|     440   |  5 170 |       420     |     420   |       400     |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Продукция Г|     900   | 11 100 |       840     |     220   |       200     |
   +———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Итого      |   4 220   | 50 000 |     4 000     |   4 640   |     4 400     |
   L———————————+———————————+————————+———————————————+———————————+————————————————
   

Расходы в сентябре 2003 г. составили 1 600 000 руб., в том числе прямые - 1 200 000 руб., общепроизводственные - 150 000 руб., общехозяйственные - 250 000 руб.

В сентябре в производство отпущено 40 000 кг сырья; изготовлено и передано на склад готовой продукции (комбикормов) по видам: А - 12 000 кг; Б - 14 000 кг; В - 9000 кг; Г - 6600 кг.

В сентябре было реализовано 42 100 кг продукции, в том числе по видам:

А - 13 100 кг; Б - 15 000 кг; В - 8000 кг; Г - 6000 кг.

Выручка от реализации готовой продукции составила 1 980 000 руб., в том числе НДС - 10 процентов - 180 000 руб. При реализации комбикормов, кормовых смесей и зерноотходов ставка НДС - 10 процентов (пп.1 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Предприятие ведет учет затрат позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. По каждому заказу ведется калькуляционная карта учета затрат.

Сумма прямых расходов по не завершенным на конец отчетного периода заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток НЗП на конец отчетного периода.

Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на остатки НЗП на начало месяца, составляет 6250 руб. Такие расходы распределяются между заказами пропорционально сумме прямых затрат и списываются на себестоимость реализованной продукции текущего отчетного периода в дебет счета 90 "Продажи". Амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

При реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости. ООО "Колос" осуществляет оптовую продажу комбикормов. Переход права собственности на готовую продукцию к заказчику происходит по отгрузке.

Распределение суммы прямых расходов по заказам в сентябре представлено в таблице.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Распределение прямых расходов                    |
   +———————————T————————————————————————————————————————————T————————————+
   |   Заказ   |   Прямые расходы, связанные с выполнением  |Всего прямые|
   |           |                заказа, руб.                |  расходы,  |
   |           +————————————T——————————T———————T————————————+приходящиеся|
   |           |материальные|заработная|  ЕСН  | амортизация|  на заказ, |
   |           |            |   плата  |       |оборудования|    руб.    |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |     1     |      2     |     3    |   4   |      5     |      6     |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |Продукция А|   190 000  |   75 000 | 26 700|    8 300   |    300 000 |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |Продукция Б|   233 220  |  100 000 | 35 600|   11 180   |    380 000 |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |Продукция В|   156 000  |   65 000 | 23 140|   10 860   |    255 000 |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |Продукция Г|   166 960  |   65 000 | 23 140|    9 900   |    265 000 |
   +———————————+————————————+——————————+———————+————————————+————————————+
   |Итого      |   746 180  |  305 000 |108 580|   40 240   |  1 200 000 |
   L———————————+————————————+——————————+———————+————————————+—————————————
   

В бухгалтерском учете для расчета производственной себестоимости каждого вида продукции нужно распределить общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатками НЗП на конец месяца.

Прямые расходы на начало месяца и произведенные в отчетном периоде составили 1 250 000 руб. (50 000 + 1 200 000).

Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 1 125 000 руб.; а на остатки НЗП на конец месяца - 125 000 руб. Эти данные с разбивкой по видам продукции представлены в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Распределение прямых и общепроизводственных расходов за сентябрь 2003 г. |
   +———————————T——————————————————————————————————T———————T————————————————————+
   |   Заказ   |       Прямые расходы, руб.       |Процент|Общепроизводственные|
   |           +——————T—————————T———————T—————————+       |    расходы, руб.   |
   |           |  на  |в текущем|   на  |  сумма  |       |                    |
   |           |начало|  месяце | конец | расходов|       |                    |
   |           |месяца|         | месяца|         |       |                    |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |     1     |   2  |    3    |   4   |    5    |   6   |          7         |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |Продукция А|12 480|  300 000| 51 250|  261 230|  23,2 |        31 320      |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |Продукция Б|21 250|  380 000| 56 250|  345 000|  30,7 |        41 445      |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |Продукция В| 5 170|  255 000| 11 250|  248 920|  22,1 |        29 835      |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |Продукция Г|11 100|  265 000|  6 250|  269 850|  24,0 |        32 400      |
   +———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————————————————+
   |Итого      |50 000|1 200 000|125 000|1 125 000| 100,0 |       135 000      |
   L———————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————————————————
   

Доля общепроизводственных расходов на готовую продукцию составляет 90 процентов (1 125 000 руб. : 1 250 000 руб. x 100%). А доля общепроизводственных расходов, которую относят на остатки НЗП, - 10 процентов (100 - 90).

Общепроизводственные расходы распределяются между выпущенной готовой продукцией и остатками НЗП соответственно:

- на выпущенную продукцию - 135 000 руб. (150 000 руб. x 90%);

- на НЗП - 15 000 руб. (150 000 руб. x 10%).

Распределение 135 000 руб. общепроизводственных расходов по видам готовой продукции - это исходные данные в примере. Оно представлено в таблице.

Калькуляция бухгалтерской себестоимости видов готовой продукции показана в таблице.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                Калькуляция себестоимости видов готовой продукции                               |
   +———————————T———————————————————————————T——————————————————————————————T————————————————T——————————T—————————————+
   |   Заказ   | Расходы на начало месяца, |   Расходы текущего месяца,   |Производственная|Количество|Себестоимость|
   |           |            руб.           |    приходящиеся на готовую   |  себестоимость |  готовой |1 кг готовой |
   |           |                           |        продукцию, руб.       |     готовой    |продукции,| продукции,  |
   |           +——————T————————————————————+—————————T————————————————————+ продукции, руб.|    кг    |   руб/кг    |
   |           |прямые|общепроизводственные|  прямые |общепроизводственные|(гр. 2 + гр. 3 +|          |  (гр. 6 :   |
   |           |      |                    |         |                    | гр. 4 + гр. 5) |          |   гр. 7)    |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |     1     |   2  |          3         |    4    |          5         |        6       |     7    |      8      |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Продукция А|12 480|        1 535       |  261 230|        31 320      |      306 565   |  12 000  |    25,55    |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Продукция Б|21 250|        2 678       |  345 000|        41 445      |      410 373   |  14 000  |    29,31    |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Продукция В| 5 170|          625       |  248 920|        29 835      |      284 550   |   9 000  |    31,62    |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Продукция Г|11 100|        1 412       |  269 850|        32 400      |      314 762   |   6 600  |    47,69    |
   +———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Итого      |50 000|        6 250       |1 125 000|       135 000      |    1 316 250   |  41 600  |      —      |
   L———————————+——————+————————————————————+—————————+————————————————————+————————————————+——————————+——————————————
   

Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции, реализованной в сентябре. В соответствии с учетной политикой такая продукция списывается по средней себестоимости.

Как правильно рассчитать эту себестоимость, показано в таблице. При этом сведения о количестве и фактической производственной себестоимости остатков готовой продукции на начало отчетного месяца (гр. 2 и гр. 3) являются исходными данными в примере.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            Регистр—расчет "Движение готовой продукции на складе"                           |
   +———————————T——————————————————————T———————————————————————T———————————————————————T—————————————————————————+
   |  Готовая  |   Остаток на начало  | Поступило на склад из |  Отгружено заказчикам |     Остаток на конец    |
   | продукция |   отчетного периода  |      производства     |                       |    отчетного периода    |
   |           +—————T————————————————+——————T————————————————+——————T————————————————+————————T————————————————+
   |           | вес,|производственная| вес, |производственная| вес, |производственная| вес, кг|производственная|
   |           |  кг | себестоимость, |  кг  | себестоимость, |  кг  | себестоимость, |(гр. 2 +| себестоимость, |
   |           |     |      руб.      |      |      руб.      |      |  руб ((гр. 3 + |гр. 4  —|  руб. (гр. 3 + |
   |           |     |                |      |                |      |    гр. 5) /    | гр. 6) | гр. 5 — гр. 7) |
   |           |     |                |      |                |      |    (гр. 2 +    |        |                |
   |           |     |                |      |                |      | гр. 4) х гр. 6)|        |                |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |     1     |  2  |        3       |   4  |        5       |   6  |        7       |    8   |        9       |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |Продукция А|1 200|     31 150     |12 000|      306 565   |13 100|    335 156,55  |    100 |     2 558,45   |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |Продукция Б|1 500|     42 120     |14 000|      410 373   |15 000|    437 896,45  |    500 |    14 596,55   |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |Продукция В|  200|      5 900     | 9 000|      284 550   | 8 000|    252 565,22  |  1 200 |    37 884,78   |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |Продукция Г|  100|      4 130     | 6 600|      314 762   | 6 000|    285 574,93  |    700 |    33 317,07   |
   +———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+————————————————+
   |Итого:     |3 000|     83 300     |41 600|    1 316 250   |42 100|  1 311 193,15  |  2 500 |    88 356,85   |
   L———————————+—————+————————————————+——————+————————————————+——————+————————————————+————————+—————————————————
   

Полная фактическая себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета состоит из суммы фактической производственной себестоимости реализованной готовой продукции и суммы общехозяйственных расходов за отчетный месяц:

1 311 193,15 руб. + 250 000 руб. = 1 561 193,15 руб.

Следовательно, прибыль в бухгалтерском учете составит:

1 800 000 руб. - 1 561 193,15 руб. = 238 806,85 руб.

В бухгалтерском учете общества в сентябре сделаны следующие проводки:

Дебет 20 субсчет "Производство готовой продукции" Кредит 10 (02, 25, 60, 70, 69, 76)

- 1 350 000 руб. (1 200 000 + 150 000) - учтены расходы на производство комбикормов из собственного зерна по фактическим затратам;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 44, 60, 70, 69, 71, 76)

- 250 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 43 субсчет "Продукция А" Кредит 20 субсчет "Производство готовой продукции"

- 306 565 руб. - списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции А;

Дебет 43 субсчет "Продукция Б" Кредит 20 субсчет "Производство готовой продукции"

- 410 373 руб. - списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции Б;

Дебет 43 субсчет "Продукция В" Кредит 20 субсчет "Производство готовой продукции"

- 284 550 руб. - списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции В;

Дебет 43 субсчет "Продукция Г" Кредит 20 субсчет "Производство готовой продукции"

- 314 762 руб. - списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции Г;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Продукция А"

- 335 156,55 руб. - списана фактическая себестоимость 13 100 кг продукции А, реализованной в сентябре;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Продукция Б"

- 437 896,45 руб. - списана фактическая себестоимость 15 000 кг продукции Б, реализованной в сентябре;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Продукция В"

- 252 565,22 руб. - списана фактическая себестоимость 8000 кг продукции В, реализованной в сентябре;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Продукция Г"

- 285 574,93 руб. - списана фактическая себестоимость 6000 кг продукции Г, реализованной в сентябре;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 250 000 руб. - общехозяйственные расходы списаны на реализованную продукцию в сентябре;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 980 000 руб. - начислена выручка от продажи готовой продукции в сентябре;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС от продажи комбикормов;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 238 806,85 руб. - учтена прибыль от продажи комбикормов за сентябрь;

Дебет 99 Кредит 68

- 57 313,64 руб. (238 806,85 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Налоговый учет

В налоговом учете необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Расчеты производят по правилам, установленным в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Расчет дан в таблице. Сведения, представленные в графе 2 таблицы, соответствуют данным графы 6 таблицы "Остатки НЗП на начало и конец сентября 2003 г.". Данные графы 3 соответствуют данным графы 4 таблицы "Распределение прямых и общепроизводственных расходов".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец  |
   |                             месяца                             |
   +———————————T——————————————————————T—————————————————————————————+
   | Заказ (вид| Доля остатков сырья в|    Сумма прямых расходов,   |
   |  готовой  |          НЗП         | приходящихся на остатки НЭП |
   | продукции)|                      |    на конец месяца, руб.    |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |     1     |           2          |              3              |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Продукция А|1800 : (4000 +        |(50 000 + 1 200 000) х       |
   |           |40 000) = 0,041       |0,041 = 51 250               |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Продукция Б|2000 : (4000 +        |(50 000 + 1 200 000) х       |
   |           |40 000) = 0,045       |0,045 = 56 250               |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Продукция В|400 : (4000 +         |(50 000 + 1 200 000) х       |
   |           |40 000) = 0,009       |0,009 = 11 250               |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Продукция Г|200 : (4000 +         |(50 000 + 1 200 000) х       |
   |           |40 000) = 0,005       |0,005 = 6250                 |
   +———————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого      |         0,100        |           125 000           |
   L———————————+——————————————————————+——————————————————————————————
   

Таким образом, прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП в налоговом учете, составят 125 000 руб.; на готовую продукцию - 1 125 000 руб. (50 000 + 1 200 000 - 125 000).

После этого необходимо определить сумму прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции в сентябре. Расчет этой суммы представлен в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Регистр—расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию    |
   +———————————T——————————————T————————————————T———————————————————T———————————————+
   |  Готовая  |  Остаток на  |  Поступило на  |     Отгружено     |   Остаток на  |
   | продукция | начало месяца|    склад из    |     заказчикам    |  конец месяца |
   |           |              |  производства  |                   |               |
   |           +—————T————————+——————T—————————+——————T————————————+—————T—————————+
   |           | вес,| прямые | вес, |  прямые | вес, |   прямые   | вес,|  прямые |
   |           |  кг |расходы,|  кг  | расходы,|  кг  |  расходы,  |  кг | расходы,|
   |           |     |  руб.  |      |   руб.  |      |    руб.    |     |   руб.  |
   |           |     |        |      |         |      |  ((гр. 3 + |     |         |
   |           |     |        |      |         |      |  гр. 5) /  |     |         |
   |           |     |        |      |         |      |  (гр. 2 +  |     |         |
   |           |     |        |      |         |      |  гр. 4) х  |     |         |
   |           |     |        |      |         |      |   гр. 6)   |     |         |
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |     1     |  2  |    3   |   4  |    5    |   6  |      7     |  8  |    9    |
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |Продукция А|1 200| 26 400 |12 000|  261 230|13 100|  285 450,98|  100| 2 179,02|
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |Продукция Б|1 500| 36 000 |14 000|  345 000|15 000|  368 709,68|  500|12 290,32|
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |Продукция В|  200|  5 000 | 9 000|  248 920| 8 000|  220 800,00|1 200|33 120,00|
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |Продукция Г|  100|  3 500 | 6 600|  269 850| 6 000|  244 791,04|  700|28 558,96|
   +———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+
   |Итого      |3 000| 70 900 |41 600|1 125 000|42 100|1 119 751,70|2 500|76 148,30|
   L———————————+—————+————————+——————+—————————+——————+————————————+—————+——————————
   

При этом данные о количестве и сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало месяца (данные в графах 2 и 3), являются исходными данными в примере.

Расходы, списанные на реализованную продукцию в сентябре при расчете налога на прибыль, составляют:

1 119 751,70 руб. + 150 000 руб. + 250 000 руб. = 1 519 751,70 руб.

Прибыль в налоговом учете равна:

1 800 000 руб. - 1 519 751,70 руб. = 280 248,30 руб.

Разница между прибылью в налоговом и в бухгалтерском учете составляет:

280 248,30 руб. - 238 806,85 руб. = 41 441,45 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль больше, чем бухгалтерская прибыль. Когда сумма прибыли в налоговом учете в отчетном месяце больше, а в следующем за ним или в последующих отчетных периодах, наоборот, меньше, возникает вычитаемая временная разница. Об этом сказано в п.11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Это связано с применением разных правил оценки НЗП и готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.

Вычитаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, при оценке которых они возникли (п.13 ПБУ 18/02).

Из-за такой разницы в бухгалтерском учете образуется отложенный налоговый актив. Он равен произведению вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив равен:

41 441,45 руб. x 24% = 9945,95 руб.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете отражается на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

В бухгалтерском учете общества в сентябре 2003 г. была сделана проводка:

Дебет 09 Кредит 68

- 9945,95 руб. - учтен отложенный налоговый актив.

А.А.Зинченко

Аудитор

Подписано в печать

13.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——