"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 4, 2003

ЛЬГОТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В 2003 г. продолжает действовать освобождение от уплаты налога на прибыль для организаций, производящих и перерабатывающих собственную сельскохозяйственную продукцию. Исключение из правила - сельскохозяйственные предприятия индустриального типа. Этот порядок сохраняется до введения единого сельскохозяйственного налога (ЕСН).

В то же время МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ разъясняет, что сельскохозяйственные организации, не отвечающие критериям перевода на уплату ЕСН, не могут пользоваться льготой. А так как, согласно ст.285 Налогового кодекса РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, то ответ на вопрос о правомерности применения льготы особенно актуален. Если сельскохозяйственные организации, утратившие право на эту льготу и уплачивающие налог, получили убыток от реализации сельхозпродукции, то в каком порядке признается этот убыток в бухгалтерском и налоговом учете? Каковы сроки его отражения в декларации по налогу на прибыль? Обо всем этом - в нашей статье.

Условия применения льгот

Итак, льгота по налогу на прибыль действует до перевода сельскохозяйственных предприятий на специальный налоговый режим - ЕСН. Для того чтобы организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели могли претендовать на ЕСН, они должны соответствовать всем ниже перечисленным требованиям (п.2 ст.346.2 Налогового кодекса РФ):

- производить сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях;

- реализовывать сельскохозяйственную продукцию, в том числе продукты ее переработки;

- в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций доля выручки от реализации сельхозпродукции должна составлять не менее 70 процентов;

- не входить в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

Те организации, которые имели до 1 января 2002 г. право на льготу по налогу на прибыль, но с 1 января 2002 г. уже не отвечают данным критериям, должны платить этот налог в общеустановленном порядке. Свою позицию МНС России разъяснило в п.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ.

В данном случае налицо коллизия между условиями, содержащимися в п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ, и условиями п.5 ст.1 Закона РФ N 2116-1 "О налоге на прибыль". Так сохраняется ли льгота для сельскохозяйственных организаций, не отвечающих требованиям п.2 ст.346.2 Налогового кодекса РФ, в 2002 - 2003 гг.?

Давайте разберемся по порядку.

Группы сельскохозяйственных предприятий

Чтобы определить, какие сельскохозяйственные предприятия могут пользоваться льготой по налогу на прибыль, а какие нет, разделим их на следующие группы:

1) сельхозтоваропроизводители, которые соответствуют установленным критериям и расположены в регионах, где введен ЕСН;

2) сельскохозяйственные организации, которые не соответствуют установленным критериям для перевода на уплату ЕСН, расположенные в регионах, где введен этот налог;

3) сельскохозяйственные предприятия индустриального типа, определяемые по перечню, утверждаемому законодательными органами субъектов РФ. К таким организациям относятся и предприятия АПК;

4) малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, созданные до 1 января 2002 г.

Сельхозтоваропроизводители из первой группы правомерно пользуются льготой. При этом бухгалтерам этих организаций следует помнить: учет доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности нужно вести раздельно. Эти расходы, при невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности (п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ).

Если по результатам отчетного (налогового) периода предприятие получает убыток от сельхоздеятельности, то он не учитывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли от других видов деятельности, а покрывается только прибылью от сельскохозяйственной деятельности. Этот вывод следует из п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ.

При заполнении строк 010, 020 и 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организации - сельхозтоваропроизводители не учитывают доходы, расходы и прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности (п.3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль).

При переходе на уплату ЕСН налог на прибыль не платят.

А вот сельскохозяйственные организации, которые не относятся к предприятиям индустриального типа, но и не соответствуют критериям, установленным для сельхозтоваропроизводителей, до введения в регионе ЕСН не уплачивают налог на прибыль (п.5 ст.1 Закона РФ N 2116-1). При ведении бухгалтерского учета и исчислении налоговой базы по прибыли от иных видов деятельности они руководствуются требованиями для сельхозтоваропроизводителей.

Однако когда в регионе введут ЕСН, эти организации могут не соответствовать следующим условиям:

- за предшествующий переводу на ЕСН год выручка от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее переработки, полученной на данном предприятии, составила менее 70 процентов в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг);

- сельскохозяйственные угодья не используются для производства сельскохозяйственной продукции.

И соответственно после введения в регионе ЕСН должны платить налог на прибыль согласно требованиям гл.25 Налогового кодекса РФ в общеустановленном порядке. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль эти предприятия должны соблюдать условия п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: убыток, полученный от сельскохозяйственной деятельности, не уменьшает налогооблагаемую прибыль от иных видов деятельности. И строки 010, 020, 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль бухгалтеры этих организаций заполняют так же, как и их коллеги, работающие на предприятиях индустриального типа.

Эта позиция МНС России отражена в п.6 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль, а также в Письме Минфина России от 13 января 2003 г. N 04-02-06/173.

Пример 1. ООО "Колос" на собственных сельхозугодьях выращивает зерновые культуры, перерабатывает их и реализует. В регионе с 1 апреля 2002 г. введен ЕСН.

На балансе ООО "Колос" числится 20 единиц различной сельскохозяйственной техники (тракторы, комбайны, косилки и т.п.). Часть сдается в аренду сторонним сельхозпредприятиям.

За предшествующий переводу на ЕСН год общая выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила 3 000 000 руб. (без НДС). При этом выручка от реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки - 2 050 000 руб. (без НДС), от сдачи в аренду сельскохозяйственной техники - 950 000 руб. (без НДС).

Доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции:

(2 050 000 руб. : 3 000 000 руб.) x 100% = 68,33%.

Это значит, что ООО "Колос" с 1 апреля 2002 г. должно уплачивать налог на прибыль, так как доля выручки от реализации собственной сельхозпродукции менее 70 процентов в общей выручке за 2001 г.

Предприятия индустриального типа

Сельскохозяйственные предприятия индустриального типа должны уплачивать налог на прибыль независимо от того, введен ЕСН на их территории или нет.

Перечень таких предприятий утверждается законодательным органом субъектов РФ.

Эти предприятия не используют сельскохозяйственные угодья для производства сельскохозяйственной и животноводческой продукции. Кроме того, доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, которые находятся в собственности этих организаций, должна составлять менее 20 процентов от общего объема израсходованных кормов.

К предприятиям индустриального типа относятся: птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы, а также перерабатывающие предприятия аграрно-промышленного комплекса (далее - предприятия АПК). Перерабатывающие предприятия АПК занимаются промышленной переработкой сельскохозяйственной продукции на давальческой основе. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) предприятия индустриального типа имеют коды, соответствующие промышленным отраслям.

Эти предприятия ведут раздельный бухгалтерский учет, исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль и заполняют налоговую декларацию аналогично изложенному ранее.

Пример 2. Племенное хозяйство "Весеннее" выращивает на 50 га однолетние кормовые травы, а также закупает продукцию для животноводства у других сельскохозяйственных предприятий. Общий объем использованных кормов составляет 30 000 ц, в том числе собственного производства - 5000 ц.

Доля кормов собственного производства в общем объеме составляет:

(5000 ц : 30 000 ц) x 100% = 16,67%.

В данном случае доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, - 16,67 процента, а это как раз менее 20 процентов от общего объема. Поэтому племенное хозяйство "Весеннее" не может претендовать на уплату ЕСН и должно платить налог на прибыль независимо от того, введен или нет ЕСН в регионе.

Льгота по налогу на прибыль для малых предприятий

Не уплачивают налог на прибыль в первые два года работы малые предприятия, производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию в том случае, если выручка от этой деятельности превышает 70 процентов общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог на прибыль в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога, если выручка от сельскохозяйственной деятельности превышает 90 процентов от общей суммы.

Эти льготы предусмотрены в п.4 ст.6 Закона РФ N 2116-1 "О налоге на прибыль". Малые предприятия могут ими воспользоваться, если срок действия льгот не истек до 1 января 2002 г. При этом считается, что малое предприятие официально существует с того дня, когда произошла его государственная регистрация.

Что же касается ЕСН, то малое предприятие вправе перейти на него, если в регионе введена такая система налогообложения, а сама организация отвечает требованиям, предъявляемым к сельхозтоваропроизводителям. В этом случае уплата ЕСН заменяет уплату налога на прибыль. Если же предприятие не подходит под перечисленные требования, то есть не производит сельхозпродукцию на сельскохозяйственных угодьях, значит, оно вправе применять льготу по налогу на прибыль в течение оставшегося срока, на который она предоставлена.

Однако нужно учитывать следующее обстоятельство. Если малое предприятие прекратило деятельность, на которую распространялись налоговые льготы, до окончания пятилетнего срока, оно обязано уплатить в федеральный бюджет разницу по налогу на прибыль между уже уплаченной суммой и начисленной в полном размере за весь период деятельности (п.4 ст.6 Закона РФ N 2116-1).

М.П.Байкова

Эксперт

Подписано в печать

13.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——