"Финансы", N 10, 2003

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ:

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ

С 1 января 2002 г. вступили в силу разделы "Специальный налоговый режим" и соответствующие им главы Налоговых кодексов Российской Федерации и Республики Казахстан. На специальные режимы налогообложения переведены субъекты малого бизнеса и производители сельскохозяйственной продукции (в Казахстане - еще и игорный бизнес). Однако ни теоретически, ни методологически, ни организационно это новое для России и Казахстана экономическое явление не получило должного осмысления.

В Налоговом кодексе РФ (ст.18) специальный налоговый режим определяется очень узко, лишь как система мер налогового регулирования, однобоко трактуя это емкое понятие. В такой трактовке под специальным налоговым режимом можно понимать и офшорные зоны или другие режимы налогового благоприятствования для отдельных территорий, и льготное налогообложение в рамках общего налогового режима. Однако офшорные зоны, льготное налогообложение и специальный налоговый режим - это далеко не однозначные понятия. Специальный налоговый режим создается в рамках специальной (и не обязательно льготной) системы налогообложения, для ограниченных категорий налогоплательщиков и видов деятельности (но не территорий), обязательно включающей в себя единый налог как центральное звено и сопутствующее ему ограниченное количество других налогов и сборов, заменить которые единым налогом либо нецелесообразно, либо просто невозможно. Хотя как упрощенная система специальный налоговый режим, по сравнению с общим режимом налогообложения, можно рассматривать в качестве особого механизма налогового регулирования определенных сфер деятельности. Но это вторичный, а не первичный сущностный признак специального режима.

Другое определение специального налогового режима дается в Налоговом кодексе Республики Казахстан (пп.28 п.1 ст.10): "Специальный налоговый режим - особый порядок расчетов с бюджетом, устанавливаемый для отдельных категорий налогоплательщиков и предусматривающий применение упрощенного порядка исчисления и уплаты отдельных видов налогов, а также предоставления налоговой отчетности по ним". Такой подход к содержанию специального налогового режима также не лишен своей однобокости, сводя его лишь к упрощенной технике налогообложения и отчетности. Это важный элемент специальной системы налогообложения, но не главный. Отсутствует основная цель перехода от общего к специальному режиму, поскольку его упрощение - лишь один из способов достижения более высокого фискального и регулирующего (стимулирующего) эффекта.

По нашему мнению, специальный налоговый режим следует рассматривать с двух методологических позиций: как организационно-финансовую категорию управления объективными налоговыми отношениями и как особую форму (механизм) налогового регулирования.

Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим также имеет две субстанции: с одной стороны, ее содержание составляет движение стоимости (объективные финансовые отношения) в налоговой форме; с другой стороны, - это категория особой организации налогообложения, строящаяся на специальных принципах, и управления налоговым процессом в строго определенных сферах деятельности (субъективная сущность).

Поскольку объективную сущность специального налогового режима составляют налоговые отношения, следует определиться в таком вопросе, как функции налогов. Наиболее общепризнанными в научной среде считаются две функции налогов: фискальная и регулирующая. При этом чем эффективнее налоги выполняют регулирующую функцию, тем выше фискальный эффект.

Основным общим условием введения специального налогового режима является возможность установления и эффективного функционирования единого налога в его конкретной форме. Для этого специальный объект налогообложения и налоговая база должны удовлетворять следующим требованиям:

- однородности основной продукции (не более 50% валовой выручки хозяйствующего субъекта), это условие важно для проведения эффективного налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты единого налога в бюджет;

- возможности применения единого подхода к налогообложению (исчислению налоговых ставок и налоговой базы) для всей группы налогоплательщиков, не нарушая принципов равенства, всеобщности и справедливости налогообложения;

- возможности обеспечения нейтральности единого налога по отношению к экономическим мотивам и показателям экономического роста налогоплательщиков (к прибыли, оплате труда, выручке от реализации продукции, производительности и т.п.), соблюдение этого требования дает наибольший фискальный и стимулирующий эффект.

При выборе субъекта специального налогового режима, вида деятельности, отрасли, переводимых на особый режим, следует учитывать следующие критерии:

- приоритетность для экономики и социально-экономической безопасности страны;

- необходимость государственной поддержки, без которой невозможно развитие рыночной конкуренции и нормальное функционирование субъектов;

- общий режим налогообложения, учета и отчетности обременителен в силу специфики налогоплательщиков и их хозяйственной деятельности;

- невозможность или сложность точного учета и контроля со стороны налоговых органов за движением наличной денежной выручки, доходов и других объектов налогообложения.

Категориальный анализ предполагает выделение не только субъектов, но и объекта исследуемого явления. Таковым в нашем случае выступает специальная система налогов, определяющих особенности, индивидуальность и общность специальных налоговых режимов. Как уже отмечалось ранее, общим для всех них является то, что центральное место в объекте специального режима отводится единому налогу. Одновременно его форма определяет и индивидуальные черты конкретного режима: единый сельскохозяйственный налог - специального налогового режима для производителей сельскохозяйственной продукции, единый налог на доход при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности - специального налогового режима для малого предпринимательства, единый налог на вмененный доход - специального налогового режима для видов деятельности, где превалирует налично-денежный оборот при оказании услуг населению.

Однако взимание единого налога не освобождает его налогоплательщиков от обязанности уплаты ограниченного числа других налогов, которые нельзя включать в совокупный единый платеж в силу отсутствия прямой связи с производством и реализацией базовой продукции, служащей основанием для перевода на специальный налоговый режим, а также в силу особой значимости, специфики и строго целевой направленности налогов. К такого рода налоговым платежам следует отнести следующие:

- налоги, взимаемые субъектами в качестве налоговых агентов у источника выплат (в основном налоги на доходы своих работников);

- акцизы на отдельные виды товаров;

- государственная пошлина;

- таможенные платежи;

- взносы (платежи) на обязательное государственное пенсионное страхование;

- лицензионные и регистрационные сборы;

- налоги, уплачиваемые физическими лицами с личного или иного имущества, не связанного с производством и реализацией базовой продукции;

- экологические налоги;

- другие налоги и сборы, поступающие в целевые бюджетные фонды, непосредственно не связанные с основной деятельностью субъекта.

Все не перечисленные выше налоговые платежи, установленные общим режимом налогообложения, включая налог на добавленную стоимость и налог на прибыль (за исключением операций по реализации продукции и прибыли или доходов от деятельности, не связанной с основной), должны быть учтены в базовой ставке единого налога в размере 70% фактических налоговых поступлений за год (или в среднем за 3 года), предшествующего переводу на специальный режим. Такие налоги ни в коем случае не должны взиматься в качестве самостоятельных налоговых платежей с плательщиков единого налога. В противном случае пропадает экономический смысл введения специального налогового режима и единого налога и вряд ли можно ждать от такого механизма желаемой фискальной и регулирующей отдачи.

Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим должен строиться на определенных принципах построения. В основе таких базовых требований лежат известные общие принципы налогообложения - справедливости, эффективности, нейтральности и простоты.

Названные основополагающие требования достаточно четко реализуются в специальных налоговых режимах, базирующихся на использовании единого налога. Именно это и позволяет отделить специальные налоговые режимы от свободной экономической зоны, налоговых оазисов, офшорных зон и системы налоговых льгот в рамках общего режима налогообложения, направленных на создание условий для минимизации налогов, зачастую в нарушение принципов налогообложения, в то время как специальный налоговый режим направлен на более полную реализацию этих принципов через единый налог в той или иной форме. Он может предполагать общее снижение налоговой нагрузки, но чаще всего - достижение более значимого экономического и фискального эффекта.

Налоговое регулирование в форме специального налогового режима может проявляться в двух ипостасях: в виде упрощения общей системы налогов, налогообложения, учета и отчетности (не обязательно влекущее за собой снижение налогового бремени) и в виде реального снижения налоговой нагрузки по сравнению с общим налоговым режимом. Теоретически можно предположить еще один тип налогового регулирования - установление налоговых льгот внутри специального налогового режима в виде освобождения отдельных налогоплательщиков от уплаты единого и (или) других сопутствующих налогов. Однако в целом представляется такой подход нецелесообразным, поскольку он противоречит сущности специального механизма налогообложения. Специальный налоговый режим должен быть построен таким образом, чтобы уже сам по себе перевод плательщиков на него представлял собой определенное налоговое послабление в виде упрощения налогообложения, сокращения трудозатрат на уплату налогов и установления налогового бремени на уровне, устраивающем и государство, и налогоплательщиков. Введение же внутрирежимных индивидуальных налоговых льгот ведет к нарушению принципов равенства, справедливости и всеобщности налогообложения и специальных налоговых режимов.

Что касается количества налогов в специальном налоговом режиме с позиций его регулирующей способности, то следует еще раз отметить, что их число должно быть ограничено целевыми налогами, налогами, имеющими стимулирующую направленность, и налоговыми платежами, которые не связаны с производством и реализацией основной продукции. Оставлять в составе специальной налоговой системы все прочие налоги не имеет смысла не только с точки зрения противоречия сущности единого налога и специального налогового режима, но и с позиций усложнения процесса управления специальной налоговой системой и ослабления ее регулятивно-стимулирующих возможностей.

Регулирующие способности специального налогового режима во многом зависят от объекта и базы обложения единым налогом. Объект обложения единым налогом и его налоговая база по возможности не должны "наказывать" предприятия и предпринимателей за улучшение показателей производственной, экономической и финансовой деятельности. Например, это могут быть такие объекты налогообложения, как земельный участок, производственная площадь, месторождение полезного ископаемого и т.п. Однако на практике такой регулирующий подход не всегда применим в связи со спецификой той или иной деятельности, попадающей под специальный режим, к примеру, некоторые виды предпринимательской деятельности. Поэтому на практике приходится принимать в качестве налоговой базы доход малого предприятия или натуральный объем произведенного продукта другого налогоплательщика. В таком случае ставка единого налога должна устанавливаться в виде фиксированной суммы по отношению к какому-либо натуральному показателю и не увеличиваться при росте производительности труда (с увеличением налоговой базы доля налога в ее величине не должна повышаться).

Мы рассмотрели общие методологические подходы и условия, необходимые для наиболее полной реализации фискальной и регулирующей функций (потенциальных возможностей) специального налогового режима как формы и механизма налогового регулирования. Обобщая вышесказанное, сформулируем специальные организационные принципы, на основе которых должны формироваться специальные налоговые режимы:

1. Принцип замещения единым налогом в совокупности других общережимных платежей. Количество заменяемых единым налогом платежей в бюджет и внебюджетные фонды может корректироваться в зависимости от вида специального налогового режима.

2. Принцип сосуществования единого и части других общеустановленных налогов и сборов. Конкретный перечень сопутствующих налоговых платежей зависит от особенностей специального налогового режима.

3. Принцип максимально возможного учета особенностей условий хозяйствования плательщиков единого налога путем использования различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов.

4. Принцип упрощения системы налогообложения. Это достигается сокращением общего количества налогов и может быть обеспечено путем упрощения механизма исчисления и уплаты единого налога.

5. Принцип упрощения учета и налоговой отчетности. Согласно этому принципу субъекты могут освобождаться от применения плана бухгалтерских счетов и использования способа двойной записи. Кроме того, может упрощаться налоговая отчетность, но при сохранении общепринятого порядка ведения кассовых и некоторых других операций.

6. Принцип обязательности, то есть неприемлемости добровольного перехода на специальный налоговый режим. Его несоблюдение (добровольность) может привести к ослаблению налогового контроля и отступлению от таких принципов налогообложения, как всеобщность, единство, обязательность. Налоги и налоговые системы, даже специальные, не могут строиться на условиях добровольности, так как это противоречит государственно-правовой законодательной форме налоговых платежей.

7. Принцип налогового благоприятствования, то есть специальный налоговый режим, должен быть для основной массы налогоплательщиков более мягким (преференциальным) по сравнению с общим режимом с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени. Несоблюдение этого принципа лишает экономического смысла введение специального налогового режима.

8. Принцип приоритетности и избирательности. Это означает, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков. В противном случае это будет не специальный, а общий налоговый режим.

Следование и неукоснительное соблюдение названных организационных принципов является настолько важным, что отклонение или отступление от них лишает специальный налоговый режим своей целесообразности.

С.В.Барулин

Доктор экономических наук, профессор

Саратовского государственного

социально-экономического университета

Г.В.Жирова

Кандидат экономических наук, доцент

Западно-Казахстанского университета

Подписано в печать

08.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——