"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

ДОГОВОР ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ:

КАК ИЗБЕЖАТЬ НАЛОГОВЫХ ОШИБОК?

Е.В.Орлова

О ЧЕМ ЭТА КНИГА?

В ряде организаций бухгалтер - это "человек-оркестр", который "бьется на всех фронтах" и, как следствие, не обеспечивает необходимое качество работы. И это в условиях, когда острая потребность в снижении затрат как никогда актуальна. А ведь налоговые ошибки обходятся организации слишком дорого.

Это значит, что нам всем теперь необходимо разобраться в том, что такое возмездные услуги в действительности; какие затраты можно, а какие нельзя признать в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Ведь, как известно, знать законы недостаточно - важно знать, как они применяются.

Эта книга - попытка автора помочь многим организациям (при всей их неоднородности) найти такие налоговые решения проблем, связанных с потреблением разнообразных услуг, которые позволят создать оптимальные условия для успешного бизнеса.

Книга дает представление о том, как бухгалтер, используя свое профессиональное суждение, осуществляя огромную аналитическую и кропотливую техническую работу, может снизить налоговые риски организации на таких широко распространенных и любимых налоговыми органами операциях, как оказание услуг.

Акцент сделан на взаимосвязь норм гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства и ее влияние на порядок признания в налоговом и бухгалтерском учете операций, связанных с оказанием услуг.

Особое внимание уделено детальной юридической проработке договоров возмездного оказания услуг, заключаемых организацией со своими контрагентами, и практическим советам, что как никогда актуально в свете требований налогового законодательства.

Вниманию читателей представлены не только методология признания операций, связанных с оказанием услуг в налоговом и бухгалтерском учете, но и проверенные на практике приемы, рекомендации, позволяющие избежать налоговых "ловушек", а также различные варианты составления документов, подтверждающих совершение данных операций. Книга проиллюстрирована многочисленными примерами из аудиторской практики, что облегчит чтение методологической части.

Автор не просто делится своим многолетним практическим опытом по решению сложных и нестандартных вопросов, возникающих при оказании тех или иных услуг, рассказывает о внутренних противоречиях отдельных нормативных документов и правовых коллизиях, но просит в то же время думать и принимать самостоятельные обоснованные решения с учетом специфики деятельности каждой конкретной организации.

Книга предназначена в первую очередь для бухгалтеров, а также для аудиторов, налоговых консультантов, работников налоговых органов, составителей компьютерных программ для бухгалтерского и налогового учета, преподавателей и студентов экономических вузов, слушателей центров и курсов повышения квалификации, а также для всех экономически активных заинтересованных лиц.

1. НАЛОГОВАЯ "УЯЗВИМОСТЬ" ОПЕРАЦИЙ ПО ОКАЗАНИЮ УСЛУГ

Операции по оказанию услуг всегда были в центре внимания налоговых органов, что обусловлено рядом следующих причин.

1. В современных условиях операции по оказанию услуг для фирмы и ведения бизнеса получили самое широкое распространение.

В первую очередь речь идет о традиционных услугах: информационных, консультационных, аудиторских, маркетинговых, юридических, медицинских, рекламных услугах, а также услугах связи, услугах по обучению, туристическому обслуживанию, созданию локальных вычислительных сетей, абонентскому обслуживанию программных продуктов, созданию программного обеспечения на заказ, лечению компьютерных вирусов, охранных и детективных услугах, услугах по установке систем видеонаблюдения, контроля доступа и т.п.

И - соответственно - о нетрадиционных услугах, получивших огромную популярность особенно у корпоративных клиентов:

- сервис для офиса: доставка обедов и питьевой воды, уборка офисов, снабжение офиса канцелярскими и офисными товарами;

- интернет-услуги (абонентское обслуживание, разработка и поддержание web-сайтов, хостинг, управляемые web-магазины, e-mail рассылка);

- услуги аутсорсинга - решение текущих задач, которые играют вспомогательную роль в бизнесе компании, поручают подрядчикам (специализированным организациям): типичные примеры - услуги туристических агентств в области business travel-услуги, прямо или косвенно связанные с организацией командировок; рекрутинговые агентства и др.;

- услуги процессинговых центров по осуществлению безналичных расчетов с использованием микропроцессорных пластиковых карт, предназначенных для учета объема и ассортимента топлива, полученного клиентами на автозаправочных станциях, работающих под определенными марками;

- услуги DHL и других аналогичных служб;

- услуги служб внутригородской доставки продукции клиентам;

- услуги почты и экспресс-доставки, осуществляемые курьерскими компаниями;

- корпоративные тренинги и др.

2. Бесплатным сервисом или дешевыми услугами пользуются, как правило, только малоопытные в этом отношении компании.

Бесплатные услуги привлекают пристальное внимание налоговых органов.

В отличие от возмездного договора, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, безвозмездным признается договор, согласно которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст.423 ГК РФ).

В гражданском праве действует презумпция возмездности обязательства (п.3 ст.423). Обязательство может быть квалифицировано как безвозмездное лишь в том случае, когда устранены все сомнения относительно его возмездности.

Кроме того, п.4 ст.575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ (в настоящее время МРОТ равен 100 руб.).

Следовательно, при заключении договоров следует всегда учитывать, что безвозмездные договоры дарения между коммерческими организациями являются юридически ничтожными.

Какие организации относятся к некоммерческим, определено в Федеральном законе от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 руб. (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ (ред. от 26 ноября 2002 г.) "О минимальном размере оплаты труда").

Пример. Некоммерческая организация "Форум" создана для целей развития спорта. ЗАО "Премьера" подарила "Форуму" спортивное снаряжение на сумму 50 000 руб. Ввиду того что "Форум" является некоммерческой организацией, такая сделка является правомерной.

ЗАО "Премьера" к юбилейной дате образования своего партнера по бизнесу подарило ему сувенир на сумму 500 руб. Такой подарок является правомерной сделкой, так как сумма подарка не превышает 5 МРОТ (5 х 100 руб.).

В Гражданском кодексе РФ при формировании условия договорных обязательств о цене следует руководствоваться в первую очередь ст.424 ГК РФ.

Статья 424 ГК РФ предусматривает, что оплата исполнения договора производится по цене, установленной соглашением сторон.

Одновременно нормами этой статьи допускается, что в предусмотренных законом случаях возможно использование в договоре устанавливаемых либо регулируемых уполномоченными на то государственными органами цен.

Таким образом, исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а при отсутствии такового определяется по правилам п.3 ст.424 ГК РФ, а именно по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

В Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (п.54) подчеркивается, что "при разрешении спора, вызванного неисполнением или ненадлежащим исполнением возмездного договора, необходимо учитывать, что в случае, когда в договоре нет прямого указания о цене и она не может быть определена из условий договора, оплата должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424 ГК РФ).

При этом наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным".

Учитывая разъяснения, данные в п.54 указанного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, следует обратить внимание на то, что в гражданском законодательстве:

- по общему правилу условие о цене не является существенным (даже если договор возмездный);

- в то же время, если хотя бы одна из сторон настаивает на включении в договор такого условия, то договор не считается заключенным, если условие о согласованной цене в договоре отсутствует (исходя из норм п.54 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1, ст.424 ГК РФ и ст.432 ГК РФ).

В Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 судам рекомендуется при отсутствии в договоре условия о цене (и отсутствии разногласий по этому условию) исходить из того, что:

- оплата договора должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги;

- обязанность доказывать наличие сравнимых обстоятельств п.54 рассматриваемого Постановления возлагается на заинтересованную сторону;

- нет оснований считать такой договор дарением, так как это прямо противоречило бы п.3 ст.423 ГК РФ о том, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное;

- при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами размеры цены необходимо определять в соответствии со ст.40 НК РФ, а не ст.424 ГК РФ.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Оценка экономической выгоды определяется в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц", гл.25 "Налог на прибыль организаций".

В Налоговом кодексе РФ имеет значение уровень рыночных цен.

Как и в гражданском праве, согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам только в следующих четырех случаях (п.2 ст.40 НК РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Итак, в налоговом законодательстве существует условие соответствия цены услуги, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен в случаях, перечисленных выше.

Гражданским кодексом РФ не введены никакие ограничения на пределы колебания цены сделки в зависимости от рыночных цен или цен, применяемых субъектом по идентичным сделкам. Но тем не менее требования налогового законодательства непосредственно влияют на формирование цены сделки, так как стороны сделки, выступая одновременно и в качестве налогоплательщиков, должны просчитывать налоговые последствия заключаемых ими договоров.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

В этом случае налоговая база по НДС у передающей стороны определяется исходя из рыночных цен в порядке, установленном ст.40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).

При исчислении суммы налога на добавленную стоимость применяется та налоговая ставка, по которой облагается обычная реализация таких услуг. Сумма налога должна быть уплачена в бюджет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором услуги безвозмездно оказаны, независимо от того, как определяется момент реализации услуг для целей исчисления НДС (методом "по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов" или методом "по мере поступления денежных средств").

Кроме того, при этом у передающей стороны не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданных услуг и расходов, связанных с такой передачей (на основании п.16 ст.270 НК РФ).

У принимающей стороны доходы в виде безвозмездно полученных услуг признаются внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ). Оценка таких доходов производится исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

При этом для целей исчисления налога на прибыль (п.2 ст.248 НК РФ) услуги считаются полученными безвозмездно, если получение этих услуг не связано с возникновением у получателя обязанности по оплате или передаче в счет полученных услуг материальных ценностей.

В бюджете большинства фирм затраты на многочисленные услуги занимают значительный удельный вес. В большинстве случаев качественные аудиторские, консультационные, правовые и другие услуги - удовольствие недешевое, поскольку являются "штучным товаром". Стоимость таких дорогостоящих услуг чаще всего вызывает много налоговых проблем.

Как сказано в п.3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", ст.40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" подчеркивается, что при определении рыночной цены в качестве показателя для перерасчета налога должна быть использована именно рыночная цена товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст.40 НК РФ, а не какие-либо иные показатели, в том числе величина себестоимости товаров (работ, услуг).

3. При этом в большинстве случаев результат деятельности исполнителя услуг неосязаем, то есть не имеет вещественного содержания.

4. В связи с отсутствием вещественного содержания возникает сложность в определении экономической оправданности и соответствующей документальной подтвержденности произведенных затрат. Для того чтобы документально подтвердить эти произведенные затраты, рекомендуем составлять справку-расчет бухгалтера с определением экономической оправданности и приложением всех произведенных затрат.

5. Кроме того, нельзя не учитывать существование черного бизнеса, построенного на обмане, с использованием так называемых фирм-однодневок (не сдающих отчетность), а также фирм-обнальщиков, работающих в режиме обычной компании и сдающих отчетность и параллельно оформляющих сделки по обналичке за фиктивные (чаще всего, информационные, консультационные, маркетинговые и пр.) услуги.

Все перечисленные факторы, естественно, вызывают повышенный интерес со стороны налоговых органов и находятся под их пристальным вниманием.

Реализация "повышенного налогового интереса" на практике выражается в следующем.

Во-первых, не случайно 2,5 листа Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 (в ред. от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358), содержат подробный перечень различных услуг:

- Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" - с. 2 стр. 020, 042 и с. 3 стр. 130, 140, 150, 160 и др.;

- Приложение N 3 к листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за отчетный (налоговый) период" - с. 4 стр. 010, 020, 030, 040, 050 и др.

Во-вторых, согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и экономически оправданными, и их оценка должна выражаться в денежной форме.

В абз.1 разд.5 "Расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. При этом под экономически оправданными расходами следует понимать затраты:

- обусловленные целями получения доходов;

- удовлетворяющие принципу рациональности;

- обусловленные обычаями делового оборота.

Последнее условие означает то, что мы все стали теперь заложниками бесстрастных компьютеров. Именно они на основе полученных данных из налоговых деклараций, сделают соответствующие выборки по организациям, занимающимся аналогичными видами деятельности, и наиболее существенные суммы расходов, связанных с оказанием тех или иных услуг, явно выделяющиеся на фоне остальных организаций, автоматически попадут под контроль налоговых органов.

В-третьих, данный вывод ярко подтверждает Письмо УМНС по Московской области от 15 августа 2003 г. N 18-23/257/в556 "Обзор характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных при проведении налоговых проверок за I полугодие 2003 года", в котором определены основные направления контрольной работы налоговых органов Московской области.

К числу таких направлений относится, в частности:

- обеспечение получения и использования косвенной информации о фирмах, в том числе о количестве потребленной энергии, воды, других источников энергии и источников;

- массовое внедрение автоматизированных методов камеральных проверок.

В список "первоочередников" налоговых проверок попадают следующие организации:

- у которых суммы налогов, заплаченных в бюджет в каждом периоде, резко отличаются друг от друга;

- сдающие нулевую отчетность;

- имеющие небольшую прибыль, не соответствующую масштабам деятельности;

- убыточные;

- прибыльные с небольшим количеством работников;

- осуществляющие разовые крупные сделки (купля-продажа недвижимости, земли, другого имущества);

- организации, чьи расходы за последнее время значительно увеличились, в то время как доходы остались на прежнем уровне.

Аналогичные критерии поиска организаций для осуществления налоговых проверок изложены также в Письме УМНС по г. Москве от 18 ноября 2001 г. N 11-10/5839дсп.

2. НАЛОГОВАЯ АКТУАЛЬНОСТЬ ВЗАИМОУВЯЗКИ ПРАВОВОЙ ФОРМЫ

ДОГОВОРА И ЕГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОДЕРЖАНИЯ

В бухгалтерском учете согласно п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, и п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, что означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование приоритета экономического содержания над формой сформулировано также в п.6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 г.

Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой.

В налоговом учете правовая форма в идеале должна соответствовать экономическому содержанию, в противном случае не будет обеспечено выполнение требования п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обратите внимание, что в данном случае Налоговым кодексом не конкретизируется, о каком именно законодательстве идет речь.

Следовательно, затраты, произведенные организацией, для исчисления налога на прибыль должны оформляться в соответствии с требованиями всех норм законодательных актов Российской Федерации, регулирующих не только бухгалтерские, налоговые, но и другие правоотношения: бюджетные, гражданские, валютные, таможенные, административные и т.д.

Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета.

Примечание. Золотой минимум бухгалтера

При заключении договоров возмездного оказания услуг главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления документа с точки зрения его правовой конструкции, но и грядущие налоговые последствия.

Ни для кого не секрет, что налоговое законодательство в современных условиях фактически довлеет над процессом заключения договоров.

     
     ———————————————————————————————————————¬
     | ——————————————————————————————————¬  |
     | |                                \ /\ /
     | |     ————————————————————————————————————————————————————————¬
     | |     |                   Гражданское право                   |
     | |     L———————————————————————————————————————T————————————————
   

¦ ¦ / \ \ /

     
   ——+—+—————————+———¬     ——————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Налоговый    |     |                Бухгалтерский учет                   |
   |      учет       |     |                                                     |
   |                 |     |    п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации";     |
   |   п.1 ст.252    |     |   п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета    |
   |   Налогового    |     | и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;  |
   |   кодекса РФ    |     | п.6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной   |
   |                 |     |                 экономике России                    |
   | Правовая форма  |<————+                                                     |
   |  сделки должна  |     |   Требование приоритета экономического содержания   |
   |быть увязана с ее|     |                над правовой формой:                 |
   |  экономическим  |     |отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной |
   |   содержанием   |     |деятельности исходя не столько из их правовой формы, |
   |                 |     |сколько из экономического содержания фактов и условий|
   |                 |     |                   хозяйствования                    |
   L——————————————————     L——————————————————————————————————————————————————————
   

В такой ситуации целесообразно проводить комплексный налоговый анализ и интегрированную оценку проектов договоров с учетом не только норм гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и гл.25 "Налог на прибыль организаций", а также и всех остальных глав Налогового кодекса Российской Федерации.

     
               ————————————————————————————————————————————————————¬
               |        Договор возмездного оказания услуг         |
               L————————————————————————————————————————————————————
   

/ \/ \

     
                 ————————————————————————  L——————————————————————————¬  
      ———————————+——¬            интегрированная оценка            ———+——————————¬
      |  Правовая   +—————————————————————————————————————————————>|Экономическое|
      |    форма    |<—————————————————————————————————————————————+ содержание  |
      L——————————————          комплексный налоговый анализ        L——————————————
   

Именно такой подход к составлению договоров возмездного оказания услуг предотвратит существенные налоговые риски организации.

Рассмотрим увязку правовой формы сделки с ее экономическим содержанием на примере договоров на оказание услуг с целью:

- помочь организациям выстраивать свои договорные отношения с контрагентами, максимально снижая предпринимательские риски;

- избежать возможности возникновения хозяйственных ситуаций, налогообложение при которых носит неоднозначный характер;

- предотвратить возможность заключения сделок, налоговые последствия которых носят негативный характер.

Стремясь к совершенству и увязывая правовую форму с ее экономическим содержанием, бухгалтер должен знать, что в случае доведения дела до судебного разбирательства все-таки последнее слово будет за экономическим содержанием договора.

3. ЮРИДИЧЕСКАЯ КВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛКИ В КАЧЕСТВЕ

ДОГОВОРА ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Одним из способов получения прибыли от предпринимательской деятельности, перечисленных в п.1 ст.2 гл.1 части первой Гражданского кодекса РФ, является оказание услуг.

Согласно ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (в ред. от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ) под услугами понимается предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений.

Услуги являются самостоятельным объектом гражданского права (ст.128 ГК РФ).

В связи с разнообразием действий в гражданско-правовой сфере по удовлетворению потребностей спектр услуг чрезвычайно широк.

Категория "услуги" впервые появилась в Гражданском кодексе Российской Федерации: в систему договорных обязательств была включена отдельная гл.39 "Возмездное оказание услуг". При этом до 1 марта 1996 г. договоры услуг специально в гражданском законодательстве вообще не упоминались.

Применительно к гражданским правоотношениям термин "оказание услуги" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности" и охватывает обширную группу различных договоров.

Это, во-первых, собственно договоры возмездного оказания услуг, регулирующие те виды услуг, которые пока еще не выделены ГК РФ в специальные типы договоров.

Нормы гл.39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" в соответствии с прямым указанием Закона применяются к восьми видам услуг: услугам связи, медицинским, ветеринарным, аудиторским, консультационным, информационным услугам, услугам по обучению, туристическому обслуживанию и иным услугам подобного рода. Они призваны регулировать обширный, причем неограниченный перечень услуг.

Договор на предоставление любого вида услуг, как входящих, так и не входящих в указанный перечень, подчиняется действию статей гл.39 ГК РФ, если только соответствующая разновидность договора возмездного оказания услуг не выделена в самостоятельную главу Гражданского кодекса РФ.

Во-вторых, в Гражданском кодексе РФ определены услуги, порядок оказания и отношения сторон которых регулируются положениями следующих видов договоров: подряда (гл.37 ГК РФ), научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл.38 ГК РФ), перевозки (гл.40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл.41 ГК РФ), банковского вклада (гл.44 ГК РФ), банковского счета (гл.45 ГК РФ), расчетов (гл.46 ГК РФ), хранения (гл.47 ГК РФ), поручения (гл.49 ГК РФ), комиссии (гл.51 ГК РФ) и доверительного управления (гл.53 ГК РФ).

В отличие от группы договоров подряда договоры услуг имеют в виду такие виды деятельности, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более овеществленном (осязаемом) результате.

Во многих случаях результат деятельности исполнителя услуг не имеет вещественного содержания, то есть услуги носят нематериальный характер и неосязаемы. Некоторые услуги могут иметь материальный результат (например, медицинские услуги по протезированию, услуги связи по отправке писем, бандеролей, посылок, некоторые виды рекламных услуг, услуги общественного питания, письменные консультации и разъяснения, составление документов правового характера и иных документов и т.п.), но этому результату предшествуют действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.

Нормами Гражданского кодекса РФ предусматривается возможность применения к договорам возмездного оказания услуг ряда положений о подряде.

Так, из анализа п.2 ст.779 ГК РФ следует, что обязательства, вытекающие из договоров подряда, НИОКР, перевозки, поручения, комиссии, агентирования и некоторых других, также относятся к обязательствам, связанным с оказанием одним лицом (исполнителем) другому лицу (заказчику) определенных услуг. Это следует из ссылок в статье к соответствующим главам Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст.783 ГК РФ общие положения о подряде (ст.ст.702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.ст.730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.ст.779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик. Участниками договора в принципе могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги.

В ст.779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить.

Правовая конструкция договора возмездного оказания услуг предусматривает, что такой договор носит двухсторонний характер. Права возникают обоюдно и исключительно у двух сторон - заказчика и исполнителя. Так, исполнитель лично обязан совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность на основании технического задания заказчика (ст.779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст.ст.779 и 781 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Отдельные виды услуг могут выполняться только на основании лицензии (например, на осуществление медицинской, аудиторской, туроператорской и турагентской деятельности). Договор, заключенный исполнителем, не имеющим соответствующей лицензии, при условиях, предусмотренных п.3 ст.23 и ст.173 ГК РФ, может быть признан судом недействительным.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

При заключении договоров возмездного оказания услуг сторонам следует согласовать ряд обязательных условий, а также проверить ряд обстоятельств, связанных с налоговыми рисками организации.

Во-первых, поставщики услуг должны являться субъектами предпринимательской деятельности, состоять на учете в налоговых органах, что подтверждается данными о государственной регистрации.

Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, и, соответственно, не обладают правоспособностью юридического лица, определенной ст.ст.48, 49 ГК РФ. Следовательно, такие лица не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст.153 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует.

В силу ст.45 НК РФ налоговая инспекция вправе во внесудебном порядке, то есть без суда, изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст.169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст.ст.171, 172 НК РФ.

Пример. ООО "Премьера" получила консультационные услуги на сумму 1 180 000 руб. Имеется договор с поставщиком услуг ООО "Факел", а также счет-фактура с выделенной суммой НДС на сумму 180 000 руб. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки сделала встречную проверку на предмет наличия ООО "Факел" в списке государственного реестра налогоплательщика. В результате было выявлено, что такая фирма отсутствует, не состоит на налоговом учете.

Налоговая инспекция во внесудебном порядке изменила юридическую квалификацию сделки, то есть не приняла к учету сумму расходов на консультационные услуги 1 000 000 руб. Счет-фактура с выделенной суммой налога на добавленную стоимость 180 000 руб. не был принят как основание для вычета НДС из бюджета.

Во-вторых, при подписании договора необходимо убедиться, что представитель поставщика услуг имеет юридическое право и полномочия на подписание документа, так как договор должен быть подписан надлежащим должностным лицом (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2002 г. по делу N А56-33150/01 и 5 февраля 2003 г. N А05-4372/02-250/11; Постановление ФАС Уральского округа от 6 марта 2002 г. по делу N Ф09-333/02-ГК).

Отсутствие соответствующих полномочий и подписание договора ненадлежащим лицом может привести к негативным коммерческим и налоговым последствиям.

Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело. Во избежание этого необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.

Если представителем поставщика услуг выступает директор фирмы, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (для государственных предприятий) или с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций).

В некоторых коммерческих фирмах, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д.

Пример. В уставе организации указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 5 млн руб. только с согласия совета директоров.

Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава поставщика услуг и убедиться, что полномочия директора не ограничены.

Если договор подписывает учредитель фирмы, то необходимо убедиться в его полномочиях на подписание договоров также из учредительных документов.

В том случае, если представитель поставщика услуг действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.

Обратите внимание, что наличие второй подписи - подписи главного бухгалтера - на договоре возмездного оказания услуг действующим законодательством не предусмотрено.

Пунктом 3 ст.7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Однако в п.4 ст.7 данного Закона подчеркивается, что отсутствие "второй подписи" имеет иное значение: в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Следовательно, отсутствие второй подписи влияния на юридическую силу совершенных сделок оказать неспособно.

В-третьих, может возникнуть ситуация, в которой ваша организации, приобретающая на территории Российской Федерации услуги от иностранного партнера, будет выступать в качестве налогового агента.

Это произойдет в том случае, когда иностранное лицо - поставщик услуг не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п.1 ст.161 НК РФ). При этом следует учитывать действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, регулирующих налоговые правоотношения.

В таком случае организации необходимо получить подтверждение статуса лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве с помощью документов, исходящих от компетентных властей иностранного государства, которые ведают вопросами налогообложения и занимаются учетом налогоплательщиков.

Обратите внимание: предоставление выписки из торгового реестра, сертификата или устава юридического лица, зарегистрированного в иностранном государстве, само по себе еще недостаточно для того, чтобы доказать факт постоянного местопребывания лица в иностранном государстве в целях налогообложения. Лицо может быть зарегистрировано в одном государстве, а являться налоговым резидентом другого государства. Поэтому сам факт регистрации лица в иностранном государстве не может свидетельствовать о его статусе как налогового резидента.

Поэтому при заключении договора на оказание услуг с иностранным контрагентом необходимо получить документы, подтверждающие его налоговый статус. Единственным документом, достоверно подтверждающим статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является соответствующая справка (подтверждение, выписка), составленная налоговыми или финансовыми властями иностранного государства.

В-четвертых, договор считается заключенным при соблюдении следующих обязательных условий.

1. Сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

2. Достигнутое сторонами соглашение по своей форме должно соответствовать требованиям, предъявляемым к такого рода договорам.

Таким образом, чтобы признать договор заключенным, необходимо выполнить существенные условия.

В соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ существенными являются условия:

- наличие предмета договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- а также все те условия, которые заявлены одной из сторон и должны быть выполнены.

Правила оформления договоров содержатся в гражданском законодательстве.

Бухгалтерское и налоговое законодательство в определенных случаях может менять значение того или иного термина, понятия, установленного иными отраслями права (в том числе и гражданского), но что касается порядка оформления, заключения, изменения и расторжения гражданско-правовых договоров, то в этом случае нормы бухгалтерского и налогового законодательства используют нормы гражданского права.

В п.1 ст.11 НК РФ подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, использование гражданско-правовых понятий в бухгалтерском и налоговом законодательстве должно соответствовать Гражданскому кодексу РФ.

И если с позиции ГК РФ конкретный договор признается незаключенным или недействительным, то договор признается таковым и для целей налогового и бухгалтерского законодательства.

Если в ходе судебного разбирательства суд установит отсутствие существенных условий конкретного договора, то при разрешении этого спора следует исходить из условий аналогичного договора согласно нормам Гражданского кодекса.

В связи с этим на стадии подготовки дела к судебному разбирательству рекомендуем участвующим в деле сторонам осуществить следующие действия:

- в письменных отзывах и возражениях дать толкование существенных условий договора;

- представить доказательства совершения действий или хозяйственных операций, определенных сторонами в договоре как виды совместной деятельности, а также результатов выполнения этих действий;

- представить доказательства ведения бухгалтерского учета общего имущества, а также учета хозяйственных операций, совершенных сторонами, как вида совместной деятельности.

В-пятых, предмет договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам Налогового кодекса РФ.

В п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" подчеркнуто, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем определены:

1) действия, которые обязан совершить исполнитель;

2) деятельность, которую он обязан осуществить (круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст.431 ГК РФ);

3) точная сумма вознаграждения либо порядок ее определения исходя из выполненного объема услуг, затраченного времени (почасовая ставка) и т.д.;

4) сроки и порядок оплаты услуг;

5) ответственность сторон в случае нарушения договора.

При этом в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

В случае когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель также вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

В связи с тем что в гл.39 ГК РФ содержится всего лишь пять статей (ст.ст.779 - 783), стороны, участвующие в таком договоре, могут включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений, при условии, что они не будут противоречить нормам ст.39 ГК РФ, а также положениям общей части обязательственного права (разд.III ГК РФ).

Поскольку стороны в силу ст.421 ГК РФ вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.).

Примечание. Золотой минимум бухгалтера

При заключении и исполнении договоров на оказание услуг целесообразно использовать в тексте соответствующих документов дословную терминологию Налогового кодекса РФ, а также максимально детализировать предмет договора.

Пример 1. Организация заключает договор на оказание рекламных услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных буклетов".

Обратите внимание, что ГК РФ не регулирует порядок заключения и исполнения договора на оказание рекламных услуг и не определяет его существенных условий. Но, как известно, участники имущественных отношений вправе заключать договоры, и не предусмотренные законодательством (п.2 ст.421 ГК РФ).

В данном случае в тексте договора целесообразно заменить слово "буклет" на слово "каталог". Такая замена позволит достичь максимальной минимизации налогов, поскольку согласно абз.4 п.4 ст.264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, а буклеты не поименованы в указанном абзаце и, следовательно, попадают под ограничение (1% от выручки), установленное абз.5 п.4 ст.264 НК РФ. Тем более что каталог - это очень широкое понятие!

Кроме того, обратите внимание, что в рассматриваемом тексте договора фраза заканчивается на словосочетании "рекламных буклетов". Для снижения налоговых рисков такой формулировки явно недостаточно. Это связано с тем, что при очень внимательном прочтении абз.4 п.4 ст.264 НК РФ видно, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, соответственно, расходы на изготовление рекламных каталогов о продаваемых товарах (как не попавшие в абз.4 п.4 ст.264 НК РФ) принимаются только в пределах 1%.

Следовательно, в нашем примере указанную фразу договора необходимо было сформулировать следующим образом:

"Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных каталогов, содержащих информацию об услугах, оказываемых Заказчиком, и о самом Заказчике".

При этом в приложении к такому договору целесообразно предусмотреть более конкретный перечень работ по изготовлению рекламных каталогов, в который могут быть включены, в частности, подготовка текстового материала рекламного каталога, подготовка иллюстративного материала рекламного каталога, изготовление оригинал-макета рекламного каталога, перевод каталога на английский, немецкий, французский, японский языки, печать рекламного каталога на иностранных языках с указанием тиража.

Пример 2. Фирма, производящая поздравительные открытки, заключает договор на оказание маркетинговых услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию маркетинговых услуг".

Маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации (в конкретном случае - банковские услуги).

Понятие "маркетинг" предусматривает наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, также оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Согласно пп.27 п.1 ст.264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В связи с этим в целях минимизации налогообложения в тексте договора необходимо было написать:

"Исполнитель принимает на себя обязательства по сбору и систематизации информации о текущей конъюнктуре отечественного рынка производителей поздравительных открыток".

В-шестых, рекомендуем в договоре возмездного оказания услуг не забывать указывать сумму налога на добавленную стоимость, если, конечно, речь идет об услугах, облагаемых этим налогом.

Нередко, заключая конкретные договоры, стороны при указании цены услуг не делают оговорку о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

В силу ст.424 ГК РФ стороны договора самостоятельно определяют цену товаров (работ, услуг). Установленная соглашением сторон цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.168 НК РФ), поскольку данный налог является косвенным и подлежит уплате покупателем сверх цены товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п.1 ст.168 НК РФ цен (тарифов).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ).

А при реализации услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит требования выделения суммы налога на добавленную стоимость в тексте соответствующего договора в отдельную позицию.

Аналогичная позиция изложена в п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51, согласно которому налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, независимо от наличия в договоре соответствующего условия. В п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 также подтверждается, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

Следовательно, сторона, приобретающая услуги, обязана уплатить стороне, реализующей указанные услуги, налог на добавленную стоимость независимо от наличия оговорки в тексте договора о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

Пример 3. Организация заключила договор на оказание услуг по сдаче в аренду закрепленного за органом местного самоуправления федерального имущества, в тексте которого определена только сумма арендной платы и не оговорена сумма НДС.

Обратите внимание, что предоставление имущества в аренду рассматривается как оказание услуг арендодателем арендатору только с точки зрения налогового законодательства для целей исчисления некоторых налогов (п.1 ст.39, ст.ст.148, 149 НК РФ). В то же время согласно нормам Гражданского кодекса РФ договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются совершенно разными видами договоров (ст.ст.606, 779 ГК РФ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом и налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (20%) ст.164 НК РФ (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Поскольку организация-арендатор является налоговым агентом, то она должна рассчитывать налоговую базу исходя из стоимости арендной платы, увеличенной на сумму НДС по налоговой ставке 20% (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%) (Приказ МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 в редакции от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416), и указать ее в графе 4 "Налоговая база" разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 по строке 080 (п.1.2) "по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества", а в графе 5 показывается ставка налога, определенная расчетным путем как 20/120 (18/118).

В-седьмых, особо следует остановиться на штрафных санкциях по договору возмездного оказания услуг и их влиянии на налоговый учет.

При заключении рассматриваемых договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств.

Понятие неустойки определено в ст.330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

Согласно п.3 ст.250 НК РФ штрафы и пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных доходов. При этом датой получения дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств при методе начисления признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Согласно нормам гл.25 НК РФ, штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, если соблюдается любое из следующих условий:

- штрафы или пени присуждены организации судом;

- организация имеет право на получение штрафов по условиям договора со своим контрагентом.

Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом не важно, будет ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (разд.4 "Доходы", п.1), подчеркивается, что за нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст.330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством. И далее со ссылкой на ст.317 НК РФ утверждается, что "если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда".

Учитывая сказанное, увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим вариант 1, когда условиями договора возмездного оказания услуг не предусмотрен размер штрафных санкций, а заказчик услуг согласно учетной политике применяет метод начисления для целей исчисления налога на прибыль. В этом случае у заказчика услуг не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру. Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

Документальным подтверждением в этом случае является соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

То есть в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

В соответствии с п.1 ст.330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Классификация неустоек

     
   ———————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |      Классифицирующий признак        |             Вид неустойки              |
   +——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |   Метод исчисления                   |   Штраф                                |
   |                                      |   Пеня                                 |
   +——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |   Основание установления             |   Договорная неустойка                 |
   |                                      |   Законная неустойка                   |
   L——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и в виде процента (доли) от определенной величины.

Пеня - вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная Уставом железных дорог и взыскиваемая с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т.д.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Обращаем ваше внимание, что на основании ст.15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

Реальный ущерб - это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

Упущенная выгода - неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п.1 ст.394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом.

Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст.331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Пример. Согласно Федеральному закону от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ (ред. от 11 апреля 2002 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации в органах юстиции.

Если будут заключаться дополнительные соглашения к нему, то следует их регистрировать в том же порядке, что и основной договор.

А вот что касается соглашения о неустойке, то его регистрировать не следует.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре.

В случае если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

На основании п.20 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга, и, соответственно, к основанию для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

В том случае, если контрагент не согласен с претензией, то штрафные санкции могут быть взысканы через суд.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у заказчика услуг возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Вариант 2: во многих случаях сумма штрафных санкций предусматривается условиями договора, заказчик услуг применяет метод начисления.

Если сумма штрафных санкций предусмотрена условиями договора, то она должна быть признана в составе внереализационных доходов на дату наступления срока их уплаты.

Фактически это означает, что те организации, которые применяют метод начисления, должны облагать налогом на прибыль штрафные санкции, предусмотренные условиями договора. Обратите внимание, что уплата налога на прибыль в данном случае не зависит ни от фактического получения штрафов, ни от их признания должником. Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

Иными словами, если с момента, определенного договором, организации причитаются штрафные санкции, она должна включать их в состав внереализационных доходов, даже если их реальное получение и не предполагается.

Когда же долг по договору взыскивается в судебном порядке, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафа, пеней и т.д. возникает у организации на основании решения суда. Опять же - даже если организация реально денег не получила.

В варианте 2 покупатель услуг, который понес убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным поставщиком услуг, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

Претензионный порядок - это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применении иных мер гражданско-правовой ответственности.

Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:

- указание на то, какое обязательство нарушено поставщиком услуг, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;

- определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;

- сумма претензии и ее расчет;

- определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст.314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение семи дней после ее получения.

К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т.д.

Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

Если покупатель услуг учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст.273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Что касается порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то действующая редакция гл.21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость "увеличивается на суммы... полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять налог на добавленную стоимость с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой в данном случае услуг.

Характерно, что согласно позиции налоговых органов штрафные санкции должны признаваться в составе внереализационных доходов с учетом налога на добавленную стоимость.

Обратите внимание, что в ст.162 НК РФ говорится о включении в налоговую базу по НДС сумм, так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с требованиями гражданского законодательства (п.1 ст.394 ГК РФ и п.2 ст.395 ГК РФ) полученные поставщиком услуг штрафные санкции должны признаваться не как суммы, связанные с оплатой услуг, а как проценты за пользование чужими денежными средствами, поскольку эти суммы вносятся сверх платы за услуги и не имеют к ним никакого отношения.

На практике может возникнуть другая ситуация, когда поставщик готов оказать услуги покупателю, но покупатель в последний момент отказывается от услуг, что приводит к уплате поставщику неустойки.

В данном случае поставщик, по мнению автора, также не должен платить налог на добавленную стоимость с суммы неустойки, так как согласно ст.39 НК РФ здесь отсутствует реализация (нет перехода права собственности). Исходя из этого, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов, пени) не может быть квалифицировано как реализация услуг. Подобная ситуация может быть квалифицирована как возмещение ущерба или компенсация упущенной выгоды продавца. И в целях снижения налоговых рисков целесообразно зафиксировать возможность получения такой компенсации в дополнительном соглашении к договору.

В-восьмых, какие могут быть налоговые последствия при признании сделок недействительными.

Отсутствие какого-либо из условий действительности сделки по общему правилу влечет ее недействительность, если законом не установлено иное правило.

Недействительная сделка не приводит к исполнению тех обязанностей, о которых стороны первоначально договаривались. То есть желаемого результата стороны не достигают.

При этом недействительность сделки наступает с самого начала ее совершения.

В соответствии с п.1 ст.166 ГК РФ и п.1 ст.167 ГК РФ недействительные сделки подразделяются на:

- ничтожные сделки, или абсолютно недействительные.

Такие сделки, которые признаются недействительными независимо от решения суда.

В таких случаях функция суда обычно состоит только в применении к ним предусмотренных в законе последствий;

- оспоримые сделки, или относительно действительные.

Такие сделки могут быть признаны или не признаны недействительными только на основании решения суда.

Ничтожные сделки совершаются:

- лишь для вида, без намерения создать что-то новое, такие сделки являются мнимыми;

- с целью прикрыть другую сделку, такие сделки являются притворными (ст.170 ГК РФ).

На основании п.32 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения. Соответственно, такая сделка не влечет никаких последствий для сторон. А все переданное по таким сделкам имущество должно быть возвращено сторонам (ст.167 ГК РФ).

Оспоримые сделки направлены на достижение тех результатов, о которых договаривались стороны. Но вместе с тем таким сделкам свойственны некоторые несоответствия требованиям закона. Эти несоответствия дают основания для того, чтобы одна из сторон подала в суд иск о недействительности сделки.

Выделение условий оспоримости сделок в отдельную категорию объясняется тем, что признание их недействительными не может иметь место без иска заинтересованного лица или потерпевшей стороны.

Согласно ст.168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В отличие от ничтожных сделок, оспоримость сделки зависит от позиции заинтересованных в этом вопросе лиц. Все споры, которые возможны в отношении недействительности такой сделки, разрешаются судом. При этом сделка может быть признана недействительной только на будущее время, если она уже частично исполнена ее участниками.

Пример. Так, Москомимущество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора аренды и выселении арендатора из занимаемого им на основании этого договора нежилого помещения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы было признано, что договор аренды является недействительным, а сама сделка ничтожная. В части требований о выселении арендатора иск был удовлетворен.

Заместитель Председателя ВАС РФ направил протест, в котором предлагается решение отменить и дело направить на новое рассмотрение.

Президиум протест удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии со ст.166 ГК сделка недействительна по основаниям, установленным Кодексом, в случае признания ее таковой судом (оспоримая сделка).

Данная норма не исключает возможности предъявить в арбитражный суд иск о признании недействительной ничтожной сделки, поэтому производство по делу в части требования о признании недействительным договора аренды прекращено судом необоснованно.

Из представленных документов следует, что ответчик арендует спорное помещение с 1978 г. на основании договоров, которые в деле отсутствуют, в связи с чем невозможно проверить вывод суда о прекращении договорных отношений в 1987 г.

Судом не исследован вопрос о том, каким образом стороны по договору от 1 декабря 1990 г. исполняли свои обязанности, то есть была ли фактически одобрена сделка арендодателем.

При таких условиях решение принято по недостаточно исследованным материалам и подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В отличие от оспоримой сделки требования о признании недействительности сделки подчиняются правилам об исковой давности. То есть, для того чтобы признать сделку недействительной, следует это сделать в течение 3 лет со дня совершения сделки.

В то время как на требования об установлении факта совершения ничтожной сделки исковая давность не действует.

Недействительные сделки являются ничтожными. При этом нет необходимости специального указания на ничтожность сделки.

Гражданским кодексом РФ выделяются три нежелательные для сторон последствия недействительности сделок:

- двусторонняя реституция.

Это означает восстановление для обеих сторон прежнего состояния, то есть каждая из сторон передает другой все приобретенное по сделке в натуре, а если это невозможно - в виде денежной компенсации. Указанное последствие наступает и тогда, когда полученное не имеет вещественной формы: речь идет о ситуациях, при которых исполнение сделки выражалось в пользовании имуществом, в выполнении работы или оказании услуг (например, арендная плата);

- односторонняя реституция.

При этом одна из сторон возвращает полученное ею по сделке другой стороне, а та передает все, что получила или должна была получить по сделке, в доход Российской Федерации;

- никакой реституции.

При этом в случае исполнения сделки обеими сторонами все полученное ими по сделке взыскивается в доход Российской Федерации. При исполнении сделки одной из сторон с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все, что причитается ей в возмещение полученного.

В связи с тем что совершение сделок регулируется гражданским законодательством, налоговое законодательство не содержит прямого указания на меры налоговой ответственности за совершение недействительных сделок.

Более того, обращаем ваше внимание, что в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ признание сделок недействительными не относится к компетенции налоговых органов, - это может сделать только суд.

Ранее пп."б" п.1 ст.14 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции последующих изменений) предусматривалось право налоговых органов предъявлять в суд или арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Действующая в настоящее время редакция ст.31 НК РФ не содержит соответствующего права налоговых органов.

Следовательно, производство по искам налоговых органов о недействительности сделок на основании ст.150 АПК РФ подлежит прекращению за неподведомственностью дела арбитражному суду.

Таким образом, при осуществлении выездной налоговой проверки налоговый орган не может оштрафовать организацию за совершение недействительной сделки.

В то же время следует обратить внимание, что согласно п.1 ст.45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Это означает, что указанная норма НК РФ предоставляет право налоговым органам на иски о переквалификации сделок.

Если налоговый орган докажет в суде, что на самом деле имели место другие отношения между проверяемой организацией и ее контрагентом, то в любом случае оспариваемая в суде сделка является недействительной, независимо от того, относится ли она к оспоримым или ничтожным.

Налоговые последствия недействительных сделок наступают для обеих сторон по договору. Причем возникают они в ходе реализации судебного решения о признании сделки недействительной по иску налоговых органов, если такое решение предусматривает возврат имущества, приобретенного по сделке, в исходное состояние (двусторонняя реституция).

Учитывая, что двусторонняя реституция производится во исполнение судебного решения, налоговые последствия возникают в периоде вступления в силу судебного решения.

Поэтому поступление и выбытие имущества в порядке двусторонней реституции отражается соответственно как внереализационные доходы и внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором вступило в силу судебное решение о признании сделки недействительной.

Таким образом, один и тот же объект налогообложения будет учтен у одного и того же налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль в одном налоговом периоде как доход, а в другом - как расход.

Учитывая, что возврат имущества, как правило, производится с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленного ранее продавцом покупателю, обеим сторонам придется в соответствии с требованиями ст.81 НК РФ внести изменения в ранее сданные декларации по НДС. Кроме того, организация должна внести соответствующие изменения, связанные с отражением операций по выбытию или получению имущества в соответствии с судебным решением, в бухгалтерский и налоговый учет.

Пример. ООО "Премьера" оказало услуги по ремонту офиса для фирмы ООО "Орбита". При этом в договоре на оказание услуг по ремонту отсутствовала ссылка на лицензию по оказанию ремонтно-строительных работ.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Орбита" налоговая инспекция указала на факт неправомерности такой сделки. Фирма была не согласна с решением налоговой инспекции. Поэтому инспекция подала в суд.

Суд встал на сторону налоговой инспекции, признав такую сделку недействительной.

В результате появилась необходимость произвести возврат денежных средств, полученных ООО "Премьера", и убрать из статьи расходов стоимость ремонтных услуг ООО "Орбита".

В учете ООО "Премьера" бухгалтер отразит эту операцию следующим образом:

     
       ———————————————————————¬
       |Дебет 62 — Кредит 90.1|
       L———————————————————————
   

- 118 000 руб. сторно суммы оказанных услуг;

     
       ———————————————————————¬
       |Дебет 90.3 — Кредит 68|
       L———————————————————————
   

- 18 000 руб. сторно суммы начисленного НДС;

Дебет 62 - Кредит 51

- 118 000 руб. возврат денежных средств, полученных за услуги по ремонту.

В учете ООО "Орбита" бухгалтер отразит эту операцию следующим образом:

     
       —————————————————————¬
       |Дебет 26 — Кредит 60|
       L—————————————————————
   

- 100 000 руб. сторно стоимости услуг по ремонту, отраженных в составе расходов;

     
       —————————————————————¬
       |Дебет 19 — Кредит 60|
       L—————————————————————
   

- 18 000 руб. сторно суммы НДС, согласно счету-фактуре от поставщика;

     
       —————————————————————¬
       |Дебет 68 — Кредит 19|
       L—————————————————————
   

- 18 000 руб. сторно суммы НДС, принятой к вычету из бюджета;

Дебет 51 - Кредит 60

- 118 000 руб. получен возврат суммы, оплаченной за услуги по ремонту.

4. КАК ИЗБЕЖАТЬ НЕГАТИВНЫХ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ

ПРИ ОФОРМЛЕНИИ ДОГОВОРА ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Практика показывает, что юридическую экспертизу договоры проходят далеко не во всех организациях. А ведь непроработанные условия договора позволят налоговым органам трактовать их в свою пользу, а также могут привести к признанию сделки недействительной.

В связи с этим в целях оптимального сочетания норм гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства настоятельно рекомендуем уделить внимание следующим существенным моментам.

1. Договор - акт строго индивидуальный, и составлять его надлежит для каждого случая отдельно. В связи с этим рекомендуем при использовании широко распространенных в настоящее время форм договоров, образцы которых представлены в многочисленных сборниках, учитывать специфику деятельности конкретной организации.

2. Проект договора возмездного оказания услуг желательно разработать совместно с поставщиком услуг с учетом взаимных коммерческих и налоговых интересов.

3. При составлении формулировок условий договора лучше всего привлечь компетентных специалистов соответствующего профиля (не только юрисконсультов, но и главного бухгалтера, финансистов, технических специалистов и др.).

4. При заключении и исполнении договоров на оказание услуг обязательно использовать в тексте самого договора и подтверждающих его исполнение соответствующих документов дословную терминологию Налогового кодекса РФ.

5. При составлении условий договора нельзя допускать двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если непонятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу.

6. Текст договора должен включать все существенные условия для договоров данного вида.

7. Максимально детализировать предмет договора возмездного оказания услуг.

8. Правовой статус поставщика услуг (особенно если договор заключается с неизвестной организацией) не должен вызывать сомнений, в связи с чем целесообразно проверить сам факт существования и деятельности организации, оказывающей услуги (Постановления ФАС Уральского округа от 14 марта 2003 г. по делу N Ф09-994/03-АК, от 7 мая 2003 г. по делу N Ф09-1227/03-АК и от 10 июня 2003 г. по делу N Ф09-1674/03-АК; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 августа 2002 г. по делу N Ф08-3054/2002-1106А и от 18 марта 2003 г. по делу N Ф08-756/2003-279А).

В отечественной практике информацию о коммерческой репутации организации, ее кредитной истории, а также о факте ее существования проводит служба безопасности бизнеса, заводя своеобразные досье на партнеров и контрагентов.

9. Договор на оказание возмездных услуг должен быть подписан надлежащими должностными лицами как со стороны заказчика, так и со стороны исполнителя.

10. Необходимо проверить наличие лицензии у поставщика услуг в тех случаях, когда это законодательно предусмотрено. Отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 11 марта 2003 г. N 32-ФЗ).

11. Целесообразно получить документ, подтверждающий налоговое резидентство иностранного юридического лица (в случае заключения договора на оказание услуг с иностранным партнером), которым является справка, заверенная компетентным органом, а также нотариально заверенный перевод текста контракта (договора) на русский язык, международный договор об избежании двойного налогообложения.

12. Обеспечить соразмерность стоимости оказанных услуг их объему, качеству и трудозатратам.

13. Несмотря на то что налоговое законодательство не содержит требования выделения суммы налога на добавленную стоимость в тексте соответствующего договора в отдельную позицию, тем не менее мы рекомендуем не забывать указывать в том числе и сумму налога, если оказываемые услуги подлежат обложению НДС. Неприемлема фраза "в том числе НДС" без указания суммы налога.

Если операции по реализации услуг освобождаются от налогообложения, то в тексте договора целесообразно сделать оговорку: "НДС не облагаются".

14. Организовать учет договоров в журнале регистрации договоров, форму которого целесообразно разработать самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу по учетной политике.

15. Организовать учет выданных доверенностей лицам, уполномоченным подписывать договоры в специальном журнале регистрации, форму которого целесообразно разработать самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу по учетной политике.

16. Во избежание серьезных ошибок при оформлении операций приемки-сдачи услуг конкретные исполнители должны иметь возможность ознакомиться с существенными условиями заключенных организацией договоров на оказание услуг.

17. Операции по оказанию услуг должны быть тщательно документированы.

18. Отдельно следует остановиться на практических рекомендациях по оформлению условий договоров, предусматривающих ответственность контрагентов за исполнение своих обязательств (для организаций, применяющих метод начисления для учета доходов и расходов в налоговом учете).

Очень часто в целях снижения предпринимательских рисков при заключении договоров возмездного оказания услуг приходится предусматривать ответственность партнера за неисполнение им своих обязательств в разделе "Ответственность сторон". Это очень важный раздел договора, предусматривающий размер и основания ответственности за невыполнение принятых на себя договорных обязательств.

Корректность формулировок данного раздела договора является одним из наиболее существенных гарантий соблюдения интересов сторон и минимизации налоговых рисков.

При работе над текстом этого раздела договора следует обратить внимание на то, что ответственность может не наступить в нескольких случаях:

- все обязательства соблюдены и стороны довольны друг другом;

- пострадавшая сторона не предъявляет своих претензий;

- пострадавшая сторона не в состоянии доказать свои претензии;

- условия договора об ответственности сторон настолько формальны, что фактически такая ответственность и не наступает.

Рассмотрим следующие возможности оформления договорных отношений.

Проект договора 1

В разделе "Ответственность сторон" не должны быть предусмотрены штрафные санкции или возмещение убытков.

В этом случае у организации не возникнет обязанности по включению в налогооблагаемую прибыль штрафных санкций.

Проект договора 2

Раздел "Ответственность сторон" изложить в следующей редакции:

"Стороны несут ответственность за неисполнение условий договора в соответствии с действующим законодательством".

В этом случае у организации также не возникнет обязанности по включению в налогооблагаемую прибыль штрафных санкций.

Проект договора 3

В разделе "Ответственность сторон" должно быть предусмотрено, что пени начисляются только в случае, если одна из сторон предъявит виновной стороне претензию. При этом необходимо обязательно оговорить, что если претензия не была предъявлена виновной стороне, то размер пеней принимается равным нулю.

Рекомендуемая формулировка условий договора:

"Сторона, своевременно не исполнившая своих обязательств, обязана заплатить другой стороне пени.

Сумма пеней определяется следующим образом:

- при отсутствии факта предъявления претензии виновной стороне сумма пеней принимается равной нулю за каждый день просрочки выполнения обязательств по договору;

- в случае предъявления претензии виновной стороне сумма пеней принимается равной 0,1% за каждый день просрочки выполнения обязательств по договору".

В этом случае сумма пеней не будет зависеть от даты отправки претензии контрагенту.

Проект договора 4

В разделе "Ответственность сторон" должно быть предусмотрено, что пени за нарушение договорных обязательств начисляются с момента оформления определенного документа, указанного в договоре.

В качестве такого документа можно рассматривать письмо о предъявлении претензии.

В договоре можно предусмотреть отдельным пунктом, что пени начисляются с момента получения виновной стороной письма о предъявлении претензии.

Рекомендуемая формулировка условий договора в рассматриваемой ситуации:

"Сторона, своевременно не исполнившая своих обязательств, обязана заплатить другой стороне пени.

Сумма пеней принимается равной 0,2% за каждый день просрочки выполнения обязательств по договору. Пени начисляются с даты получения стороной, нарушившей исполнение договорных обязательств, письма о предъявлении претензии".

Данный вариант предполагает получение с виновной стороны меньшей суммы, чем организация могла бы взыскать с нее за неисполнение договорных обязательств, однако и сумма пеней может быть значительно меньше за счет переноса их начисления на более поздний срок. Соответственно, налогооблагаемая прибыль увеличится незначительно.

Этот вариант возможен в том случае, если ваш контрагент не будет уклоняться от уплаты пени.

Такой порядок момента применения санкций наиболее актуален, если в договоре предусмотрены этапы оказания услуг.

Проект договора 5

В разделе "Ответственность сторон" должно быть предусмотрено, что пени за нарушение договорных обязательств начисляются с момента оформления определенного документа, указанного в договоре.

В качестве такого документа можно использовать акт, подтверждающий нарушение условий договора.

Рекомендуемая формулировка условий договора в данной ситуации:

"Сторона, своевременно не исполнившая своих обязательств, обязана заплатить другой стороне пени. Размер пеней, а также дата начала их начисления определяются на основании специального двустороннего акта, подтверждающего нарушение исполнения договорных обязательств виновной стороной".

Данный вариант, рекомендуемый для добросовестных партнеров, имеющих долговременные сложившиеся хозяйственные связи, позволяет сторонам в нужный момент согласовать как размер пеней, так и дату, с которой будет производиться их начисление.

Проект договора 6

Если организация не уверена в своем партнере, то каковы бы ни были налоговые последствия, целесообразно указать в разделе "Ответственность сторон" не твердую сумму штрафа, а величину штрафных санкций в процентах от суммы, определенной в договоре. При этом увеличенные размеры штрафных санкций при повторном нарушении условий договора по сравнению с первичным нарушением (разница может быть существенна) действуют более эффективно.

5. ОСОБЕННОСТИ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ДОГОВОРОВ

ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Учитывая юридические признаки договоров возмездного оказания услуг, приведенные в разд.III данной книги, остановимся на особенностях документального оформления таких операций, предъявляемых бухгалтерским и налоговым законодательством.

Общие требования к первичным учетным бухгалтерским документам, установленные ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.п.12 - 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, сводятся к следующему.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

По мнению налоговых органов, изложенном в Письмах МНС России от 30 мая 2003 г. N 02-1-16/57-У885 и УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций", для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах нет существенных реквизитов, установленных ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными, и, следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. А документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

В налоговом учете общие требования к документальному оформлению операций содержатся в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство прямо увязывает документальное оформление затрат, произведенных организацией, с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (не только налогового, бухгалтерского, бюджетного, но и других отраслей права), и полностью соответствующие их требованиям.

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Примечание. Золотой минимум бухгалтера

Как бухгалтерский, так и налоговый учет документален. Любая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества документов.

Но обратите внимание, что ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит конкретного перечня первичных документов, которые должны подтверждать совершение хозяйственной операции.

При документальном оформлении операций возмездного оказания услуг необходимо руководствоваться:

- гражданским, бухгалтерским, налоговым, валютным, таможенным законодательством, иными законодательными и нормативными актами, устанавливающими соответствующие требования к форме и содержанию документов;

- типовыми межотраслевыми формами первичных учетных документов, утвержденных Постановлениями Госкомстата РФ. Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827, Письмо УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций");

- Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Пакет документов, подтверждающих факт оказания услуг, может включать в себя следующий примерный перечень.

1. Контракт или договор организации с иностранным или российским юридическим лицом на оказание услуг (оригинал или факсимильный вариант).

2. Дополнительные соглашения к контракту или договору (если в тексте самого контракта или договора не определены конкретные услуги, то есть четко не определен его предмет).

3. Копию лицензии (при осуществлении лицензируемых видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Например, при проведении аудиторской проверки необходимо получить от аудиторской фирмы копию лицензии согласно ст.4 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

4. Счет-фактура исполнителя услуг (оригинал) - специальный документ для целей налогового контроля, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем услуг. Обратите внимание, что согласно п.3 ст.168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее 5 дней, считая со дня оказания услуг. Таким образом, отсчет 5 дней ведется от даты, указанной в первичном учетном документе бухгалтерского учета.

5. Счет и счет-фактура формы N 868 и N 868а на предоплату услуг (оригинал или факсимильный вариант). Необходимо иметь в виду, что с введением утвержденной формы счета-фактуры для целей исчисления НДС сохраняются все действующие формы расчетных и первичных учетных документов, однако использование этих форм в целях исчисления НДС не допускается (Письмо Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и Письмо Минфина России от 29 июля 1997 г. N 04-03-03);

6. Двусторонний акт об оказании услуг (оригинал), подписываемый обеими сторонами договора, - это норма делового оборота, применяемая как в международной, так и в отечественной практике.

7. Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (при осуществлении контейнерных перевозок грузов на собственных судах в собственных контейнерах).

8. В отдельных случаях - иной документ (оригинал), подтверждающий факт оказания услуги:

- заключение аудиторской фирмы о достоверности отчетности;

- товарно-транспортная накладная, товаросопроводительные документы или путевой лист, подтверждающий факт оказания услуг по транспортировке грузов;

- товаросопроводительные документы, товарно-транспортная накладная (4 экземпляра: 2 - у перевозчика, 1 - у заказчика, 1 - у клиента), дорожная ведомость, квитанция о приеме груза и корешок квитанции или путевой лист, подтверждающий факт оказания услуг по транспортировке грузов;

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

- отчет юридической фирмы о юридическом консультационном обслуживании;

- смета-расчет и др.).

9. Платежные документы (платежные поручения, выписки банка, кассовые документы).

10. Справка бухгалтера, форма которой утверждается коммерческой организацией самостоятельно в приложении к приказу по учетной политике. При этом они вправе использовать форму N 433, утвержденную для бюджетных организаций Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Как видно из приведенного примерного перечня документов, в некоторых случаях необходим не оригинал, а копия документа. Обратите внимание, что о необходимости нотариально заверенной копии должно быть прямо указано в соответствующей законодательной норме. По мнению налоговых органов, изложенному в п.3 Письма МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435, слово "копия" означает копию документа, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика. Копия документа может быть изготовлена следующими способами: ксерокопированием, фотографированием, компьютерным сканированием и ручным способом (переписыванием).

Кроме того, чтобы признать затраты на оказание услуг для целей налогообложения прибыли, необходимо подтвердить их экономическую оправданность. При этом экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Следовательно, в рассматриваемой ситуации экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора на оказание услуг.

При этом, по мнению налоговых органов, если в результате оказания услуг, не получен результат, то есть отсутствует связь с доходами, то затраты по оплате таких услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что пп.11 п.1 ст.265 НК РФ позволяет признать эти затраты для целей налогообложения, как затраты на производство, не давшее продукции.

Согласно Письму УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/138-У180) при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала, при отсутствии хозяйственной деятельности такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Данный подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст.252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст.283 НК РФ.

У исполнителя часто вызывает удивление тот факт, что, казалось бы, выполнены все юридические формальности: подписан договор, составлен акт об оказании услуг, представлен отчет о проделанной работе, - и тем не менее в ходе очередной налоговой проверки возникают проблемы, имеющие для организации крайне негативные последствия. Именно по этой причине следует остановиться на налоговых требованиях к каждому из вышеперечисленных документов.

5.1. "Налоговая" необходимость заключения договора

на оказание услуг путем составления одного документа,

подписанного сторонами

Как показывает аудиторская практика, некоторые организации получают от исполнителя только акт приемки результатов оказания услуг, счет и счет-фактуру. При этом сам договор на оказание услуг отсутствует. Такая ситуация затрудняет решение спорных вопросов с налоговыми органами, поскольку, по мнению последних, если есть акт, то должны быть и соответствующие договорные отношения.

Следует подчеркнуть, что Гражданский кодекс РФ не всегда требует наличия договорных отношений в виде одного документа, подписанного сторонами. Это может быть обмен любыми документами:

- переписка сторон;

- публичная оферта.

Статья 437 ГК РФ поясняет, что предложение, высказанное лицом о заключении договора на указанных им условиях с любым, кто отзовется, признается публичной офертой. Это могут быть рекламные или иные предложения, предназначенные для неопределенного круга лиц.

Так, согласно ст.434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя бы законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п.2 ст.434 ГК РФ).

Договор на оказание возмездных услуг может быть заключен как в простой письменной форме, так и в устной форме, если услуга оказывается в момент заключения договора.

Практические рекомендации: учитывая существенные налоговые риски организации при отсутствии договорных отношений, рекомендуем контрагентам заключать договор на оказание услуг путем составления одного документа, подписанного сторонами.

5.2. Правомерность требования оригинала договора

на предоставление услуг вместо его факсимильного варианта

в качестве первичного документа

Практически во всех случаях, когда налоговые органы или некоторые аудиторы сталкиваются с факсимильными вариантами договоров, они требуют представить и их оригиналы.

По мере расширения использования в гражданском обороте электронных средств связи, сети Интернет и т.д. с проблемой оформления оригинальных вариантов договоров сталкивается все большее количество организаций.

Как известно, оригинал договора - это текст, отпечатанный на принтере и заверенный собственноручной подписью своего уполномоченного представителя, а также "живой" печатью.

Указанные требования налоговых органов и некоторых аудиторов основаны на следующем.

Согласно пп."ж" п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) к числу обязательных реквизитов первичных учетных документов относятся в том числе и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. от 24 марта 2000 г. N 31н), предусмотрено, что первичные учетные документы (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники) должны содержать в том числе и такие обязательные реквизиты, как личные подписи и их расшифровки.

Обратите внимание, что в гражданском законодательстве применяется более узкое понятие - "собственноручная подпись", тогда как в бухгалтерском законодательстве используется более широкое понятие - "личная подпись", то есть совершенно различные термины, определяющие требования к подписям под договорами.

Личная подпись отвечает на вопрос - чья именно подпись поставлена.

При этом личная подпись может быть:

- собственноручной;

- факсимильной;

- цифровой.

Собственноручная подпись подразумевает, что человек собственной рукой поставил свою роспись.

Следовательно, требования о необходимости исключительно собственноручной подписи на договорах не соответствуют нормам Гражданского кодекса (абз.2 п.2 ст.3 ГК РФ).

Обмен оригиналами договоров - это обычай делового оборота, привычка. На самом деле воспроизведение на бумажном носителе текста договора не имеет никакого правового значения. Главное, чтобы текст был достаточно устойчивым по отношению к внешнему механическому воздействию (карандашный текст, например, легко стирается с бумаги) и читабельным.

Что касается подписи, то договор подписывается лицом, уполномоченным на его заключение. Но возможно использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Однако это допускается только в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким образом, хотя Гражданский кодекс РФ и отдает приоритет собственноручным подписям участников сделки или их представителей, тем не менее допускает возможность проставления под договором и копии собственноручной подписи, если это прямо предусмотрено законом, иным правовым актом или соглашением сторон договора (п.2 ст.160 ГК РФ). И "живая" печать не является по закону безусловно обязательным атрибутом формы договора: согласно п.1 ст.160 ГК РФ скрепление печатью отнесено законодателем к числу дополнительных требований к форме договора, которые также могут быть предусмотрены законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Договор считается заключенным, если он собственноручно подписан сторонами, даже при отсутствии печатей. И наоборот, если договор скреплен печатями сторон, но отсутствуют собственноручные подписи, договор считается не заключенным.

Следовательно, правовой необходимости в оформлении оригиналов договоров нет.

Практические рекомендации: в целях снижения бизнес-потерь предусмотреть в тексте договора (в юридически корректной форме) отдельный пункт:

- о признании правовой силы за факсимильными воспроизведениями подписи полномочных представителей сторон с помощью средств механического или иного копирования, их электронно-цифровыми подписями либо иными аналогами собственноручных подписей этих лиц, а также за факсимильной печатью контрагента

либо

- о признании юридической силы за факсимильными вариантами договоров;

- о процедуре согласования подлинности текста договора, а также на какой стороне лежит бремя доказывания соответствующих фактов при споре о наличии факсимильного варианта договора (Информационное письмо ВАС РФ от 19 августа 1994 г. "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике").

5.3. Обоснованность требования оригинала

счета-фактуры при оказании услуг вместо его факсимильного

варианта в качестве налогового регистра

При отражении в учете операций по оказанию услуг недопустимо использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре.

Поскольку счет-фактура по своей сути является налоговым регистром, то при его заполнении организациям следует руководствоваться налоговым законодательством.

Согласно ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для применения предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 и Письме Минфина России от 14 января 2003 г. N 04-05-12/01 разъяснено, что использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается. При этом наличие или отсутствие заключенного между организациями договора, скрепленного личными собственноручными подписями должностных лиц контрагентов, на порядок оформления счетов-фактур и, соответственно, на порядок принятия к вычету сумм НДС по таким счетам-фактурам влияния не оказывает.

Таким образом, счет-фактура как обязательный налоговый документ для всех плательщиков налога на добавленную стоимость должен быть заверен оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации.

Наличие или отсутствие печати предприятия на счете-фактуре значения не имеет, то есть является необязательным.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что счет-фактура для целей исчисления налога на прибыль не рассматривается в качестве первичного учетного документа.

5.4. Правомерность требования оригинала

счета на предоставление услуг

(типовая форма N 868 и N 868а)

вместо его факсимильного варианта в качестве

первичного учетного документа

На практике имеют место случаи, когда в целях повышения оперативности оплаты часть счетов на оплату услуг пересылается исполнителем заказчику с применением факсимильной связи.

Счет-фактуру типовой формы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 27 июля 2002 г. N 575) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Приложение N 1), являющуюся налоговым документом, на основании которого производятся расчеты НДС, не следует путать с такими первичными документами, как счет, счет-фактура типовой формы N 868 и N 868а.

Поскольку счет-фактура является дополнительным учетно-контрольным официальным документом, то с введением обязанности составлять счета-фактуры для целей исчисления НДС обязанность в составлении всех действующих форм расчетных и первичных учетных документов, включая счета и счета-фактуры типовой формы N 868 и N 868а, у организаций сохраняется.

Формы и сроки оплаты услуг устанавливаются по согласованию сторон при заключении договора, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, другим законом или правовыми актами.

Заказчик обязан оплатить услугу непосредственно до или после ее оказания в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок, определенный в соответствии со ст.314 ГК РФ или другим законом (правовым актом).

На основании счета, счета-фактуры типовой формы N 868 и N 868а производится оплата (предоплата) в счет предстоящего оказания услуги. Указанные первичные документы являются основанием для записи в регистрах бухгалтерского учета суммы перечисленного аванса. То есть в данном случае предоплата будет производиться на основании либо выставленного счета типовой формы 868, либо счета-фактуры типовой формы 868а, либо заключенного договора между предприятиями.

Согласно ст.854 ГК РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Списание средств со счета плательщика производится только на основании первого экземпляра расчетного документа (документа, переданного по факсу), если иное не оговорено указаниями Центрального Банка РФ.

Практические рекомендации: включить в текст договора на оказание возмездных услуг отдельный пункт следующего содержания:

"Документы, переданные посредством факсимильной связи (указать конкретный перечень документов, за исключением счетов-фактур), имеют юридическую силу".

5.5. Необходимость письменного

двустороннего акта об оказании услуг

Прежде чем говорить об оформлении акта приемки результатов оказания услуг, необходимо подчеркнуть различия между категориями "услуга" и "работа".

Работа включает действия и их материальный результат, а под услугами, как правило, понимаются действия как таковые.

Примером выполнения работ является, например, строительство здания, а оказанием услуг - соответственно, его ремонт.

Для подтверждения обоснованности расходов по договорам возмездного оказания услуг необходимо оформлять смету (расчет стоимости работ или услуг), а также двусторонний письменный акт приемки результатов работ или услуг (п.3 ст.709, п.2 ст.720, ст.783 ГК).

Если предметом договора является юридическое или фактическое действие (поручение, комиссия, агентирование), подтверждением обоснованности платежей может служить отчет поверенного, комиссионера, агента, а также извещение комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

Обратите внимание, Гражданский кодекс РФ (ст.999) вменяет в обязанность комиссионера представить комитенту отчет, а Налоговый кодекс РФ (п.3 ст.271 НК РФ и ст.316 НК РФ) - извещение о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

В связи с этим целесообразно включить в текст договора комиссии условие о представлении комиссионером в течение трех дней по окончании отчетного периода, в котором комиссионер реализовал имущество комитента, извещения о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

В данном случае извещение будет являться первичным документом налогового учета, подтверждающим правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поэтому рекомендуем в приложении к приказу по учетной политике для целей налогообложения утвердить форму такого извещения, содержащую реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Итак, услуги признаются оказанными в момент подписания сторонами двустороннего акта об оказании услуг или в момент подписания заказчиком иного документа, свидетельствующего об оказании услуг.

В ходе исполнения договора следует вести учет объемов услуг, времени их оказания.

Промежуточный и (или) окончательный результат оказания услуги необходимо определять в двустороннем акте, исходя из установленной договором формы учета (затраченное время на оказание услуги, реализованный объем услуг и т.п.). Расчеты по указанным договорам должны производиться исходя из результатов, отраженных в двустороннем акте.

Согласно рекомендациям Минфина России, данным в Письме от 20 апреля 2000 г. N 04-02-05/1, акт должен быть составлен таким образом, чтобы из его содержания были видны состав и характер оказанных услуг.

Таким образом, факт оказания услуг подтверждается двусторонним актом, в котором должна указываться самая подробная информация, например:

- ссылка на договор;

- место оказания услуг;

- указание на внутрипортового экспедитора, погрузчика, российского отправителя, фактического морского перевозчика, экспортера, декларанта по экспортируемому товару, иностранного получателя товара;

- название судна;

- страна назначения;

- наименование перевозимого груза;

- номера контейнеров;

- номера пломб;

- полное наименование услуги (или перечень оказанных услуг);

- последовательность дат оказания услуг или период оказания услуг;

- дата подписания акта;

- установленная сторонами стоимость услуг;

- указание на то, что заказчик не имеет претензий к качеству оказанных услуг и согласен с выставленной суммой.

Как показывает практика, нередко возникает необходимость следующей записи в текст акта: "Стороны соглашаются, что данный акт является неотъемлемой частью договора на оказание услуг от "__" ___ 2003 г. N __".

Составление акта об оказании услуг необходимо в следующих ситуациях:

- когда факт оказания услуг нельзя определить или подтвердить на основании иных документов, оформление которых предусмотрено договором или иными нормативно-правовыми актами;

- когда необходимо установить факт отсутствия у сторон претензий, связанных с исполнением договора.

Обратите внимание, что такой акт включен в Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный Минвнешэкономсвязи России (от 1 июля 1997 г. N 10-83/2508), ГТК России (от 8 июля 1997 г. N 01-23/13044), ФСВЭК (от 3 июля 1997 г. N 07-26/3628).

Как показывает аудиторская практика, налоговые органы в ходе проверки исполнения договоров возмездного оказания услуг требуют наличия подписанного сторонами акта об исполнении обязательства, а также итогового документа (как правило, в виде отчета) о выполненной работе.

Требование налоговых органов о необходимости предоставления документа, письменно фиксирующего исполнение обязательства, то есть факт оказания услуг, основано на норме п.1 ст.252 НК РФ.

Госкомстатом России не разработана унифицированная форма акта приемки-передачи услуг, в связи с чем организация, оказывающая услуги, вправе самостоятельно разработать форму такого документа и утвердить ее в приложении к приказу по учетной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям к первичным документам, установленным п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ).

Пример 4. ООО "Ирика" заключило договор с юридической фирмой о юридическом консультационном обслуживании, согласно которому Исполнитель предоставляет юридическое консультационное обслуживание Заказчику по конкретным вопросам (проектам) после получения соответствующих поручений Заказчика, а также обеспечивает выполнение иных видов правовой работы, которые необходимы для осуществления уставной деятельности Заказчика.

Условиями договора предусмотрено, что оплата услуг производится исходя из того, что почасовые ставки специалистов Исполнителя составляют следующее количество условных единиц (условная единица соответствует рублевому эквиваленту одного доллара США по курсу ЦБ РФ на день оплаты):

старший партнер 500;

партнер 400;

эксперт 200;

старший юрисконсульт 150;

юрисконсульт 100.

Почасовые ставки специалистов Исполнителя не включают налог на добавленную стоимость. Оплата услуг производится путем перечисления на банковский счет Исполнителя акцептованной Заказчиком суммы в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

ООО "Ирика" был представлен отчет о юридических услугах, предоставленных за период с 1 по 31 октября 2003 г. в соответствии с заключенным договором, следующего содержания.

Отчет

о юридических услугах, предоставленных

за период с 1 по 31 октября 2003 г.

31 октября 2003 г. N 08ю-156/45 г. Москва

В соответствии с условиями договора от 22 сентября 2003 г. N 345/26 за период с 1 по 31 октября 2003 г. Юридической фирмой проводилась следующая работа по юридическому сопровождению деятельности ООО "Ирика".

1. Встречи по юридическим, налоговым и таможенным аспектам прохождения танкеров через Каспий и работы танкеров на Каспии:

старший партнер 12 ч;

партнер 10 ч;

эксперт 6,5 ч.

2. Консультирование по вопросам формирования комплекта документов, необходимых для оформления купли-продажи недвижимости в ЦАО РУ "Якиманка" г. Москвы:

старший юрисконсульт 7 ч.

ООО "ИРИКА" Юридическая фирма

М.П. М.П.

Согласно Рекомендациям Минфина России, данным в Письме от 20 апреля 2000 г. N 04-02-05/1, акт должен быть составлен таким образом, чтобы из его содержания были видны состав и характер оказанных услуг.

Таким образом, факт оказания услуг подтверждается двусторонним актом, фиксирующим конкретный перечень и стоимость оказанных услуг.

Пример 5. Организация намерена заключить договор на услуги по реализации информационной продукции WordNews (еженедельный аналитический бюллетень) за период с 1 июля 2003 г. по 31 июля 2004 г.

Электронная рассылка www.WordNews.ru". Проектом договора предусматривается выставление одного акта приемки-сдачи оказанных информационных услуг и одного счета-фактуры за весь период обслуживания по окончании действия договора, охватывающий как второе полугодие 2003 г., так и первое полугодие 2004 г.

В данном случае речь идет по существу об абонентском информационном обслуживании, период действия которого установлен с 1 июля 2003 г. по 31 июля 2004 г., то есть охватывает два налоговых периода - 2003 и 2004 гг. - и несколько отчетных периодов. Кроме того, еженедельный аналитический бюллетень WordNews согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (в ред. от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ) признается периодическим печатным изданием.

В соответствии с п.3 ст.14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.29 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, а представлять ее в налоговую инспекцию ежеквартально.

В связи с этим данные затраты подлежат включению в бухгалтерскую и налоговую себестоимость услуг организации по мере истечения периодов обслуживания, то есть ежемесячно.

В связи с этим в договор на услуги по реализации информационной продукции WordNews необходимо включить пункт следующего содержания:

"Услуги по реализации информационной продукции WordNews, передаваемой Исполнителем по электронной почте, подтверждаются ежемесячно (за каждый календарный месяц) путем составления акта сдачи-приемки оказанных услуг по распространению информации и счета-фактуры".

6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ВОЗМЕЗДНОГО

ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Под реализацией услуг в налоговом законодательстве понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен услугами), а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

На основании п.2 ст.39 НК РФ место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

6.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, в частности, объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией услуг.

Место реализации услуг в целях исчисления НДС определяется по правилам ст.148 НК РФ, им является территория Российской Федерации.

Рассмотрим пример, когда согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации. В этом случае покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе:

- государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организации;

- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;

- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);

- места жительства физического лица.

Если местом реализации услуг признана территория Российской Федерации, то у продавца услуг независимо от того, является ли он российской организацией или иностранным лицом, возникает обязанность по начислению НДС с оборотов по реализации.

В случае признания местом реализации услуг территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п.1 ст.146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих услуг (п.2 ст.171 НК РФ). Соответствующие суммы налога учитываются в стоимости работ (услуг) (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.

Следовательно, если услуги оказаны за пределами территории Российской Федерации, такие услуги не являются объектом обложения НДС.

Документами, подтверждающими место оказания услуг, согласно п.4 ст.148 НК РФ являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Пример 6. Иностранная компания, зарегистрированная на Кипре, является покупателем информационных услуг.

Следовательно, местом реализации услуг по договору, заключенному с этой иностранной компанией, не является территория Российской Федерации, соответственно, такие услуги не должны облагаться налогом на добавленную стоимость при соответствующем документальном подтверждении фактического места оказания услуг за пределами Российской Федерации.

Реализация услуг может как носить самостоятельный характер, так и быть вспомогательной по отношению к реализации основных услуг. Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг (п.3 ст.148 НК РФ).

В НК РФ отсутствует классификация основных и вспомогательных услуг, что дает возможность налоговым органам определять некоторые самостоятельные услуги в качестве вспомогательных, и наоборот.

Практические рекомендации: российским организациям и их зарубежным партнерам необходимо особое внимание уделять редакции договоров и актов сдачи-приемки оказанных услуг в части соответствия их трактовок формулировкам Налогового кодекса РФ. В сопроводительной документации и первичных учетных документах должно быть четко определено место оказания услуг.

Оказываемые услуги должны быть квалифицированы с точки зрения налогообложения в соответствии с перечнем услуг, установленным ст.148 НК РФ. Критерии признания услуг основными, а не вспомогательными по отношению к основным должны иметь однозначную трактовку.

6.2. Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, которые связаны с производственной деятельностью фирмы.

Как уже было сказано, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст.272 НК РФ при методе начисления расходы, которые принимаются для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (денежными средствами и (или) в иной форме).

В соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика относятся к материальным расходам.

Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете понятия "косвенные расходы" не совпадают.

Так, часть косвенных расходов в бухгалтерском учете включается в затраты основного производства, в стоимость готовой продукции и незавершенного производства.

В налоговом же учете косвенные расходы списываются полностью в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.

В частности, это услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями, и некоторые другие.

К услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ).

К услугам производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

По услугам производственного характера датой осуществления расходов принимается дата подписания акта приемки-передачи услуг.

При проведении аудиторских и налоговых проверок обычно контролируется цепочка документов: "акт об оказании услуг - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - документ об оплате - книга покупок".

При этом отсутствие первого документа цепочки - акта - признается грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнения в производственном характере услуг.

Практические рекомендации: учитывая требования п.2 ст.272 НК РФ, целесообразно в приказ по налоговой учетной политике включить пункт следующего содержания:

"Для целей определения даты признания расходов в части разовых и (или) несущественных по величине сумм затрат услуг производственного характера при отсутствии актов приемки-передачи применять иные документы, подтверждающие факт и дату оказания услуги, выполнения работ. Форма документов прилагается".

Существуют такие услуги, по которым согласно договору не предусмотрено условие по составлению актов выполненных услуг.

Это могут быть коммунальные платежи, арендные обязательства, лизинговые платежи, комиссионные сборы и другие аналогичные услуги.

В таких случаях необходимо в договоре предусмотреть порядок определения даты осуществления расходов.

Например:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Отдельно следует обратить внимание на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета за оказанные услуги.

Позиция налоговых органов сводится к тому, что дата составления документа является и датой его предъявления.

Пример. Дата подписания акта - 7 октября 2003 г., а услуги оказаны за сентябрь.

В целях исчисления налога на прибыль доход от реализации таких услуг (у исполнителя) и затраты на оплату таких услуг (у заказчика) должны быть признаны в целях исчисления налога на прибыль в октябре, хотя и относятся к услугам за сентябрь, так как принимается во внимание дата составления, то есть дата предъявления документа - 7 октября. Ведь в нормах ст.272 НК РФ ничего не говорится о том, что надо ориентироваться на период оказания услуг.

Рассмотренная позиция налогового ведомства подтверждается Письмом МНС России от 20 августа 2002 г. N 02-3-07/257-АБ169 и Письмом УМНС по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций", в которых сказано, что если услуги оказаны в декабре 2001 г., а счет-фактура датирован 2002 г., то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода. В случае если услуги оказаны в 2001 г., счет-фактура выписан в 2001 г., а получен счет-фактура в 2002 г., применяются положения ст.54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период 2001 г.

Расхождения в дате составления (дате предъявления) акта об оказании услуг и периоде оказания услуг в большинстве случаев связаны с тем, что исполнитель нарушает требования п.4 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В связи с этим бухгалтерии организации целесообразно усилить контроль за своевременным составлением и представлением контрагентами первичных учетных документов в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства.

7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ВОЗМЕЗДНОГО

ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Современный бухгалтерский учет - это не просто совокупность нормативных документов, а в первую очередь профессиональное суждение бухгалтера.

Важнейшим этапом учетного процесса сегодня является признание доходов, расходов и обязательств организации.

Примечание. Золотой минимум бухгалтера

1. Умение распознать объект учета, исходя из требований системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а не налогового законодательства.

2. Определить экономический смысл показателя, правильно его квалифицировать.

3. Технически отразить на конкретных счетах бухгалтерского учета.

Тем не менее на практике многие бухгалтеры не придерживаются этого правила и все сводят к чисто техническому выполнению бухгалтерских проводок, не углубляясь в проблему: а можно ли вообще признать расходы, связанные с потреблением тех или иных услуг, то есть принять их к бухгалтерскому учету в качестве расходов?

Именно поэтому особую актуальность приобретает профессиональное суждение бухгалтера, которому предоставляется в настоящее время много прав.

Признание расходов организации, связанных с потреблением услуг сторонних организаций, означает принятие их на учет.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Аналогичное определение расходов содержится в п.7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.: расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех квалифицирующих условий (п.16 ПБУ 10/99):

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, подразумевая, что организация в результате конкретной операции уже передала или намерена передать актив.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В бухгалтерском учете будет отражена дебиторская задолженность следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности.

В зависимости от принадлежности конкретных услуг определенным нуждам основного, вспомогательных производств или обслуживающих производств и хозяйств, нуждам управления производством или приобретения соответствующих активов, а также социальным нуждам, информация о расходах, связанных с оказанием тех или иных услуг, формируется на различных счетах бухгалтерского учета:

- на счетах учета затрат (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.);

- на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенном для отражения расходов на приобретение (строительство) объектов, которые принимаются к учету в качестве основных средств, нематериальных активов;

- на счетах учета активов (счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения" и др.);

- на субсчете 91-2 "Прочие расходы" сопоставляющего счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При признании расходов на оказание услуг на счетах учета затрат необходимо помнить, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в том числе расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" по статье "Прочие расходы" на основании Инструкции по применению Плана счетов и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 и согласованных с Минфином России.

Обращаем ваше внимание, что документ, доведенный Письмом Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256, "О Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" (вместе с "Методическими рекомендациями...", утв. Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), согласно Письму МНС России от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800 утратил силу для целей налогообложения прибыли в связи с введением в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 г.

Однако для целей бухгалтерского учета (до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организациям, как и ранее, надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом современных требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").

Таким образом, в случае когда организация потребляет услуги, выбор счета будет правильно определен только на основе комплексного прочтения требований соответствующих Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов бухгалтерского учета, связанных с осуществленной конкретной хозяйственной ситуацией.

Примечание. Золотой минимум бухгалтера

1. Нельзя каждое Положение по бухгалтерскому учету читать изолированно от других нормативных документов и Положений по бухгалтерскому учету.

2. В случае юридической коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (при условии, что такие нормативные правовые акты являются актами одного иерархического уровня), - Письмо Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15.

3. При этом терминология и понятийный аппарат должны применяться в значении последнего по времени принятия документа.

Для учета операций по продаже оказанных услуг применяется счет 90 "Продажи", по дебету которого отражаются фактические затраты, а по кредиту - выручка в соответствии с тарифами на услуги.

При этом счет 43 "Готовая продукция" не применяется, поскольку услуги передаются непосредственно заказчику.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" может применяться только теми организациями, которые используют в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестоимость.

В бухгалтерском учете исполнителя услуг производятся следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена задолженность заказчика за оказанные услуги, включая НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- учтена фактическая себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен к уплате в бюджет НДС по сданным заказчику услугам;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- отражено поступление денежных средств от заказчика услуг;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- учтена прибыль по оказанным услугам (заключительным оборотом отчетного месяца).

Отражение в учете затрат по приобретенным заказчиком услугам связано со следующими особенностями.

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты организации, связанные с оказанием услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (за исключением услуг, связанных с приобретением или созданием внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

В бухгалтерском учете заказчика услуг производятся следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражено перечисление денежных средств исполнителю услуг на основании выписки банка;

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- приняты к учету оказанные услуги производственного характера на основании акта об оказании услуг;

Дебет 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам"

- принята к вычету сумма НДС по приобретенным услугам на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В том случае, когда затраты на услуги связаны с приобретением или созданием внеоборотных активов, необходимо учитывать нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Фактическими затратами на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов могут быть в том числе суммы, уплачиваемые исполнителям услуг, связанных с приобретением или созданием таких объектов (п.8 ПБУ 6/01 и п.6 ПБУ 14/2000).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, затраты по приобретению объектов основных средств, не требующих монтажа, и нематериальных активов отражаются соответственно по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 01 "Основные средства".

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному объекту основных средств и нематериальных активов и услугам, связанным с их приобретением или доведением до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" и субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом в бухгалтерском учете заказчика услуг производятся следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражено перечисление денежных средств исполнителю услуг на основании выписки банка;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражены затраты на услуги, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов;

Дебет 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов"

- приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости приобретенные основные средства, нематериальные активы.

Первоначальная стоимость сформирована из фактических расходов на приобретение (за исключением возмещаемых налогов) с учетом дополнительных расходов на приведение основных средств и нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях.

Расходы на оказание услуг включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов только в том случае, если они непосредственно связаны с их приобретением или доведением до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"

- принята к вычету сумма НДС по принятому к учету объекту основных средств или нематериальных активов на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

Эти суммы налога на добавленную стоимость организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, после принятия на учет объекта основных средств и нематериальных активов (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования информации бухгалтерской отчетности, по многим вопросам не совпадают или противоречат документам налогового законодательства.

Напоминаем, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Неслучайно в п.19 ПБУ 10/99 подчеркивается, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налога на прибыль.

Более того, использование норм гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для целей бухгалтерского учета приведет к некорректному отражению показателей в бухгалтерской отчетности и нарушению принципа достоверности отражения бухгалтерской информации.

Статья 120 НК РФ позволяет налоговым органам штрафовать налогоплательщиков за неправильное ведение бухгалтерского учета - нарушение правил учета доходов и расходов даже в тех случаях, когда это не привело к недоплате налогов.

Согласно п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Тем не менее обращаем ваше внимание, что из всех затрат, произведенных организацией и признанных в качестве ее расходов в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли учитываются только те из них, которые удовлетворяют требованиям гл.25 НК РФ.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности, связанных с доходами и расходами по договорам возмездного оказания услуг, необходимо руководствоваться Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, которые вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

8. ДОГОВОР НА ОКАЗАНИЕ ИНФОРМАЦИОННЫХ И КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ

К договорам на оказание информационных и консультационных услуг применяются правила гл.39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ (п.2 ст.779 ГК РФ). Кроме того, ст.128 ГК РФ предусмотрено, что информация относится к объектам гражданских прав.

Форма такого договора действующим законодательством не установлена. Вместе с тем по общему правилу согласно пп.1 п.1 ст.161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой, а также с физическими лицами должны совершаться в простой письменной форме.

Термин "информация" встречается в различных нормативно-правовых актах. Однако налоговое законодательство не дает определения информационных и консультационных услуг.

Поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, согласно ст.2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

Документированная информация, документ - это занесенная на бумажный носитель информация с реквизитами, позволяющими ее определить.

Соответственно, передача таких сведений может считаться информационной услугой.

При признании тех или иных услуг в качестве информационных следует также иметь в виду такие понятия, как "информационные продукты" и "информационные услуги". Определения этих понятий даны в ст.2 Федерального закона от 4 июля 1996 г. N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене".

Информационные продукты (продукция) - это та информация, которая оформлена в виде специального документа (отчет, справка и пр.) и удовлетворяет всем потребностям пользователя.

Информационные услуги - действия собственников или владельцев информационных ресурсов по обеспечению пользователей информационными продуктами.

На практике это означает, что потребители информации заключают договор возмездного оказания информационных услуг с лицами, имеющими информационные ресурсы.

В вопросах квалификации информационных и консультационных услуг необходимо также руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, введенным в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, а также Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых операций (утв. Минэкономсвязи России от 1 июля 1997 г. N 10-83/2508, ГТК РФ от 9 июля 1997 г. N 01-23/13044, ФСВЭК от 3 июля 1997 г. N 07-26/3628), в котором дана классификация деловых услуг.

Согласно ст.6 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ) к сопутствующим аудиту услугам относятся бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование, управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций, правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

В современном экономическом словаре дано следующее определение консультирования: "Консалтинг (англ. to consult - советовать, принимать в соображение) - деятельность специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров, услуг, инноваций".

Отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 17 октября 2000 г. по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркивается, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций.

Необходимо помнить, что сторонами по договору на оказание информационных услуг являются исполнитель и заказчик (ст.779 ГК РФ). Как показывает аудиторская практика, часто в договорах на оказание информационных услуг в качестве сторон договора указываются подрядчик и заказчик.

Обязанность исполнителя состоит в оказании указанной сторонами услуги, которая может выражаться в поиске необходимой информации, ее обработке, выдаче данных (документов), хранении информации.

Сторонами могут заключаться договоры на услуги по предоставлению информации, находящейся в автоматизированных информационных системах, банках данных компьютерных сетей, интернет-ресурсов и т.д.

Отдельно могут быть оговорены условия по передаче информации на материальных носителях и консультационные услуги.

Затраты на информационные и консультационные услуги признаются для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.14 - 15 п.1 ст.264 НК РФ).

При возникновении налоговых споров по поводу подтверждения оказания консультационных и информационных услуг целесообразно ссылаться на вышеназванный Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых операций.

В этом Письме утвержден Перечень документов, которые подтверждают выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок. В этом Письме определено, что предоставление деловых услуг (в том числе консультационных и информационных) подтверждается:

- актом приема-передачи;

- счетом или счетом-фактурой.

В современных условиях многие коммерческие организации заключают договоры об оказании информационных услуг, предметом которых является оказание им информационных услуг, а именно: предоставление в электронном виде текстов нормативных актов, официальных документов, правовых, а также иных информационных материалов, формат которых должен быть совместим с программным обеспечением систем семейств "Консультант-Плюс", "Гарант", "Кодекс" и др.

Условиями подобных договоров предусматривается, что информационные услуги будут предоставляться на электронных носителях. В подобных случаях речь идет о текущих затратах организации, затрагивающих лишь информационные (текстовые) модули (файлы) программных средств.

В то же время информация может быть предоставлена и на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, и в консультативной устной форме, и в других формах.

В большинстве случаев электронный носитель является более современным и удобным в эксплуатации средством. Факт оказания информационных услуг по таким договорам должен быть оформлен актом сдачи-приемки оказанных информационных услуг.

Пример.

Акт

оказания информационных услуг N 578

за октябрь 2003 г.

31 октября 2003 г. г. Москва

В соответствии с Договором об оказании информационных услуг N 343/7 от 25 мая 2003 г. Исполнителем ЗАО "Кодекс-МСК" оказаны информационные услуги - передача тематических комплектов информации ИПС "Кодекс" Заказчику ООО "Анвир".

Стоимость оказанных услуг составила _______ рублей, в том числе НДС _________ рублей.

Оказанные услуги удовлетворяют требованиям Договора.

Претензий к качеству оказанных услуг у Принимающей стороны на дату составления акта не имеется.

Заказчик: Исполнитель:

ООО "Анвир" ЗАО "Кодекс-МСК"

М.П. М.П.

Такое предоставление информации признается информационными услугами. Если данная информация удовлетворяет критериям ст.252 НК РФ, то стоимость информационных услуг учитывается для целей исчисления налога на прибыль на основании пп.14 п.1 ст.264 НК РФ.

Исходя из практики оказания информационных и консультационных услуг рекомендуем произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подтвердить следующими документами:

- письменное задание заказчика на оказание услуг исполнителем, письменные вопросы по проблемам, возникшим в ходе оказания соответствующих услуг;

- отчеты исполнителя о проделанной работе, письменные ответы, схемы, графики и другие документы и материалы, представляемые им в качестве отчета о проделанной работе;

- акты сдачи-приемки оказанных услуг, содержащие все реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", из которых видны состав и характер оказания услуг (Письмо Минфина России от 20 апреля 2000 г. N 04-02-05/1).

Аудиторская практика показывает, что многие организации кроме справочно-информационных систем активно пользуются интернет-ресурсами. Расходы на оплату информационных систем сети Интернет согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ также учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, при условии соблюдения норм ст.252 НК РФ.

Бухгалтерский учет информационных и консультационных услуг осуществляется в порядке, описанном в разд.VII данной книги.

В целях предупреждения негативных налоговых последствий рекомендуем следующий вариант договора на предоставление информационных услуг и внутренний организационно-распорядительный документ, подтверждающий необходимость использования соответствующими сотрудниками организации результатов таких услуг.

Договор N ____

на предоставление информационных услуг

г. Москва 10 декабря 2003 г.

ООО "Х-файлз", именуемое в дальнейшем Исполнитель, в лице директора Иванова И.И., действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Сольер", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице директора Петрова П.П., действующего на основании Устава, с другой стороны, а вместе именуемые Стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. Исполнитель обязуется предоставить Заказчику информационный продукт - подписку на рассылку еженедельного аналитического бюллетеня "EuropeanInform" по электронной почте (электронная рассылка www.EI.ru), касающейся информации по торговым сделкам на рынке электротехнических товаров.

2. Срок действия договора

2.1. Договор вступает в силу с 1 января 2004 г.

2.2. Срок действия договора составляет 12 месяцев. Рассылка будет приостановлена 31 декабря 2004 г.

2.3. В случае если по техническим или иным причинам рассылка была приостановлена на определенный промежуток времени, срок действия настоящего договора автоматически продлевается на соответствующий промежуток времени.

2.4. Сторона, испытывающая технические или иные проблемы, делающие невозможным временно или постоянно предоставление услуг по настоящему договору, обязана незамедлительно оповестить другую сторону о возникновении таких проблем и сроках их решения.

3. Обязательства сторон

Исполнитель обязуется:

3.1. Осуществлять пересылку информации, являющейся предметом настоящего договора, один раз в неделю в согласованном формате.

3.2. При возникновении причин технического или иного характера, препятствующих выполнению обязательств Исполнителя по настоящему договору, уведомить Заказчика о таких причинах и их длительности.

Заказчик обязуется:

3.3. Произвести оплату услуг исполнителя в размере и в сроки, предусмотренные настоящим договором.

3.4. Не передавать полученную информацию лицам, не являющимся сотрудниками Заказчика, не копировать полученную информацию, не распространять ее целиком или частично, не нарушать авторское право Исполнителя иным образом.

4. Условия и порядок расчетов

4.1. За выполненные услуги по настоящему договору Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя на условиях 100% предоплаты сумму, эквивалентную 480 евро, в том числе НДС - 80 евро, в рублях по курсу Центробанка России на день платежа.

4.2. Счет Исполнителя должен быть оплачен в течение 5 (пяти) банковских дней с даты его получения.

4.3. Обязательства по оплате считаются исполненными с момента поступления денежных средств на расчетный счет Исполнителя.

4.4. Услуги по реализации информационной продукции "EuropeanInform", передаваемой Исполнителем по электронной почте, подтверждаются ежемесячно (30 или 31 числа каждого месяца) путем составления акта сдачи-приемки оказанных услуг по распространению информации и счета-фактуры.

5. Ответственность сторон

5.1. В случае нарушения Заказчиком п.п.3.3 и 3.4 настоящего договора Заказчик выплачивает Исполнителю пени в размере 0,1% от стоимости несвоевременно оплаченной информационной продукции за каждый день просрочки платежа, а также штраф в размере 2000 евро за нарушение п.3.4 в рублях по курсу Центробанка России на день платежа. В отношения по данному пункту стороны вступают после выставления письменной претензии Исполнителем и письменного признания предъявленных санкций Заказчиком.

6. Прочие условия

6.1. В случае возникновения споров по настоящему договору они разрешаются путем переговоров, а при недостижении согласия - в Арбитражном суде г. Москвы.

6.2. Настоящий договор составлен и подписан в двух подлинных идентичных экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

6.3. Все дополнения и изменения к настоящему договору действительны в письменной форме за подписью полномочных представителей сторон.

Заказчик: Исполнитель:

ООО "Сольер" ООО "Х-файлз"

Реквизиты, Реквизиты,

дата, подпись дата, подпись

М.П. М.П.

Обратите внимание: в приведенном варианте договора в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (евро), что согласуется с нормой п.2 ст.317 ГК РФ.

У Исполнителя и Заказчика, признающих доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления в случае предварительной оплаты возникающая суммовая разница признается внереализационным доходом и расходом на дату реализации информационной продукции на основании п.11.1 ст.250 НК РФ, пп.5.1 п.1 ст.265, п.п.1 и 7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ.

Исполнение предложенного варианта договора должно быть подтверждено актом сдачи-приемки оказанных услуг по распространению информации.

Согласно нормам п.4 ст.421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п.1 ст.424 ГК РФ). Таким образом, в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке, допускается изменение цены после заключения договора.

Следовательно, если в акте сдачи-приемки оказанных услуг по распространению информации и ежемесячных счетах-фактурах будет указана твердая цена в рублях и обе стороны с этим согласны, не предъявляют претензий, то, по мнению автора, можно признать, что акт и счет-фактура подтверждают согласование сторонами новой договорной цены (нового порядка ее определения). В таком случае фактически поступившая (оплаченная) сумма в рублях соответствует сумме возникших обязательств и требований (согласованных актом) на дату реализации, соответственно, ни у Исполнителя, ни у Заказчика не возникает внереализационного дохода (расхода) для целей исчисления налога на прибыль.

Для признания затрат на услуги по распространению информации в соответствии с требованиями ст.252 НК РФ в данном случае необходимо документально подтвердить экономическую оправданность использования приобретаемого информационного продукта. Для этого предлагаем издать следующий организационно-распорядительный документ:

Приказ N ___

от 25 декабря 2003 г.

В целях снижения налоговых рисков, обеспечения коммерческой безопасности информационной системы, повышения производительности вычислительной техники и достижения эффективности работы IT-отдела

Приказываю:

1. Начальнику IT-отдела Сидорову С.С. в срок до 1 января 2004 г.:

- составить перечень программного обеспечения, устанавливаемого на рабочие станции пользователей и поддерживаемого IT-отделом;

- составить перечень прав доступа к базам данных, находящихся на файл-серверах общего пользования;

- составить перечень прав доступа менеджеров по продажам электротехнических товаров, финансовых аналитиков и других сотрудников, связанных с продажами электротехнических товаров, к еженедельному аналитическому бюллетеню "EuropeanInform", находящемуся на файл-серверах общего пользования.

2. Сотрудникам IT-отдела:

- производить установку и удаление программного обеспечения на рабочих станциях пользователей исключительно в соответствии с перечнем, указанном в п.1 настоящего приказа;

- производить установку дополнительного программного обеспечения на рабочие станции пользователей, включая доступ к базам данных, указанных в п.1 настоящего Приказа, только на основании служебной записки от руководителя соответствующего отдела с визой руководителя департамента;

- производить изменение прав доступа к базам данных, указанных в п.1 настоящего Приказа, только на основании служебной записки от руководителя соответствующего отдела с визой руководителя департамента.

3. В случае выхода из строя вычислительной техники, вызванного применением несанкционированного программного обеспечения, дальнейшее обслуживание техники сотрудника, самостоятельно установившего доступ к базам данных, производить исключительно на основании служебной записки от руководителя соответствующего отдела с визой руководителя департамента. На сотрудника, повлекшего своими действиями наступление перечисленных в данном пункте приказа последствий, наложить дисциплинарное взыскание.

4. Юрисконсульту Михайлову М.М. ознакомить всех сотрудников Общества с настоящим приказом.

5. Контроль за выполнением приказа возлагается на начальника IT-отдела Сидорова С.С.

Директор ООО "Сольер" П.П. Петров

9. ДОГОВОР НА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ

В условиях постоянно растущего интереса руководителей фирм к повышению профессионального уровня своих сотрудников встает вопрос правильного документального оформления этой операции.

9.1. Правовые основы международного сотрудничества

в области образовательной деятельности

Согласно ст.57 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" международное сотрудничество Российской Федерации в области образования осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации.

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, применяются правила международного договора.

На основании п.3 ст.57 указанного Закона обучение, подготовка и повышение квалификации граждан Российской Федерации в иностранных образовательных учреждениях осуществляется по прямым договорам, заключаемым образовательными учреждениями, ассоциациями, органами управления образованием, иными юридическими, а также физическими лицами в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

9.2. Условия признания затрат на оказание образовательных услуг

в зарубежных учебных заведениях для целей налогового учета

Для признания в налоговом учете затрат на оказание образовательных услуг в зарубежных учебных заведениях для сотрудников организации необходимо обеспечить соблюдение следующих требований к обоснованию и документальному подтверждению таких расходов, предусмотренных ст.252 НК РФ.

Документальное подтверждение необходимости подготовки и переподготовки кадров для обеспечения производственной деятельности организации.

Действующими нормативными актами не предусмотрен исчерпывающий перечень первичных документов, необходимых для подтверждения произведенных расходов на подготовку и переподготовку кадров.

Имеющиеся в организации документы, оформляемые в соответствии с принципами рациональности, должны однозначно характеризовать произведенные расходы на подготовку и переподготовку кадров для признания их в качестве именно таких затрат.

При составлении таких документов следует избегать неточных и неконкретных формулировок, неоговоренных исправлений и иных недочетов, которые могут служить основанием для исключения произведенных расходов на обучение для целей налогообложения прибыли.

- Итак, одним из первых документов является разработанная и утвержденная программа подготовки и переподготовки кадров в разрезе образовательных уровней, а также в разрезе российских и зарубежных образовательных учреждений.

- Следующим документом в соответствии с утвержденной программой в каждом конкретном случае необходимо издавать приказ или распоряжение о направлении работника на обучение.

- Одним из основных документов является договор организации с государственным или негосударственным образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию). В договоре должны быть указаны реквизиты лицензии на право ведения образовательной деятельности (реквизиты свидетельства о государственной аккредитации) или приложена ее копия.

- Как уже было сказано выше, при обучении работников за рубежом необходим прямой договор между организацией и иностранным учебным заведением. В этом случае значение имеет не факт наличия лицензии, а факт наличия соответствующего международного соглашения между Российской Федерацией и страной, где работник проходит обучение.

Подчеркиваем, что наличие договоров свидетельствует лишь о намерении сторон (организации и учебного заведения) совершить сделку. При отсутствии иных документов по фактическому выполнению и приемке работ (услуг) договор не может служить основанием для отнесения такого рода затрат для целей налогообложения прибыли.

- Именно поэтому завершение оказания образовательных услуг должно быть зафиксировано в акте либо ином аналогичном документе.

- Косвенным подтверждением того, что конкретный работник получил предусмотренные договором образовательные услуги, является удостоверение (свидетельство) о повышении квалификации, диплом о профессиональной переподготовке, диплом о присвоении квалификации, сертификат и др.

Важным условием является то, что работник должен состоять в штате той фирмы, которая оплачивает обучение.

В соответствии с пп.23 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ.

С 1 января 2002 г. отменено нормирование таких расходов для целей налогообложения прибыли.

Следует заметить, что не все расходы, которые указаны в договоре, могут быть признаны для целей налогообложения.

Согласно п.3 ст.264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения прибыли расходы, связанные:

- с организацией развлечения, отдыха или лечения (так называемые дополнительные услуги - путевки, экскурсионное обслуживание, культурные программы, обеды (завтраки, ужины), банкеты и т.п., оказываемые учебными заведениями во всем мире с целью расширения кругозора, повышения культурного уровня обучающихся);

- с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Так, например, в международной практике в стоимость образовательных программ включены: обучение, размещение и питание, экскурсии по программе, предварительное тестирование, комплект учебных пособий и материалов, сертификат об окончании курса, информационный пакет, занятия спортом, организованный отдых, медицинская страховка, оформление визы, трансфер, сопровождение руководителем группы или русскоязычный куратор, поддержка координатора.

Автор рекомендует в таких случаях составлять калькуляцию расходов, утвержденную той стороной, которая оказывает услуги. Тогда появляется возможность определенные расходы принимать для налогообложения, а другие не принимать.

Если в договоре будет указана общая сумма расходов, как принимаемых, так и не принимаемых для налогообложения, то налоговые органы могут всю сумму не принять на расходы организации. И доказать обратное будет сложно.

Отраслевое законодательство (Закон РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", в ред. от 7 июля 2003 г. N 123-ФЗ, Федеральный закон от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", в ред. от 5 апреля 2003 г. N 41-ФЗ) терминами "подготовка", "переподготовка" и "повышение квалификации" кадров обозначает в том числе получение и высшего образования.

Согласно п.1 ст.11 части первой НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статья 177 Трудового кодекса РФ предусматривает предоставление гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, только при получении образования соответствующего уровня впервые.

Следовательно, если работник получает первое образование, то он может претендовать на оплату своего учебного отпуска, а если получает второе высшее образование, то гарантии и компенсации законодательством уже не предусмотрены.

9.3. Место реализации образовательных услуг

и налог на добавленную стоимость

Место реализации образовательных услуг -

территория Российской Федерации

Согласно пп.14 п.1 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению, освобождаются от уплаты НДС услуги в сфере образования только некоммерческих образовательных организаций. Следовательно, все коммерческие образовательные организации облагаются налогом.

При направлении организацией своих сотрудников на обучение за границу в иностранные образовательные организации, имеющие иностранный аналог лицензии на образование, необходимо иметь в виду, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость имеет значение место исполнения обязательства по обучению сотрудников, предусмотренное в договоре на оказание образовательных услуг.

Рассмотрим ситуацию, когда местом реализации образовательных услуг является территория Российской Федерации.

В таких случаях в соответствии со ст.161 НК РФ, когда иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то при оказании ими услуг (в том числе по обучению) налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких услуг с учетом налога на добавленную стоимость.

Если местом исполнения обязательства по обучению является территория Российской Федерации, то на основании п.4 ст.173 НК РФ российская организация, отправившая сотрудника за рубеж, обязана исчислить, удержать у иностранного налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации.

При этом российская организация как налоговый агент имеет право на вычет суммы налога, удержанной из доходов иностранной организации, из суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в порядке, установленном п.3 ст.171 НК РФ. Право на предъявление к налоговому вычету указанной суммы налога на добавленную стоимость российская организация получит не ранее того налогового периода, в котором произойдет фактическое перечисление в бюджет удержанной суммы налога.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20/120 (с 1 января 2004 г. по ставке 18/118) от суммы производимого платежа. При этом налоговая база иностранного образовательного учреждения определяется как сумма дохода от реализации образовательных услуг с учетом налога на добавленную стоимость (ст.161 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость уплачивается по итогам налогового периода, в котором произошла соответствующая реализация образовательных услуг.

Таким образом, обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет возникает у российской организации как налогового агента не в момент осуществления расчетов с иностранным образовательным учреждением, а в том налоговом периоде, когда произошла реализация образовательных услуг.

Обращаем ваше внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не установлен специальный порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в РФ.

В рассматриваемом случае неприменим также и общий порядок определения даты реализации образовательных услуг в зависимости от учетной политики российской организации, установленный ст.167 НК РФ, поскольку иностранное образовательное учреждение, не состоящее на налоговом учете в РФ, не определяет свою учетную политику для целей обложения российскими налогами.

В этой связи, по мнению автора, возникновение обязанности российской организации как налогового агента по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет обусловлено моментом перехода права собственности на передачу результатов оказания образовательных услуг.

Согласно п.п.1, 3 ст.174 НК РФ российская организация как налоговый агент уплачивает сумму налога на добавленную стоимость в бюджет по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В рассматриваемом примере исчисление и удержание суммы налога с доходов от оказания образовательных услуг, выплачиваемых иностранному образовательному учреждению, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся российской организацией по налоговой ставке 20/120 (с 1 января 2004 г. по ставке 18/118).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода на дату перечисления налога.

Если указанные выплаты доходов (в соответствии с международным соглашением между Российской Федерацией и соответствующим государством об избежании двойного налогообложения) не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранное образовательное учреждение должно предъявить российской организации надлежащим образом оформленное подтверждение, предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ.

Место реализации образовательных услуг -

территория иностранного государства

Согласно пп.3 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги в сфере образования фактически оказываются на территории Российской Федерации.

Следовательно, если образовательные услуги оказаны за рубежом, то местом их реализации Российская Федерация не признается.

Если основными условиями договора (место заключения договора, место исполнения обязательства по обучению сотрудника, исполнитель - иностранное образовательное учреждение, не состоящее на налоговом учете в российских налоговых органах) будет указана территория иностранного государства, то обязанностей налогового агента у российской организации, отправившей сотрудника на обучение за рубеж, не возникает.

Налог на добавленную стоимость с сумм, перечисленных в качестве оплаты за обучение за рубежом, не удерживается.

Что касается налога на доходы физических лиц, то необходимо обратить внимание на следующее.

Главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ предусмотрены две нормы, касающиеся налогообложения расходов на обучение.

1. Не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п.3 ст.217 НК РФ).

2. Оплата (полностью или частично) обучения в интересах работника облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.п.1 - 2 ст.211 НК РФ).

Оплата профессионального обучения работников за счет средств организации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц только при одновременном соблюдении следующих условий:

- такие расходы должны быть признаны компенсационной выплатой;

- как вид компенсационной выплаты, так и ее норма должны быть предусмотрены действующим законодательством;

- повышение профессионального уровня должно осуществляться по решению работодателя, направляющего работника на повышение профессионального уровня, в связи с производственной необходимостью, а не по личной инициативе работника;

- результат обучения должен привести к повышению профессионального уровня работника.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников в порядке, который определяется коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В данном случае средства, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, согласно нормам ТК РФ, признаются гарантией (ст.164 ТК РФ).

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Компенсации согласно ст.164 ТК РФ - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

9.4. Налоговый аспект повышения квалификации

и обучения работников в части налога на доходы физических лиц

В соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. В п.5 ст.27 данного Закона перечислены шесть образовательных уровней (образовательных цензов):

1) основное общее образование;

2) среднее (полное) общее образование;

3) начальное профессиональное образование;

4) среднее профессиональное образование;

5) высшее профессиональное образование;

6) послевузовское профессиональное образование.

Следовательно, исходя из норм отраслевого законодательства, расходы на повышение профессионального уровня работников могут быть связаны как со средним, так и с высшим, а также и послевузовским профессиональным образованием.

Однако налоговые органы в Письме МНС России от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" связывают повышение профессионального уровня работников, ссылаясь на ст.21 Закона РФ "Об образовании", только с профессиональной подготовкой, полученной в образовательных учреждениях начального профессионального образования, а также в межшкольных учебных комбинатах, учебно-производственных мастерских, учебных участках (цехах), образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии.

Напомним еще раз о том, что согласно п.1 ст.11 части первой НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ Письмо МНС России от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" не имеет нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу.

Следовательно, если обучение сотрудника организации в высшем или среднем специальном учебном заведении, а также обучение смежным и вторым профессиям обусловлено производственной необходимостью и подтверждено внутренним организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением) и утвержденной программой подготовки кадров организации, то при соблюдении требований п.3 ст.217 НК РФ данные расходы не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Что касается облагаемых налогом на доходы физических лиц расходов на обучение согласно п.п.1 и 2 ст.211, то необходимо иметь в виду следующее.

Нормами гл.31 ТК РФ предусмотрено проведение работодателем профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Перечень необходимых профессий и специальностей определяется работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В таких случаях при оплате работодателем за своего работника стоимости обучения, связанного с повышением его образовательного уровня, такие выплаты (включая НДС) облагаются у конкретного работника налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Следует подчеркнуть, что согласно п.6 ст.217 гл.23 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Указанный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2001 г. N 165 (в ред. от 8 февраля 2002 г. N 89). Поскольку в этом Постановлении не оговорена дата его вступления в силу, то необходимо руководствоваться нормой ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", согласно которой часть вторая НК РФ применяется к налоговым правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Таким образом, нормы Постановления Правительства РФ от 5 марта 2001 г. N 165 в части освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц начали действовать с 1 января 2001 г.

9.5. Расходы на обучение и единый социальный налог

В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Статьями 173 - 177, 187 ТК РФ предусмотрены гарантии и компенсации для работников, повышающих свой профессиональный уровень.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

На основании п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций, в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты образовательных услуг, предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в их интересах, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обращаем внимание на то, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл.25 НК РФ.

9.6. Право на получение социального вычета

при оплате работником обучения за рубежом

В том случае, когда работник заплатил сам за свое обучение за рубежом, он может воспользоваться своим правом на получение социального вычета.

Согласно пп.2 п.1 ст.219 НК РФ с 1 января 2003 г. при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета:

- в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб.;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет;

- налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Ранее Приказом МНС России от 27 сентября 2001 г. N БГ-3-04/370 "О реализации подпункта 2 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" была утверждена форма справки об оплате обучения для представления в налоговые органы Российской Федерации. С вступлением в силу данного Приказа налоговые органы были вправе требовать от налогоплательщика указанную справку для предоставления ему по окончании календарного года социального налогового вычета в сумме затраченных на обучение денежных средств.

Однако в соответствии с Приказом МНС России от 12 июля 2002 г. N БГ-3-04/357 "Об отмене Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27 сентября 2001 года N БГ-3-04/370" вышеназванная Справка об оплате обучения для представления в налоговые органы Российской Федерации для получения социального налогового вычета при исчислении налога на доходы физических лиц и Порядок заполнения этой Справки отменены.

Соответственно, физическим лицам, заключившим договоры с образовательными учреждениями и оплатившим стоимость обучения своих детей, указанный социальный налоговый вычет по окончании календарного года может быть предоставлен по их письменному заявлению при условии предоставления в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих его право на предоставление ему социального налогового вычета (без представления вышеуказанной Справки).

При этом социальный налоговый вычет предоставляется только тому из родителей, кто является стороной договора с образовательным учреждением и фактически понес расходы, связанные с оплатой обучения ребенка.

При этом предоставление социального вычета в сумме, затраченной на оплату обучения самого налогоплательщика или его детей, не ограничено условием получения образования только на территории Российской Федерации.

В случае оплаты обучения в образовательных учреждениях за пределами Российской Федерации для получения налогового вычета налогоплательщику также следует представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на получение вычета. При этом указанные документы должны быть переведены на русский язык и обязательно заверены нотариально.

Обращаем ваше внимание на то, что согласно п.1 ст.16 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (в ред. от 11 декабря 2002 г. N 165-ФЗ) на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Требование построчного перевода на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке, предусмотрено в п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и вытекает из ст.68 Конституции РФ о государственном языке России.

10. ДОГОВОР НА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ

ПО ПОДБОРУ ПЕРСОНАЛА СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Практика показывает, что для большинства крупных компаний подбором персонала занимаются специализированные агентства (кадровые, рекрутинговые, консалтинговые и др.), имеющие в своем штате настоящих профессионалов, предоставляющих высококачественные услуги по подбору персонала, соответствующего определенным требованиям и критериям, с использованием самых современных технологий (проведение консультаций, специальных тренингов, тестирования, видеозаписей самопрезентации соискателя и пр.).

Это самый дорогой способ поиска кандидатов. Например, вознаграждение специализированного агентства по подбору кадров может составлять 20 - 25% годового дохода занятого сотрудника до выплаты налогов (при наличии гарантии в 100 дней).

Многие работодатели обращаются в специализированную организацию, когда самостоятельный подбор персонала оказался неэффективным - потрачено время на поиск, риск неправильного выбора, вероятность повторения всего цикла поиска, деньги на рекламу, косвенные издержки, связанные с потерей мотивации (если замещение вакансии связано с увольнением работника) и прочие причины, - а необходимый персонал найти так и не удалось.

На основании пп.8 п.1 ст.264 НК РФ стоимость услуг сторонних специализированных организаций по подбору персонала для участия в производственном процессе, в управлении производством или для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией, принимается в качестве прочих расходов для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения требований, указанных в п.1 ст.252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В п.6 подраздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала.

По мнению налогового ведомства, подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения прибыли.

Других ограничений, связанных, в частности, с наличием или отсутствием у организации собственной кадровой службы, Методическими рекомендациями не предусмотрено.

Напомним, что Методические рекомендации, не зарегистрированные в Минюсте России, относятся к документам методического, а не нормативного уровня. И как в этом случае поступать - организация должна решить самостоятельно.

Ведь на практике ни одна специализированная организация по подбору персонала не возьмет на себя обязательство о том, чтобы каждый предложенный ею кандидат будет обязательно принят на работу, поскольку это зависит только от работодателя и предполагаемого работника.

Например, работодателю, как правило, предоставляется от трех до пяти равноценных кандидатов. Специализированное агентство дает характеристику и рекомендации на каждого из представленных кандидатов. По желанию работодателя некоторые агентства представляют видеозапись самопрезентации кандидата, в этом случае работодатель получает не только письменные характеристики на соискателя, но и видеокассету, которая дает ему возможность увидеть кандидата еще до собеседования. Окончательный выбор о приеме на работу, конечно, всегда остается за работодателем. И он вправе выбрать лучших из лучших - например, одного из пяти.

Или другой пример.

Рекрутеры отобрали для работодателя каждого двадцатого соискателя, а работодатель из этих двадцатых выбрал себе каждого пятого.

По мнению автора, в случае если организация фактически произвела набор не каждой кандидатуры, представленной специализированным агентством по подбору персонала, то для признания таких расходов для целей налогообложения прибыли следует воспользоваться текстом Налогового кодекса как нормативным документом прямого действия (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ).

В случае когда организация принимает на работу людей по всем заявленным в кадровое агентство вакансиям, даже если претендентов было больше, чем по одному на каждую вакансию, по мнению автора, организация имеет право отнести эти затраты на свои расходы, как обоснованные и экономически оправданные, так как цель достигнута.

При методе начисления согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ такие расходы признаются в налоговом учете на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете расходы по подбору персонала с помощью специализированных организаций также будут признаваться в полном объеме без каких-либо ограничений (в отличие от налогового учета) на основании п.п.5, 7, 9, 17, 18 ПБУ 10/99. При этом затраты на оплату услуг специализированной организации будут приняты к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, когда работник прошел испытательный срок с удовлетворительным результатом и принят на работу.

Операции, связанные с подбором персонала с помощью специализированных агентств, отражаются в учете организации аналогично операциям по подбору персонала собственными силами с той лишь существенной разницей, что при этом надо учитывать тот арсенал услуг, который будет предложен кадровым агентством и закреплен в соответствующих пунктах договора, заключенного с ним.

Кстати, во избежании конфликтов с налоговой инспекцией рекомендуем формулировки договора, касающиеся конкретных услуг, оказываемых кадровым агентством, максимально приблизить (а в тех случаях, когда это возможно, и точно повторить) к формулировкам из Налогового кодекса РФ.

Это особенно актуально, поскольку услуги по подбору персонала очень разнообразны:

1) объявления в специализированных изданиях об имеющихся вакансиях;

2) помощь в составлении резюме;

3) прием резюме;

4) создание информационной базы (сведений о соискателях);

5) проверка рекомендаций с прежнего места работы;

6) кадровый консалтинг;

7) собеседование с соискателями на замещение вакансий;

8) биографическое интервью, используемое для того, чтобы воссоздать факты, не отраженные в резюме, или прояснить те из них, которые вызывают сомнения;

9) ситуационное интервью, строящееся на "примерах из жизни";

10) критериальное интервью, используемое для проверки того, насколько кандидат соответствует нужному профилю;

11) профессиональное тестирование;

12) психологическое тестирование;

13) проведение тренингов;

14) проведение рейтингов и оценки работающих;

15) предоставление видеокассет с самопрезентацией соискателя;

16) представление письменной характеристики и рекомендации на каждого кандидата;

17) представление работодателю кандидатов, соответствующих его требованиям;

18) гарантийное сопровождение и др.

От того, насколько правильно квалифицированы в договоре и акте об оказании услуг те или иные услуги по подбору персонала, зависят финансовое благополучие работодателя и оптимизация его налоговых рисков.

Смысл текста "расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала" (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ) не соответствует, например, кадровому консалтингу.

Поэтому, на основании пп.15 п.1 ст.264 НК РФ "расходы на консультационные и иные аналогичные услуги" расходы по кадровому консалтингу могут уменьшать налогооблагаемую прибыль работодателя, если в акте приемки-сдачи услуг по подбору персонала отдельной строкой будет указана стоимость "консультационных услуг по подбору персонала".

При этом надо помнить, что целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту (подбору персонала), разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту (подбору персонала), выработка рекомендаций для определенного объекта (поиска и подбора персонала) и т.п.

То есть отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда от 17 октября 2000 г. по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркнуто, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций, что должно подтверждаться первичными документами.

Оплата услуг кадровых агентств на проведение тренингов и тестирования не может быть квалифицирована для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров, так как не соответствует критериям, приведенным в п.3 ст.264 НК РФ и пп.23 п.1 ст.264 НК РФ.

Следовательно, такие расходы должны быть учтены на субсчете 91-2-2 "Прочие внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль".

Аналогичный подход должен применяться ко всему арсеналу услуг, предлагаемых специализированными агентствами по подбору кадров.

Услуги специализированных агентств по подбору персонала оплачивает фирма-работодатель.

Как правило, это оплата по конечному результату. На каждую из позиций существует определенная тарифная ставка. Окончательное решение о стоимости заказа агентство принимает после изучения требований к вакансии. При этом стоимость зависит от таких факторов, как количество и сложность оказываемых услуг в процессе подбора персонала, сложность выполнения заказа, срок исполнения, условия найма, имидж фирмы-заказчика и др. Другой вариант оплаты - это определенный процент от годового дохода нанятого работника до выплаты налогов.

Во многих случаях после заключения договора с кадровым агентством и оформления заказа между работодателем и исполнителем на некоторое время теряется всякая связь. А на телефонные звонки можно услышать стандартное обещание связаться, когда кандидат будет найден. Поскольку работодатель покупает у кадрового агентства услугу по подбору кадров, то он имеет право знать, на какой стадии находится сейчас ее формирование. В связи с этим настоятельно рекомендуем предусмотреть отдельный пункт договора, обязывающий кадровое агентство представлять работодателю еженедельный отчет об исполнении договора. Как показывает практика, это лучший способ контролировать работу кадрового агентства.

Одновременное сотрудничество с несколькими кадровыми агентствами приведет к дополнительным затратам работодателя, экономическую обоснованность которых согласно требованиям п.1 ст.252 НК РФ будет трудно подтвердить налоговым органам.

Некоторые кадровые агентства в тексте договоров предусматривают возможность бесплатной замены работника, если он не прошел установленный договором испытательный срок (как правило, три месяца). Согласно п.8 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученных услуг. Поэтому в тексте договора, а также первичных документов, подтверждающих его исполнение, не должно быть формулировок, касающихся безвозмездных услуг. Ведь никто ничего не делает безвозмездно! Поэтому в тексте договора в рассматриваемой ситуации необходимо записать: "Расходы на замену работника, не прошедшего 3-месячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения кадрового агентства за услуги по подбору персонала".

Есть еще один нюанс, касающийся признания в учете отдельных видов расходов самих кадровых агентств.

Для осуществления своей деятельности они используют собственную базу данных соискателей, каналы прямого поиска (собственная информационная сеть, позволяющая выйти на профессионала), а также размещают объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях.

В соответствии с Письмом УМНС России по г. Москве от 23 мая 2002 г. N 23-10/6/23845 для организации, являющейся агентством по подбору персонала, основной деятельностью которой является оказание услуг по подбору персонала по заявкам компаний-заказчиков на вакантные должности в этих компаниях (то есть трудоустройство), объявления в печати об имеющихся в банке данных организации вакансиях считается рекламой, так как расходы на публикацию такого рода объявлений способствуют целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения услуг организации по подбору персонала на основании ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" и п.п.1 и 2 ст.4 Закона г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу".

Соответственно, стоимость таких объявлений подлежит обложению налогом на рекламу.

В соответствии с п.1 ст.4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" объектом налогообложения признаются:

- приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

- рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

Распространением информации в целях данного Закона признается ее продвижение (информационное воздействие) при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей.

При этом распространением информации признается, в частности, распространение объявлений, извещений или сообщений (п.2 ст.4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу").

С учетом всех перечисленных налоговых последствий рекомендуем следующий вариант заключения договора с кадровым агентством.

Договор N ___

на оказание услуг по поиску и подбору персонала

г. Москва 20 ноября 2003 г.

ООО "Кадровое агентство "Элит", именуемое в дальнейшем Исполнитель, в лице директора Иванова И.И., действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Солей", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице Петрова П.П., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательство в соответствии с требованиями Заказчика подбирать для него управленческий персонал из числа российских граждан на постоянную работу, а Заказчик обязуется оплачивать услуги Исполнителя в порядке и в сроки, определяемые Договором.

2. Права и обязанности сторон

Исполнитель принимает на себя следующие обязательства:

2.1. Прием письменного заказа от Заказчика на бланке-заказе Исполнителя с полным набором четких требований к кандидатам и условиями их найма.

2.2. Поиск необходимых специалистов, проведение интервью с кандидатами, их оценка и квалифицированный отбор на основе личных и деловых качеств. При этом количество, разновидности интервью (биографическое, провокативное, ситуационное, критериальное) и их чередование Исполнитель определяет самостоятельно.

2.3. Представление еженедельного письменного отчета Заказчику о проделанной работе (срок - пятый рабочий день каждой недели).

2.4. Представление заказчику 3 равноценных кандидатов по каждому конкретному заказу с приложением характеристик и рекомендаций на каждого из представленных кандидатов.

2.5. Представление Заказчику равноценной замены в тех случаях, когда кандидат не пройдет испытательный срок. Расходы на замену работника, не прошедшего 3-месячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения Исполнителя за услуги по поиску и подбору персонала.

2.6. Отправление кандидатам письменного приглашения о выходе на работу на определенных условиях.

2.7. 3-месячное гарантийное сопровождение отобранных Заказчиком кандидатов.

Заказчик принимает на себя следующие обязательства.

2.8. Представление Исполнителю бланка-заказа с полным набором четких требований к кандидатам и условиями их найма;

2.9. Представление Исполнителю письменной информации о приеме на работу каждого кандидата не позднее 3 дней с момента начала его работы.

2.10. Представление Исполнителю письменной информации о расторжении трудового договора с каждым работником, направленным Заказчику Исполнителем, а также о конкретных причинах расторжения договора.

3. Порядок расчетов

3.1. Заказчик выплачивает вознаграждение Исполнителю за услуги по поиску и подбору персонала в размере 25% объема годовой заработной платы по каждой заполненной вакантной должности.

3.2. Вознаграждение выплачивается путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя не позднее пяти рабочих дней после истечения 3-месячного гарантийного срока на основании счета Исполнителя.

3.3. Исполнение обязательств перед Заказчиком оформляется актом сдачи-приемки оказанных услуг по поиску и подбору персонала.

4. Срок действия договора

4.1. Договор действителен в течение трех месяцев с даты его подписания.

4.2. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон, имеющих одинаковую юридическую силу.

5. Ответственность сторон

5.1. За неисполнение обязательств по настоящему договору стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

6. Урегулирование споров

6.1. Стороны условились, что примут все меры к разрешению споров и разногласий, которые могут возникнуть из настоящего договора или в связи с ним, путем переговоров.

6.2. В случае если стороны не могут достигнуть соглашения по спорным вопросам, связанным с выполнением обязательств по настоящему договору, то споры и разногласия подлежат урегулированию в арбитражном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

7. Юридические адреса и банковские реквизиты сторон

Исполнитель: Заказчик:

ООО "Кадровое агентство ООО "Солей"

"Элит"

__________ И.И. Иванов _________ П.П. Петров

М.П. М.П.

11. ДОГОВОР НА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ ПРОЦЕССИНГОВЫХ ЦЕНТРОВ

ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ БЕНЗИНА НА АЗС

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПЛАСТИКОВЫХ КАРТ

Коммерческие организации приобретают бензин как за наличный, так и безналичный расчет.

На практике все большее количество организаций стремится обеспечить заправку как своих, так и арендованных автомобилей, используемых для коммерческих или служебных перевозок, с применением современных систем безналичных платежей.

При этом операторы топливного рынка представляют отчеты о выдаче нефтепродуктов водителям в целях осуществления жесткого контроля за их использованием.

Выдаются также счета-фактуры, что позволяет избежать ненужных проблем с налоговыми органами с возмещением налога на добавленную стоимость.

В связи с этим у бухгалтеров немало вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом затрат по договорам с процессинговыми центрами на оказание услуг, связанных с новыми формами обслуживания на АЗС.

В настоящее время расчеты за приобретенные на АЗС нефтепродукты осуществляются следующими способами:

- за наличный расчет на АЗС;

- по талонам, приобретаемым с использованием системы безналичных расчетов;

- по корпоративным картам, представляющим собой банковскую карту (средство для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента), позволяющую ее держателю (физическому лицу, уполномоченному юридическим лицом) проводить операции по счету этого юридического лица в пределах расходного лимита, установленного эмитентом. Средства, списанные со счета юридического лица в результате совершения операций держателем корпоративной карты, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты. Это не специализированные "топливные", а обычные многофункциональные банковские пластиковые карты;

- по топливным пластиковым картам с магнитной полосой;

- по топливным микропроцессорным пластиковым картам (смарт-картам).

В данном разделе книги мы остановимся на проблемах учета операций, связанных с одним из самых привлекательных способов расчетов за бензин - с применением топливных микропроцессорных пластиковых карт.

11.1. Топливные микропроцессорные пластиковые карты

Топливные карты бывают двух видов:

1) карты с магнитной полосой;

2) смарт-карты, то есть карточки со встроенной микросхемой.

Все топливные пластиковые карты делятся также на:

- денежные;

- литровые, фиксирующие объемы приобретенного топлива в литрах, а не их стоимость в рублях, что более выгодно, поскольку при любых колебаниях цен на рынке количество топлива, принадлежащего владельцу топливной карты, остается неизменным.

Широко распространенные в настоящее время способы приобретения бензина за наличный расчет и безналичный расчет (с использованием талонов, корпоративных карт и топливных карт с магнитной полосой) постепенно вытесняются системой, основанной на применении топливных микропроцессорных пластиковых карт.

Топливная микропроцессорная пластиковая карта (Oil Card) - это платежная небанковская карта со встроенной микросхемой (микрочипом), выпускаемая топливной компанией и (или) владельцем сети АЗС. Она предназначенная для учета отпущенного топлива поставщиком для покупателя, а также для учета объема и ассортимента топлива, полученного покупателем на АЗС. Данная карта, имеющая количественное выражение, не является платежным средством.

Использование топливных пластиковых карт предполагает применение косвенной безналичной оплаты.

Косвенная безналичная оплата - это форма оплаты за нефтепродукты на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов (Письмо ГМЭК от 28 ноября 1994 г. N АО-7-27 "О решении Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам").

Держатель карты - сотрудник (водитель) организации-покупателя, уполномоченный проводить операции с использованием карты от лица покупателя.

Покупатель - юридическое лицо, заключившее с поставщиком договор поставки топлива.

Субсчет Покупателя - литровый счет покупателя в процессинговом центре для учета объема и ассортимента топлива, а также количества условных единиц дополнительных услуг, которые могут быть получены по топливным картам.

Топливные пластиковые карты с микропроцессором выпускаются ОАО "ЛУКойл", "ЮКОС", Петербургской топливной компанией ("ПТК"), Тюменской нефтяной компании ("ТНК"), "Сургутнефтегазом" и другими топливными компаниями, а также процессинговыми компаниями, небольшими сетями АЗС, которых по России немало.

В последнее время топливные микропроцессорные карты стали выпускать и банки (Автобанк и др.), поскольку стандартная платежная система (обычные многофункциональные банковские пластиковые карты) не подходит для работы на АЗС по следующей причине.

Держателями топливных карт являются в основном юридические лица, которые заинтересованы в получении самой обширной информации по отпуску топлива в целях установления жесткого контроля за своими водителями: по какой карте, когда, сколько, на какую сумму, по какой цене, на какой АЗС, какой марки бензин и т.д. Получить такую нестандартную информацию в рамках стандартной платежной системы невозможно. Этим и вызвана в условиях растущей конкуренции на рынке финансовых услуг необходимость появления собственно "топливных" карт, выпускаемых банками.

Аудиторская практика показывает, что в 2003 г. у средних и крупных коммерческих организаций (более 15 единиц автомобильной техники) резко возрос спрос на топливные пластиковые карты.

11.2. Приобретение бензина по многоразовым

литровым топливным микропроцессорным картам

Автоматизированные системы безналичных расчетов на АЗС, созданные на базе топливных микропроцессорных карт, являются одними из самых надежных и удобных в эксплуатации, а также весьма привлекательными с точки зрения налогообложения.

Ведь одно из главных преимуществ такой системы - возможность возмещения налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, что практически невозможно при приобретении бензина на АЗС за наличный расчет, поскольку счет-фактуру водителю в этом случае не выпишут. У средних и крупных организаций это довольно приличные суммы!

Всем известно мнение налоговых органов, что в последнем случае из-за отсутствия счета-фактуры (согласно требованиям п.1 ст.172 НК РФ и п.2 ст.170 НК РФ) сумма НДС не может быть принята к вычету из бюджета, а также не может учитываться в составе стоимости приобретенного бензина. Согласно пп.11 п.1 ст.264 НК РФ НДС по приобретенному за наличный расчет бензину также нельзя принять к вычету, так как указанная норма касается затрат на содержание служебного транспорта, а не налога на добавленную стоимость.

В то же время согласно п.7 ст.168 следует, что если продавец выдал покупателю кассовый чек (в котором выделена сумма НДС), то он выполнил требования по выставлению счета-фактуры. Следовательно, по мнению автора, ситуация не решается полностью в пользу налоговой инспекции. Учитывая, что Налоговый кодекс - документ первого уровня, то у предприятия есть реальный шанс отстоять свое право на вычет НДС из бюджета по кассовым чекам в судебных спорах.

Для приобретения бензина по топливным картам организация заключает с процессинговым центром или иной компанией договор поставки топлива или договор на заправку нефтепродуктами и мойку автотранспорта с использованием микропроцессорных пластиковых карт. По своей сути это смешанный договор.

Процессинговый центр выступает в роли эмитента топливной карты и действует по договорам комиссии с собственником топлива.

В соответствии с таким договором поставка бензина производится путем его выборки на АЗС (список АЗС приводится в приложении к договору) держателем карты через топливораздаточные колонки с использованием учетных терминалов поставщика для идентификации владельца карты.

Выборка топлива и передача данных начинается с даты получения организацией-покупателем топливных карт.

Датой поставки считается дата выборки топлива держателем карты покупателя, указанная в чеке учетного терминала АЗС.

Расчеты за топливо производятся перечислением организацией-покупателем на счет поставщика стопроцентной предоплаты. Количество топлива определяется в соответствии с прайс-листом поставщика по ценам, установленным на дату выставления счета.

Обратите внимание, что цена оплаченного организацией-покупателем топлива не может быть изменена поставщиком!

Отдельно покупателем оплачивается стоимость многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом.

Когда сумма остатка (количества литров) на субсчете организации-покупателя по какой-либо марке топлива достигает сигнального порога (его значение определяет поставщик), поставщик предупреждает покупателя о необходимости заказа на топливо.

Ежемесячно после обработки данных процессинговый центр предоставляет организации-покупателю:

- счет-фактуру;

- акт приема-передачи на выбранный объем;

- стоимость выбранного топлива;

- а также отчет (или реестр) операций по картам.

Безналичная система расчетов по топливным микропроцессорным картам имеет следующие преимущества:

- сокращение срока выдачи счетов-фактур по окончании отчетного месяца;

- отсутствует необходимость расчетов наличными денежными средствами;

- на карте фиксируется литровый эквивалент приобретенного топлива, который не зависит от последующих изменений цен на нефтепродукты, что особенно актуально в связи с наметившейся тенденцией роста цен на автомобильное топливо;

- позволяет устанавливать ограничения на определенный вид топлива и суточный лимит отпуска по заявкам организации, что обеспечивает стопроцентный контроль за расходом топлива;

- возможность залить в бак любое количество бензина с точностью до грамма (в отличие от талонов, которые позволяют приобретать только четко определенный объем топлива, и если у водителя талон на 20 л, а в бак поместилось только 19 л, то что делать с оставшимся литром бензина?);

- вся информация по топливным пластиковым картам обрабатывается электронным способом. Это упрощает бухгалтерский и налоговый учет организации по расходу бензина за счет предоставления ежемесячного акта и отчета (реестра) по заправкам автотранспорта. Акт содержит подробную информацию о виде, количестве и стоимости топлива, полученного на АЗС. Отчет (реестр) о движении топлива предоставляется за любой период по отдельно взятой карте или по всем картам конкретной организации;

- в случаях, когда заказанное количество бензина не поместилось в бак, система позволяет оформить возврат литров на топливную карту, при этом водителю выдается чек возврата;

- при утере или краже топливной пластиковой карты существует возможность ее автоматической блокировки после введения подряд трех неправильных PIN-кодов, что невозможно при использовании талонов по ГСМ;

- предусмотрена система скидок с розничной цены нефтепродуктов специально по топливным пластиковым картам;

- гарантия наличия топлива для владельцев карт при любых обстоятельствах, даже при отсутствии топлива в свободной розничной продаже;

- отсутствует необходимость в получении информации от процессингового центра об остатке топлива и т.п., поскольку вся информация для проведения платежа находится непосредственно в памяти встроенной в карту микросхемы (в отличие от топливной карты с магнитной полосой);

- имеет надежную систему защиты от копирования информации и подделки (в отличие от топливной карты с магнитной полосой);

- возможность хранения и обработки большого количества информации (в памяти одной смарт-карты могут одновременно храниться персональные данные организации, информация об остатках на счетах - до десяти счетов, ряд последних операций, произведенных по карте) в отличие от топливной карты с магнитной полосой;

- имеет больший срок годности (нормальное техническое состояние) - 5 - 10 лет (магнитные карты - до полутора лет с момента намагничивания);

- топливные микропроцессорные пластиковые карты менее подвержены (по сравнению с магнитными картами) маслам, бензину и другим химикатам, а это значит, что смарт-карта в руках водителя прослужит гораздо дольше, чем магнитная карта.

На практике использование безналичной системы расчетов по топливным микропроцессорным пластиковым картам позволяет снизить расходы организации на бензин на 15 - 20% за счет полного контроля над использованием средств на приобретение горюче-смазочных материалов.

Как правило, техническое обеспечение системы расчетов с помощью топливных пластиковых карт осуществляет процессинговый центр (процессинговая компания) - центральный пункт сбора информации. В центр стекаются все сведения с карточных терминалов, расположенных на АЗС, которые затем обрабатываются и в виде актов, отчетов (реестров) рассылаются организациям.

Топливная микропроцессорная карта может быть:

- нелимитированной - это карта, на которую вносится количество литров каждого вида топлива, которое может быть получено без суточных ограничений. При этом покупатель на основе заявки имеет возможность ограничить слив топлива суточным или месячным лимитом. При использовании всего объема топлива, установленного на нелимитированной карте, приостанавливается возможность получения топлива;

- лимитированная - это карта, на которой устанавливается единый суточный или месячный лимит (количество литров). По лимитированной карте покупатель может получать топливо разных видов, общее количество которого за сутки или за месяц не может превышать установленный лимит независимо от того, сколько литров топлива было получено по карте в предыдущие дни. Для изменения суточных или месячных лимитов, установленных на лимитированных картах, необходимо новое оформление на основе заявки установленного образца, передаваемой в офис поставщика топлива, в которой указывается величина новых лимитов. Например, устанавливается лимит 30 л/сутки Аи-92. В этом случае держатель карты может потребить за сутки (с 00:00 до 24:00) не более 30 л единовременно или за несколько раз. Оплаченный объем будет уменьшен на сумму заправленных литров. Каждое начало суток дает возможность заправки установленного лимита в полном объеме.

Операция по списанию литров с топливной карты может быть остановлена терминалом АЗС только по следующим причинам:

- величина запрашиваемого объема топлива превышает остаток на карте или суточный лимит;

- карта заблокирована.

Топливные микропроцессорные карты (как лимитированные, так и нелимитированные) могут применяться также для получения дополнительных услуг АЗС (мойка кузова, полировка, чистка салона, шиномонтаж и т.д.). Для учета таких услуг вводится понятие "условная мойка". Стоимость одной единицы "условной мойки" установлена в прайс-листе поставщика.

За эти услуги с организации-покупателя списывается то количество единиц "условных моек", которое соответствует потребленным услугам в пересчете на одну условную мойку. Так, если мойка кузова автомобиля стоит 120 руб., то с топливной карты будет списано 1,2 единицы "условных моек". При этом остаток единиц данных услуг на субсчете организации-покупателя уменьшается на сумму, равную количеству единиц услуг, полученных покупателем.

Как уже было отмечено выше, применение в расчетах за приобретаемые на АЗС нефтепродукты топливных микропроцессорных карт предполагает заключение соответствующего договора с процессинговым центром (процессинговой компанией).

Статьей 458 ГК РФ установлено, что обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара. При этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Аудиторская практика показывает, что далеко не всегда в тексте договора обозначен момент перехода права собственности на топливо от поставщика к покупателю.

Во избежание проблем с налоговыми органами главному бухгалтеру следует обратить внимание, что рассматриваемый договор должен предусматривать момент перехода к покупателю права собственности на бензин, а именно:

- право собственности на бензин переходит к покупателю в момент получения держателем карты покупателя топлива на АЗС, то есть в момент заправки бензина в автомобильный бак;

- право собственности на бензин переходит к покупателю в момент передачи ему топливных карт.

Поскольку данный вид договора является смешанным, то есть содержит элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, предлагаем следующий вариант заключения такого договора с процессинговым центром.

Договор N 168/80

г. Москва 23 декабря 2003 г.

ООО "Процессинговый центр "Матрица", именуемый в дальнейшем Эмитент, в лице директора Иванова И.И., действующего на основании Устава и договоров комиссии, с одной стороны, и ООО "Ирика", именуемое в дальнейшем Клиент, в лице генерального директора Смирнова А.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.

1. Термины, используемые в Договоре

Матрица-Процессинг - система учета постоянных клиентов и безналичных расчетов с использованием микропроцессорных карт, установленная в ООО "Матрица-топливная компания".

Карта - пластиковая карта системы "Матрица-Процессинг" со встроенной микросхемой (чип), предназначенная для учета объема и ассортимента Топлива, полученного Клиентами на АЗС, работающих под маркой "ХХХ", список которых приведен в Приложении N 1. Карта не является платежным средством. Карта может быть лимитированной и не лимитированной, при этом на лимитированной Карте устанавливается дневной или месячный лимит получения Топлива на АЗС.

Субсчет Клиента - топливный литровый счет Клиента в системе "Матрица-Процессинг" для учета объема и ассортимента Топлива, которое может быть получено по лимитированным картам.

Черный список (ЧС) - список Карт, которые не принимаются на точках обслуживания.

2. Предмет договора

2.1. Клиент приобретает у Эмитента нефтепродукты (далее по тексту - Топливо) в объеме и ассортименте, указанном в заявке Клиента на приобретение Топлива, на условиях настоящего Договора.

2.2. Эмитент не является держателем Топлива и производит его реализацию Клиенту на правах Агента.

2.3. Фактическое количество поставленного Топлива определяется исходя из данных учета в системе "Матрица-Процессинг" по выборке Клиентом Топлива на АЗС, указанных в Приложении N 1 к настоящему Договору, и фиксируется в чеке, выдаваемом АЗС Клиенту.

2.4. Клиент приобретает у Эмитента Карты в количестве, указанном в заявке N 1 на получение Карт.

2.5. Учет отпущенного Топлива на АЗС производится при помощи Карт. Карта не является платежным средством.

2.6. После зачисления предоплаты за Топливо на счет Эмитента по реквизитам, указанным в разделе Договора "Юридические адреса и реквизиты сторон", объем и ассортимент приобретенного Клиентом Топлива пополняет субсчет Клиента по видам Топлива.

2.7. Клиент самостоятельно определяет возможный объем распределения Топлива на карты в пределах оплаченного объема в соответствии с Заявкой Клиента (Приложение N 5).

2.8. Эмитент обеспечивает Клиенту возможность беспрепятственно получать Топливо по Картам на АЗС, работающих под маркой "ХХХ" и указанных в Приложении N 1.

2.9. Право собственности на Топливо переходит от Эмитента к Клиенту в момент получения Клиентом Топлива на АЗС, указанных в Приложении N 1.

2.10. Использование Карт Клиентом осуществляется в соответствии с Правилами пользования Картами (Приложение N 3), подписанными Эмитентом и Клиентом.

3. Качество Топлива

3.1. Качество поставляемого Топлива должно соответствовать ГОСТам и ТУ на данный вид Топлива и подтверждаться сертификатом (паспортом) качества, выданным заводом-производителем. Ассортимент Топлива определяется согласно Заявке Клиента, составленной в соответствии с Протоколом согласования цен на Топливо (Приложение N 4).

3.2. Клиент, которому передано Топливо ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от Эмитента, а Эмитент обязан исполнить требование о:

- возмещении стоимости некачественного Топлива;

- возмещении ущерба, понесенного Клиентом в связи с использованием некачественного топлива.

3.3. Подтверждением ненадлежащего качества Топлива, а также основанием для возмещения ущерба служит акт экспертизы независимой экспертной организации, аккредитованной при Госстандарте России, на предмет подтверждения причины поломки транспортного средства Клиента. В случае подтверждения экспертной организацией факта поломки транспортного средства Клиента по причине заправки транспортного средства некачественным Топливом Эмитент возмещает Клиенту причиненный ущерб и затраты по проведению независимой экспертизы.

4. Права и обязанности Сторон

4.1. Эмитент обязан:

4.1.1. Передать Клиенту оплаченные Карты в течение 3 рабочих дней после получения оплаты на свой расчетный счет. Карты программируются согласно Заявке Клиента (Приложение N 2).

4.1.2. Передавать Клиенту Отчет о получении по Картам Топлива на АЗС ежемесячно до 5 числа месяца, следующего за отчетным.

4.1.3. Передавать на АЗС черный список о внесении Карт не позднее 2 суток с момента получения сведений от Клиента в письменной форме.

4.1.4. Не позднее 3 рабочих дней после проведенной бухгалтерской сверки с представителем Клиента перечислить денежные средства на счет, указанный Клиентом, в сумме оплаченного ранее Клиентом Топлива по ценам на дату выставления счетов (в случае если по какой-либо причине Эмитент не может выполнить перед Клиентом своих обязательств по отпуску оплаченного топлива).

4.1.5. При утрате Карты Клиентом блокировать Карту в течение 24 часов с момента обращения Клиента в порядке, предусмотренном в п.4.2.2 настоящего Договора.

4.2. Клиент обязан:

4.2.1. В течение 3 рабочих дней после получения счета оплатить Карты и Топливо в количестве и ассортименте, предусмотренных в Заявке Клиента (Приложения N 2 и N 5).

4.2.2. В случае утраты Карты не позднее одного рабочего дня сообщать Эмитенту по телефонам, указанным в разделе настоящего Договора "Юридические адреса и реквизиты", круглосуточно об утрате Карты и направить Эмитенту письменное заявление по факсу с последующей передачей первого экземпляра заявления Эмитенту.

4.2.3. Ознакомить своих держателей Карт с Правилами пользования Картами (Приложение N 3).

4.2.4. Контролировать остатки Топлива на своем субсчете Клиента.

4.2.5. Сохранять чеки терминала по обслуживанию талонов в течение одного года.

4.2.6. Производить правильное оформление документов, поступающих от Эмитента, с последующей отправкой в течение 3 рабочих дней с момента их получения.

5. Цены и условия оплаты

5.1. Топливо оплачивается Клиентом на условиях предоплаты в соответствии с Протоколом согласования цен на Топливо (Приложение N 4) по ценам, установленным на дату выставления Эмитентом счета, в котором указываются количество, ассортимент и цена Топлива, подлежащие оплате. Счет должен быть оплачен Клиентом в течение 3 банковских дней с момента его выставления.

5.2. Цена оплаченного Клиентом Топлива не может быть изменена Эмитентом.

5.3. Цена Топлива может отличаться от цены, указанной в прайс-листе Эмитента. В этом случае заключается Дополнительное соглашение к настоящему Договору.

5.4. Клиент отдельно оплачивает Эмитенту стоимость Карт в соответствии с прайс-листом Эмитента по цене, установленной на дату выставления Эмитентом счета, в течение 3 банковских дней с даты выставления счета. В счете указываются количество Карт и сумма, подлежащая оплате. Карты передаются Клиенту по доверенности и акту приема-передачи в офисе Эмитента в течение одного рабочего дня после формирования Карт в соответствии с Правилами пользования Картами (Приложение N 3).

5.5. В случае выборки Клиентом Топлива сверх оплаченного количества Клиент обязан оплатить выбранное Топливо в течение 3 банковских дней от даты выставления счета Эмитентом.

5.6. Оплата Клиентом счетов в соответствии с п.п.5.1 и 5.4 настоящего Договора считается согласием Клиента с ценой, ассортиментом и количеством Топлива и Карт по настоящему Договору.

5.7. Топливо, полученное Клиентом без предварительной оплаты, оплачивается из расчета: цена Договора плюс 20% (двадцать), на основании отдельного счета-фактуры.

5.8. По итогам месяца после обработки данных в течение 5 рабочих дней месяца, следующего за расчетным, Эмитент предоставляет Клиенту акт приема-передачи на объем и стоимость выбранного Топлива, а также реестр операций по Картам. Счет-фактура выставляется не позднее 5 дней месяца, следующего за расчетным.

6. Порядок отпуска Топлива

6.1. Поставка Топлива производится путем выборки Топлива на АЗС Эмитента держателем Карты Клиента по Картам через топливораздаточные колонки с использованием учетных терминалов Эмитента для идентификации владельца Карты.

6.2. Выборка Топлива и передача данных начинаются с даты получения Клиентом Карт в соответствии с п.5.4 настоящего Договора.

6.3. Датой поставки считается дата выборки Топлива Клиентом, указанная в чеке учетного терминала.

6.4. Топливо считается переданным Эмитентом и принятым Клиентом по качеству в соответствии с условиями Договора и Приложений к нему согласно сертификату (паспорту) качества, выданному производителем Топлива, если в течение 10 дней со дня поставки Клиент не заявит требований по качеству (претензии) с предоставлением акта экспертизы согласно п.3.3 настоящего Договора.

6.5. Все операции по обслуживанию Клиента осуществляются в строгом соответствии с Правилами пользования Картами, приведенными в Приложении N 3 к настоящему Договору.

6.6. В случае просрочки оплаты Топлива Клиентом сверх сроков, установленных в п.5.5 настоящего Договора, Эмитент вправе прекратить отпуск Топлива (заблокировать Карту), уведомив об этом Клиента по факсимильной связи.

6.7. В случае невыполнения Клиентом условий настоящего Договора Эмитент останавливает заправку по выданным Клиенту Картам.

7. Ответственность сторон

7.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по настоящему Договору стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

7.2. Эмитент не несет ответственности перед Клиентом в случае несанкционированного использования Карт третьими лицами и в случае нарушения Клиентом п.4.2.2 настоящего Договора.

8. Прочие условия

8.1. Стороны обязуются соблюдать конфиденциальность информации, полученной при исполнении настоящего Договора.

8.2. Изменения настоящего Договора возможны только при согласии обеих сторон и действительны в письменном виде, подписанном уполномоченными представителями сторон.

8.3. Настоящий Договор действует с момента подписания до 1 января 2005 г. с дальнейшим продлением еще на один год в том случае, если ни одна из сторон не заявила о прекращении действия настоящего Договора.

8.4. Настоящий Договор составлен и подписан в двух подлинных идентичных экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

8.5. Следующие Приложения являются неотъемлемой частью Договора:

- Приложение N 1 - Список АЗС "ХХХ", на которых Клиент может получать Топливо по Картам системы "Матрица-Процессинг";

- Приложение N 2 - Заявка Клиента на получение Карт системы "Матрица-Процессинг";

- Приложение N 3 - Правила пользования Картами системы "Матрица-Процессинг";

- Приложение N 4 - Протокол согласования цен на Топливо;

- Приложение N 5 - Заявка Клиента на приобретение Топлива.

9. Юридические адреса и реквизиты Сторон

Эмитент: Клиент:

ООО "Процессинговый центр ООО "Ирика"

"Матрица"

__________ ___________

И.И.Иванов А.В.Смирнов

М.П. М.П.

АКТ N 1-168/80

к договору N 168/80 от 23 декабря 2003 г.

за январь 2004 г.

г. Москва 31 января 2004 г.

ООО "Процессинговый центр "Матрица", именуемый в дальнейшем Эмитент, в лице директора Иванова И.И., действующего на основании Устава и договоров комиссии, с одной стороны, и ООО "Ирика", именуемое в дальнейшем Клиент, в лице генерального директора Смирнова А.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, удостоверяют, что взаимные обязательства по договору N 168/80 от 23 декабря 2003 г. за период с 1 января по 31 января 2004 г. выполнены в следующих объемах:

1. Отпущено Топлива автотранспорту Клиента по пластиковым картам системы "Матрица-Процессинг":

     
   ————T———————————————————————————T——————————T————————T————————T—————————¬
   |N N|    Наименование услуги    | Ед. изм. | Кол—во |  Цена  |  Сумма  |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   | 1.|Аи—95                      |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   | 2.|Аи—92                      |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   | 3.|Аи—80                      |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   | 4.|Дизельное топливо          |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   |   |Итого                      |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   |   |НДС                        |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   +———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+—————————+
   |   |ВСЕГО                      |    л     |  0,000 |  0,00  |  0,00   |
   L———+———————————————————————————+——————————+————————+————————+——————————
   

Вышеперечисленные услуги выполнены полностью и в срок. Клиент претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

2. Сверка взаиморасчетов:

2.1. Сальдо на 1 января 2004 г. составляет:

- задолженность Клиента 0,00 руб.

- задолженность Эмитента 0,00 руб.

Перечислено Клиентом на р/с Эмитента (предоплата) в сумме 0,00 руб.

2.2. Сальдо на 31 января 2004 г. составляет:

- задолженность Клиента 0,00 руб.

- задолженность Эмитента 0,00 руб.

Эмитент: Клиент:

ООО "Процессинговый центр ООО "Ирика"

"Матрица"

__________ ___________

И.И.Иванов А.В.Смирнов

М.П. М.П.

11.3. Переход права собственности в момент

заправки на АЗС с применением

многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт

с суточным (или месячным) лимитом

Если в тексте договора предусмотрено, что право собственности на топливо переходит от поставщика к покупателю с момента получения топлива на АЗС, то обязательства по такому договору будут считаться исполненными только в момент заправки автомобильного бака держателем топливной карты покупателя.

Приобретенные у процессингового центра многоразовые литровые топливные микропроцессорные карты с суточным (или месячным) лимитом целесообразно учитывать на субсчете 50-3 "Денежные документы" по стоимости их приобретения согласно его прайс-листу.

Аналитический учет выданных и возвращенных топливных карт рекомендуем вести в журнале учета по следующей форме:

Журнал учета приема и выдачи

многоразовых литровых топливных карт

за _____ 2003 г.

     
   ————T———————————————T—————T——————T———————T——————————T————T—————————T———————T—————————¬
   | N |     Дата      |  N  |Лимит | Марка |  Марка   |Гос.|   ФИО   |  N N  | Подпись |
   |п/п+——————T————————+карты|(сут/ |топлива|автомобиля|рег.|держателя|путевых|держателя|
   |   |выдачи|возврата|     | мес.)|       |          | N  |  карты  |листов |  карты  |
   +———+——————+————————+—————+——————+———————+——————————+————+—————————+———————+—————————+
   +———+——————+————————+—————+——————+———————+——————————+————+—————————+———————+—————————|
   +———+——————+————————+—————+——————+———————+——————————+————+—————————+———————+—————————+
   L———+——————+————————+—————+——————+———————+——————————+————+—————————+———————+——————————
   

Многоразовая литровая топливная карта с суточным (или месячным) лимитом фиксирует объем приобретенного топлива в литрах (а не их стоимость!) и позволяет ее держателю (водителю автомобиля) заправлять бензин в топливный бак в пределах расходного лимита, установленного в заявке организации-покупателя.

В связи с этим рекомендуем разработать и утвердить в приказе по учетной политике образец формы "Авансовый отчет держателя литровой топливной карты", приняв за основу форму авансового отчета (форма N АО-1), утвержденную Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55, и дополнив ее необходимыми дополнительными количественными реквизитами, связанными со спецификой обращения литровой топливной карты.

Данная рекомендация основана на положении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20. В унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Данные ежемесячного Отчета (реестра) прессингового центра о движении топлива по отдельно взятой карте (или по всем картам - в зависимости от того, какой отчет должен представляться в соответствии с условиями договора) должны сопоставляться с данными авансового отчета держателя литровой топливной карты и приложенными к нему чеками терминалов АЗС. При проведении такого сопоставления необходимо иметь в виду, что информация о цене, указанная на чеке терминала АЗС, является справочной, так как весь объем заявленного топлива был оплачен организацией в порядке стопроцентной предоплаты.

В целях облегчения контроля организации за приобретением топлива целесообразно в приложении к приказу по учетной политике определить порядок и сроки представления авансового отчета держателя топливной карты, а именно:

- авансовый отчет держателя топливной карты должен представляться, как и Отчет (реестр) прессингового центра о движении топлива, ежемесячно;

- авансовый отчет держателя топливной карты должен представляться в те же сроки, что и Отчет (реестр) прессингового центра о движении топлива, например до 5 числа месяца, следующего за отчетным.

Операции по приобретению бензина у процессингового центра на условиях 100%-ной предоплаты в рассматриваемой ситуации отражаются следующими записями.

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислена 100%-ная предоплата процессинговому центру за топливо в объеме и ассортименте согласно заявке организации, прайс-листу и счету;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислена 100%-ная предоплата за пластиковые карты согласно счету процессингового центра;

Дебет 50-3 "Денежные документы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражено получение топливных пластиковых карт, имеющих количественное выражение, в составе денежных документов по стоимости их приобретения согласно прайс-листу процессингового центра - при передаче топливных карт на основании акта приема-передачи топливных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС, предъявленная процессинговым центром, по приобретенным топливным картам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- отражено уменьшение задолженности перед процессинговым центром за счет ранее перечисленной 100%-ной предоплаты за пластиковые карты - на основании акта приема-передачи пластиковых карт;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС, относящаяся к приобретенным пластиковым картам (на основании счета-фактуры процессингового центра);

Дебет 71 Кредит 50-3

- отражена выдача под отчет топливной карты ее держателю (водителю автомобиля) - на основании записи в журнале учета приема и выдачи топливных карт;

Дебет 10-3-2 "Топливо, приобретаемое с использованием топливных карт, в баках" Кредит 71

- учтена стоимость бензина, заправленного в топливный бак, согласно Отчету (реестру) процессингового центра о движении топлива по отдельно взятой карте и авансовому отчету водителя автомобиля;

Дебет 19 Кредит 71

- учтена сумма НДС со стоимости бензина, заправленного в топливный бак;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- отражено уменьшение задолженности перед процессинговым центром за счет ранее перечисленной 100%-ной предоплаты за топливо - после заправки автомобильного бака держателем топливной карты;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом сумма НДС по выбранному держателем топливной карты покупателя и оплаченному ранее бензину (на основании счета-фактуры процессингового центра по мере выборки бензина на АЗС);

Дебет 20, 26 Кредит 10-3

- признана в составе затрат основного производства (общехозяйственных расходов) стоимость фактически израсходованного на служебные и коммерческие поездки бензина - на основании путевых листов и Отчета (реестра) процессингового центра.

Обращаем ваше внимание на то, что на практике в целях упрощения оформления первичных документов некоторые организации при осуществлении таких операций не используют счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Во избежании проблем с налоговыми органами, а также в целях обеспечения контроля за использованием водителями автомобилей бензина рекомендуем проводить расчеты через подотчетных лиц. Тем более что такой же порядок расчетов на условиях безналичной оплаты с выдачей талонов на право заправки установлен Инструкцией по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 3 февраля 1984 г. N 01/21-8-72 по согласованию с Минфином СССР, Госпланом СССР и ЦСУ СССР, доведенной Письмом Минфина СССР от 29 марта 1984 г. N 54 и действующей в части, не противоречащей современному законодательству.

11.4. Переход права собственности в момент

передачи многоразовых литровых

топливных микропроцессорных

карт с суточным (или месячным) лимитом

Если в тексте договора оговорен переход права собственности в момент передачи топливных карт организации-покупателю, то в бухгалтерском учете организации-покупателя записи будут следующими.

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислена 100%-ная предоплата процессинговому центру за топливо в объеме и ассортименте согласно заявке организации, прайс-листу и счету;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислена 100%-ная предоплата за пластиковые карты согласно счету и прайс-листу процессингового центра;

Дебет 50-3 "Пластиковые карты" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтено получение топливных пластиковых карт, имеющих количественное выражение, по стоимости их приобретения согласно прайс-листу процессингового центра - топливных карт - при передаче топливных карт на основании акта приема-передачи топливных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС, предъявленная процессинговым центром, по приобретенным топливным пластиковым картам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- отражено уменьшение задолженности перед процессинговым центром за счет ранее перечисленной 100%-ной предоплаты за топливные пластиковые карты;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС, относящаяся к приобретенным пластиковым картам (на основании счета-фактуры процессингового центра);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- отражено уменьшение задолженности перед процессинговым центром за счет ранее перечисленной 100%-ной предоплаты за топливо и активирование топливных карт;

Дебет 71 Кредит 50-3

- отражена выдача под отчет активированной топливной карты ее держателю (водителю автомобиля) - на основании записи в журнале учета приема и выдачи топливных карт;

Дебет 10-3-1 "Топливо, приобретаемое с использованием топливных карт, на картах" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтено приобретенное топливо в объеме и ассортименте согласно заявке организации-покупателя на приобретение бензина и на получение топливных карт и прайс-листу процессингового центра - на дату акта приема-передачи топливных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС по приобретенному топливу в объеме и ассортименте согласно заявке организации-покупателя на приобретение топлива - на основании счета-фактуры процессингового центра;

Дебет 68 Кредит 19

- сумма НДС по приобретенному бензину в виде топливных карт принята к вычету (на дату акта приема-передачи топливных карт от процессингового центра) - на основании счета-фактуры процессингового центра;

Дебет 71 Кредит 10-3-1 "Топливо, приобретаемое с использованием топливных карт, на картах"

- отражена передача под отчет установленного расходного лимита бензина держателю топливной карты (водителю автомобиля);

Дебет 10-3-2 "Топливо, приобретаемое с использованием топливных карт, в баках" Кредит 71

- учтена стоимость выбранного на АЗС бензина (на основании Отчета (реестра) процессингового центра и авансового отчета держателя топливной карты - водителя);

Дебет 20, 26 Кредит 10-3-2 "Топливо, приобретаемое с использованием топливных карт, в баках"

- признан в составе затрат основного производства (общехозяйственных расходов) фактически израсходованный для служебных и коммерческих поездок бензин - на основании путевых листов и Отчета (реестра) процессингового центра.

Необходимо подчеркнуть, что, по мнению налоговых органов (Письмо МНС России от 27 июля 1999 г. N 03-1-08/25; Письмо УМНС по г. Москве от 10 декабря 1999 г. N 02-11/18647), применение в расчетах топливных карт за приобретенные на АЗС нефтепродукты, которые в этом случае являются бланками строгой отчетности, распространять на расчеты по операциям с использованием пластиковых карт не следует.

Это связано с тем, что топливные карты, выпускаемые различными системами, как правило, не имеют статуса кредитных и иных платежных карточек, эмитентом которых является кредитное учреждение.

Считаем необходимым обратить ваше внимание также на следующее.

Согласно требованиям п.4 ст.168 НК РФ в расчетных документах (к которым можно отнести в рассматриваемом случае и чеки терминалов АЗС), в первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой. Следовательно, в чеке терминала АЗС также должна быть выделена сумма НДС.

Но, как правило, в Приложении к договору с процессинговым центром приводится Образец чека терминала АЗС, в котором не выделена сумма налога на добавленную стоимость. Более того, в отдельном пункте такого Приложения обычно говорится, что клиент обязан проверить только правильность указания в чеке терминала марки топлива и количества литров, а информация о цене на топливо, соответствующая цене, установленной на АЗС на дату проведения операции и стоимость топлива, отпущенного организации-покупателю, на основе этой цены не является финансовой, а является справочной информацией.

Согласно Техническим требованиям к электронным ККМ при осуществлении денежных расчетов за нефтепродукты и оказании услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами требование об указании на чеке, контрольной ленте суммы продажи (покупки) при косвенной безналичной оплате не является обязательным!

Тем не менее при отсутствии выделенной отдельной строкой суммы НДС в первичном кассовом документе, которым в данном случае является чек терминала АЗС, применение налогового вычета по НДС при соблюдении всех остальных условий (ст.ст.171 и 172 НК РФ) придется доказывать налоговым органам.

11.5. Признание затрат на приобретение бензина

по топливным картам для целей бухгалтерского

и налогового учета

Обратите внимание, что затраты на приобретение бензина по топливным картам не могут признаваться для целей бухгалтерского и налогового учета в полном размере ни в момент уплаты суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки бензина, ни в момент отгрузки бензина покупателю в топливный бак и списания с топливных карт количества и стоимости проданного бензина, потому что заправка бензина в автомобильный бак на основании чека терминала АЗС подтверждает факт приобретения материальных ценностей - бензина - и не подтверждает факт использования бензина для определенного автомобиля.

Причем наибольшее количество допускаемых ошибок в ходе использования топлива связано именно с тем, что организациями не уделяется должного внимания оформлению первичных учетных документов.

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На основании п.1 ст.252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основным документом, на основании которого определяются расход и списание бензина, является путевой лист, типовая форма которого (по видам автомобилей) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78):

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.);

- путевой лист легкового такси (форма N 4);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-с, форма N 4-п);

- путевой лист автобуса (форма N 6, форма N 6 спец.).

Следует иметь в виду, что перечисленные типовые межотраслевые формы применяются для учета работ в автомобильном транспорте, то есть в первую очередь специализированными автотранспортными предприятиями. В связи с этим часть реквизитов, таких, как "Гаражный номер", "Время выезда из гаража", "Время возвращения в гараж", "Опоздания, ожидания, простои, заезды в гараж и прочие отметки", "Код заказчика", а также отметки механика, связанные с выпуском автомашин на линию (допуском технически исправных автомобилей к работе), не во всех случаях может быть заполнена неспециализированными, то есть не автотранспортными организациями.

В связи с этим рекомендуем таким организациям, основываясь на нормах п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п.п.8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, разработать и утвердить в приложении к приказу по учетной политике собственную форму путевого листа, приняв за основу типовую форму, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, а также форму путевого листа легкового автомобиля индивидуального предпринимателя (форма N ПЛ-1), утвержденную в Приложении N 3 Приказа Минтранса России от 30 июня 2000 г. N 68, исключив из них реквизиты, касающиеся только специализированных организаций и индивидуальных предпринимателей, и дополнив дополнительными реквизитами, необходимыми организации.

Наиболее распространенной ошибкой, допускаемой организациями, является выдача путевых листов (особенно это касается служебного легкового автотранспорта) на период от недели до месяца, в то время как действующим законодательством предусмотрено, что путевой лист выписывается диспетчером или уполномоченным лицом только на один день или смену. Путевой лист выдается на более длительный срок только в исключительных случаях - при командировке, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Кроме того, при заполнении оборотной стороны путевого листа о маршрутах передвижения автомобиля следует избегать таких общих фраз, как "Езда по городу", "Выполнение служебного задания" и т.п., и указывать конкретные пункты следования (адреса и названия организаций).

Для контроля за движением путевых листов, выданных водителям специализированных автотранспортных предприятий, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию предназначена типовая форма N 8 "Журнал учета движения путевых листов", также утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78. В Приложении N 4 Приказа Минтранса России от 30 июня 2000 г. N 68 утверждена форма Журнала регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуального предпринимателя. На основе этих двух форм неспециализированным организациям целесообразно разработать свой образец формы журнала.

Обратите внимание, что отсутствие грифа "Утверждаю" на образце "Путевого листа" или образце "Журнала учета движения путевых листов" может стать формальной причиной непринятия затрат по списанию топлива к бухгалтерскому и налоговому учету.

Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для определения количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе.

В связи с этим организации должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.

Это требование п.7.8 вышеназванной Инструкции по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах, действующей в части, не противоречащей современному законодательству.

При этом необходимо иметь в виду, что использование литровых топливных карт при заправке на АЗС позволяет обеспечивать полное заполнение бензобака автомобиля (как уже отмечалось выше, в случаях, когда заказанное количество бензина не поместилось в бак, водителю выдается чек возврата). Обычно для измерения количества бензина используется погружаемый в бензобак (при определенной температуре окружающего воздуха) специальный щуп с нанесенной шкалой, который должен регулярно подвергаться калибровке. Однако конструктивные особенности бензобаков многих современных автомобилей (в частности, Шкода Фабия, Шкода Октавия и др.) не позволяют использовать традиционные способы замера остатков бензина. В связи с этим такие замеры должны производиться соответствующими специалистами организации, использующими специальную технику замера.

Кроме того, специалистам организации необходимо также учитывать определенные погрешности, возникающие при снятии показаний спидометра с традиционного стрелочного прибора, поскольку показания счетчика суточного пробега, установленного в "ноль", позволяет автомобилю продолжать процесс движения еще некоторое время.

В целях налогового учета затрат на бензин рекомендуем ежегодно заполнять журнал снятия показаний спидометра по следующей форме.

Журнал учета показаний спидометра

ООО "Ирика" за октябрь 2003 г.

Марка автомобиля: Шкода Фабия. Гос. рег. номер _______ Водитель ________

     
   —————————————T————————T————————————————————T———————————T—————————T————————————¬
   |    Дата    |  N N   |Показания спидометра|   Общий   | Подпись | Примечание |
   |            |путевого|——————————T—————————|  пробег   |         |            |
   |            | листа  |на начало |на конец |за день, км|         |            |
   |            |        |   дня    |   дня   |           |         |            |
   +————————————+————————+——————————+—————————+———————————+—————————+————————————+
   |01.10.2003  |   155  |  40 700  |  40 900 |    200    |         |            |
   +————————————+————————+——————————+—————————+———————————+—————————+————————————+
   |02.10.2003  |   156  |  40 900  |  41 200 |    300    |         |            |
   +————————————+————————+——————————+—————————+———————————+—————————+————————————+
   |...         |        |          |         |           |         |            |
   +————————————+————————+——————————+—————————+———————————+—————————+————————————+
   |Итого       |   Х    |    Х     |    Х    |   2150    |    Х    |            |
   |за октябрь  |        |          |         |           |         |            |
   L————————————+————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————————
   

В данном журнале целесообразно на каждую марку автомобиля открывать несколько страниц с таким расчетом, чтобы вести записи по каждому конкретному автомобилю в течение года. По окончании года журнал закрывается, а информация о показаниях спидометра на 31 декабря должна быть перенесена в новый журнал.

Конечно, идеальным способом контроля за использованием бензина является оборудование автомобилей системой электронной навигации, позволяющей получать оперативную информацию о месторасположении автомобиля по всему маршруту следования с точностью до 10 см, о состоянии дорог, о заправках автомобиля, об автомобильных пробках и т.д.

Применение таких крайне дорогостоящих систем позволяет экономить порядка 30% от суммы всех затрат на содержание автотранспорта. Поэтому применение такой системы оправдано только для специализированных организаций, имеющих большой автотранспортный парк и занимающихся коммерческими грузоперевозками.

В настоящее время ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не установлены какие-либо ограничения на расходы, связанные с использованием бензина для коммерческих и служебных поездок.

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на бензин), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

На сегодняшний день имеются Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России от 29 апреля 2003 г. Р3112194-03660-03, срок действия которых установлен в пределах с 1 июля 2003 г. по 31 декабря 2007 г. Этот документ носит рекомендательный характер.

Для целей налогообложения по прибыли согласно пп.11 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание служебного (в том числе автомобильного) транспорта при условии их соответствия критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ, то есть затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Рекомендуем экономическую оправданность затрат, связанных со списанием конкретного объема расхода топлива, подтвердить технически обоснованными эксплуатационными нормами расхода топлива на зимний и летний период, разработанными организацией самостоятельно и утвержденными внутренним организационно-распорядительным документом.

При разработке такого документа целесообразно учитывать:

- рекомендательные Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России от 29 апреля 2003 г. Р3112194-03660-03, срок действия которых установлен в пределах с 1 июля 2003 г. по 31 декабря 2007 г.;

- информацию о нормах расхода бензина, указанную в техническом паспорте автомобиля, в соответствии с его конструктивными особенностями;

- техническое состояние для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей;

- конкретные условия эксплуатации автомобиля, а именно: необходимость служебных разъездов в силу специфики деятельности организации и необходимость коммерческих поездок с учетом технологических особенностей предпринимательской деятельности;

- режим движения (скорость, нагрузка, дальность и частота поездок);

- дорожно-транспортные, климатические и другие факторы.

У налоговых органов во время проверки могут возникать вопросы по поводу возможных отклонений фактических расходов от разработанных организацией норм расхода топлива. Для урегулирования этих вопросов на каждый выявленный факт перерасхода топлива должен быть составлен акт по форме, утвержденной в приложении к приказу по учетной политике, с указанием соответствующих причин повышенного потребления бензина.

К таким причинам можно отнести, в частности, наличие конструктивных дефектов автомобиля, подтвержденных работниками автосервиса или механиком самой организации (при наличии таковых в штате); зафиксированный факт аварийной ситуации на дороге на определенную дату; факты вынужденной работы двигателя на холостом ходу (медленное движение в автомобильных пробках на дорогах, соответствующих маршруту следования, частые остановки у светофоров, прогрев и др.).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли основанием для списания топлива являются:

- наличие приказа руководителя организации, устанавливающего режим работы автомобилей;

- путевые листы, оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства;

- ежемесячный отчет процессингового центра о получении по топливным картам бензина на АЗС;

- авансовые отчеты водителей - держателей топливных карт;

- подтвержденная внутренним организационно-распорядительным документом (правилами внутреннего трудового распорядка или графиками сменности) продолжительность ежедневной работы (смены) водителей (с учетом требований Трудового кодекса РФ и Положения о рабочем времени и времени отдыха водителей автомобилей, утвержденного Постановлением Минтруда России от 25 июня 1999 г. N 16 (в ред. от 23 октября 2001 г. N 77));

- договор на заправку нефтепродуктами и мойку автотранспорта или договор поставки топлива, заключенный с процессинговым центром;

- чеки терминалов АЗС, подтверждающие в количественном выражении объем заправленного в автомобильный бак топлива;

- прайс-лист прессингового центра, содержащий информацию о цене топлива, по которой организацией была произведена оплата:

Прайс-лист

Фирма "Прессинговый центр"

на нефтепродукты, производимые __________ НПЗ,

потребляемые по топливным картам "____"

Аи-95 ГОСТ 2084-77 ТУ 38.001165-97

АИ-92 ГОСТ Р 51313-99 ТУ 38.001165-97

Аи-80 ГОСТ Р 51313-99 ТУ 38.001165-97

ДТ ТУ 38301-41-193-00

Цена на топливо с 1 октября 2003 г. устанавливается в размере:

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |             Наименование              |       Цена, в т.ч. НДС (руб/л)        |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Аи—95                                  |                14,40                  |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Аи—92                                  |                12,00                  |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Аи—80                                  |                 8,40                  |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Дизельное топливо                      |                 8,64                  |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Мойка                                  |             100 руб/у.м.              |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Карта пластиковая                      |              156 руб/шт.              |
   L———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————
   

- заявка организации на приобретение топлива по следующей форме.

Настоящим ООО "Ирика" в лице генерального директора Смирнова В.А., действующего на основании Устава, просит:

1) поставить топливо в следующем объеме и ассортименте:

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |       Тип топлива        |   Количество в литрах   |    Количество литров     |
   |                          |                         |        (прописью)        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Аи—95                     |                         |                          |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Аи—92                     |                         |                          |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Аи—80                     |                         |                          |
   +——————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |Дизельное топливо         |                         |                          |
   L——————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————————
   

2) направить счет-фактуру по адресу: ___________ ______________________

- заявка организации на получение топливных карт по следующей форме:

     
   ————T———————T————————————T—————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |N  |N карты|N автомобиля| Тип топлива | Вид лимита|            Мойка           |
   |п/п|       |            | (Дт, Аи—80, | (сут/мес.)+——————————T—————————————————+
   |   |       |            |Аи—92, Аи—95)|   литры   |  Кол—во  |      Лимит      |
   |   |       |            |             |           |  (у.м.)  +————————T————————+
   |   |       |            |             |           |          |  сут.  |  мес.  |
   +———+———————+————————————+—————————————+———————————+——————————+————————+————————+
   +———+———————+————————————+—————————————+———————————+——————————+————————+————————+
   L———+———————+————————————+—————————————+———————————+——————————+————————+—————————
   

Таким образом, при наличии всех вышеперечисленных документов организации имеют право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на приобретение бензина, а также учесть затраты, связанные с поддержанием автомобиля в рабочем состоянии (услуги мойки и др.).

12. ДОГОВОР НА ОКАЗАНИЕ РЕКЛАМНЫХ УСЛУГ

12.1. Законодательное регулирование рекламной деятельности

Рекламная деятельность регулируется Федеральным законом от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ) "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, нормативными правовыми актами правительства Российской Федерации и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, издаваемыми в соответствии с Законом о рекламе.

Закон о рекламе является основным нормативным документом, регулирующим правовые отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг Российской Федерации, включая рынки банковских, страховых и иных услуг, связанных с пользованием денежными средствами граждан (физических лиц) и юридических лиц, а также рынки ценных бумаг.

В соответствии со ст.4 Закона реклама может полностью или частично являться объектом авторского права и смежных прав.

Эти отношения по своей природе являются гражданско-правовыми, поскольку они возникают при осуществлении предпринимательской деятельности.

Если рекламная конструкция ставится на территории муниципального образования, а эта земля находится в собственности муниципального образования, тогда орган местного самоуправления вправе издать какой-либо акт, который бы регулировал его отношения с рекламораспространителем.

Например, распространение рекламы и информации на транспортных средствах регулируется Постановлением Правительства Москвы от 3 сентября 2002 г. N 714-ПП "Об управлении рекламным процессом на транспорте Москвы".

Согласно ст.2 Закона о рекламе, реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Следовательно, рекламой может быть признана только та информация, которая предназначена:

- для неопределенного круга лиц;

- для формирования и поддержания интереса к организации и ее товарам (работам, услугам) в целях их реализации.

Законодательством предусмотрено, что реклама должна быть понятной и без специальных знаний или без применения технических средств. Реклама появляется непосредственно в момент ее представления независимо от формы или от используемого средства распространения.

Субъектами рекламной деятельности являются рекламодатель, рекламопроизводитель, рекламораспространитель и потребители рекламы.

     
   —————————————————————T————————————————————T——————————————————————————T————————————————————¬
   |    Рекламодатель   |Рекламопроизводитель| Рекламораспространитель  |Потребители рекламы |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Юридическое или     |Юридическое или     |Юридическое или физическое|Юридические или     |
   |физическое лицо,    |физическое лицо,    |лицо, осуществляющее      |физические лица, до |
   |являющееся          |осуществляющее      |размещение и (или)        |сведения которых    |
   |источником рекламной|полное или частичное|распространение рекламной |доводится или может |
   |информации для      |приведение рекламной|информации путем          |быть доведена       |
   |производства,       |информации к готовой|предоставления и (или)    |реклама, следствием |
   |размещения,         |для распространения |использования имущества, в|чего является или   |
   |последующего        |форме               |том числе технических     |может являться      |
   |распространения     |                    |средств радиовещания,     |соответствующее     |
   |рекламы             |                    |телевизионного вещания, а |воздействие рекламы |
   |                    |                    |также каналов связи,      |на них              |
   |                    |                    |эфирного времени и иными  |                    |
   |                    |                    |способами                 |                    |
   L————————————————————+————————————————————+——————————————————————————+—————————————————————
   

Организации могут разрабатывать и изготавливать рекламу собственными силами (хозяйственным способом), то есть могут являться рекламопроизводителем, рекламодателем и рекламораспространителем в одном лице.

Нормами Закона о рекламе, изложенными в отдельных статьях, определены особенности отдельных видов рекламы таких как:

- реклама в радио- и телепрограммах (ст.11);

- реклама в периодических печатных изданиях (ст.12);

- реклама в кино- и видеообслуживании, справочном обслуживании (ст.13);

- наружная реклама (ст.14);

- реклама на транспортных средствах и почтовых отправлениях (ст.15);

- реклама отдельных видов товаров (ст.16);

- реклама финансовых, страховых, инвестиционных услуг и ценных бумаг (ст.17);

- социальная реклама (ст.18).

В соответствии с указанными определениями видов рекламы рассмотрим возмездные договоры на оказание услуг по изготовлению:

- визиток;

- вывески с названием предприятия.

И являются ли эти затраты расходами на рекламу?

Как правило, визитки имеет тот персонал, который по роду своей деятельности общается с контрагентами своей фирмы. Именно поэтому так хочется признать затраты по изготовлению визиток рекламными расходами, ведь тогда эти затраты уменьшают налоговую прибыль.

Но тогда должны быть выполнены условия:

1) предназначенность для неопределенного круга лиц;

2) формирование и поддержание интереса к организации и ее товарам (работам, услугам) в целях их реализации.

Итак, предназначены ли визитки для неопределенного круга лиц? Скорее нет, чем да. Так как работник раздает визитки только тем лицам, которые с ним общаются.

Далее, текст на визитке содержит информацию больше о самом работнике, нежели об организации и ее продукции.

Следовательно, расходы по таким визиткам, на которых указаны фамилия, имя и отчество работника, телефоны, по которым с ним можно связаться, нельзя признать расходами на рекламу предприятия.

Другое дело, когда согласно договору на оказание услуг изготавливаются такие визитки, на которых имеется информация о видах продукции организации, номер лицензии вида деятельности, схема проезда и т.д. И находятся такие визитки на месте, которое доступно неопределенному кругу лиц, например на прилавке магазина и т.п.

В таком случае организация может отнести затраты по изготовлению визиток на расходы по рекламе.

Далее, затраты по договору на оказание услуг по изготовлению вывески организации.

В этом случае вывеска предназначена для неопределенного круга лиц. Но на этой вывеске не содержится информация о товарах (работах, услугах) организации и о целях их реализации.

Следовательно, затраты по изготовлению вывески с названием организации и указанием времени ее работы, не являются расходами на рекламу.

Другое дело если вывеска находится далеко от местонахождения организации и указывает, как пройти к ней, чем она занимается, номера телефонов и т.д., то эти затраты будут формировать уже не стоимость вывески, а стоимость рекламного щита. В таком случае затраты будут являться расходами на рекламу.

Согласно п.3 ст.5 этого Закона реклама товаров, реклама о самом рекламодателе, если осуществляемая им деятельность требует специального разрешения (лицензии), но такое разрешение (лицензия) не получено, а также реклама товаров, запрещенных к производству и реализации в соответствии с законодательством Российской Федерации, не допускается. Если деятельность рекламодателя подлежит лицензированию, в рекламе должны быть указаны номер лицензии, а также наименование органа, выдавшего эту лицензию.

Если деятельность рекламодателя подлежит лицензированию, то при рекламе соответствующего товара, а также при рекламе самого рекламодателя он обязан предоставлять соответствующую лицензию либо ее надлежаще заверенную копию на основании п.2 ст.22 Закона о рекламе.

В соответствии с нормами ст.14.3 КоАП РФ нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе, как-то: ненадлежащая реклама или отказ от контррекламы, - влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - от 20 до 25 минимальных размеров оплаты труда;

- на должностных лиц - от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда;

- на юридических лиц - от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

12.2. Юридическая квалификация договоров

на оказание рекламных услуг

Гражданское законодательство не содержит норм, регулирующих порядок заключения и исполнения договора на оказание рекламных услуг, а также не определяет его существенные условия.

В то же время в соответствии с п.2 ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Договоры на оказание рекламных услуг в большинстве случаев определяют предмет сделки как предоставление услуг только по размещению (или только по распространению) рекламы без точного указания на момент, когда услуга исполнителя считается оказанной, а его обязательство по размещению рекламы - прекращенным надлежащим исполнением.

Например, в Приложении 1 к Порядку распространения, производства, размещения и демонтажа по окончании срока проката рекламы и информации на транспортных средствах городского пассажирского наземного транспорта, утвержденному Постановлением Правительства Москвы от 3 сентября 2002 г. N 714-ПП, утверждена форма трехстороннего генерального договора на предоставление дочерними государственными унитарными предприятиями ГУП "Мосгортранс" транспортных средств городского пассажирского наземного транспорта для распространения, производства, размещения и демонтажа по окончании срока проката рекламы и информации.

Согласно п.1.1.1 ст.1 "Предмет договора" указанного трехстороннего генерального договора рекламное предприятие выполняет поручение транспортной компании и транспортного предприятия по заключению от их имени договоров с рекламодателями (или лицами, представляющими интересы рекламодателей) на оказание услуги по распространению рекламы и информации на транспортных средствах.

Положением о порядке подготовки и проведения конкурсов на право размещения средств рекламы в Московском метрополитене, утвержденном Постановлением Правительства Москвы от 21 мая 2002 г. N 378-ПП, предусмотрено право заключения с уполномоченным предприятием договора на право размещения средств рекламы в Московском метрополитене на один год.

В целях снижения налоговых рисков рекомендуем в тексте договора, предметом которого является не только размещение, но и распространение рекламы, сделать прямое указание на это. В первую очередь данная рекомендация касается договоров на размещение и распространение рекламы в средствах массовой информации.

Ниже приводится один из распространенных вариантов договора на оказание рекламных услуг.

Договор N 136

г. Москва 23 декабря 2003 г.

ООО "Дизайн-студия "Взлет", именуемая в дальнейшем Исполнитель, в лице генерального директора Иванова И.И., действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Ирика", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице генерального директора Смирнова А.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных каталогов, содержащих информацию о предметах интерьера, продаваемых Заказчиком, сети торговых домов Заказчика и о самом Заказчике.

1.2. Общий тираж рекламных каталогов за период с января по март 2004 г. составляет 2700 экземпляров. Ежемесячно Исполнитель обязан предоставлять Заказчику 900 экземпляров рекламных каталогов.

2. Договорная цена и порядок расчетов

2.1. Общая сумма договора составляет 480 000 руб. (четыреста восемьдесят тысяч рублей), в том числе НДС (20%) - 80 000 руб.

2.2. Оплата производится в течение 3 банковских дней с даты подписания настоящего Договора путем перечисления денежных средств в порядке 100%-ной предоплаты суммы договора на расчетный счет Исполнителя.

3. Срок действия договора

3.1. Настоящий договор вступает в силу с 1 января 2004 г. и действует по 31 марта 2004 г.

4. Ответственность сторон

4.1. Заказчик обязуется производить оплату выполненных работ в сроки, установленные в п.2.2 настоящего Договора.

4.2. При просрочке платежа после подписания настоящего Договора сроки окончания оказания услуг переносятся на количество просроченных дней.

4.3. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, предусмотренных настоящим Договором, стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

5. Дополнительные условия

5.1. Все спорные вопросы стороны будут решать путем переговоров. При недостижении согласия спор будет рассматриваться в Арбитражном суде г. Москвы.

6. Юридические адреса сторон

Исполнитель: Заказчик:

ООО "Дизайн-студия "Взлет" ООО "Ирика"

Генеральный директор Генеральный директор

___________ ____________

И.И. Иванов А.В. Смирнов

М.П. М.П.

12.3. Бухгалтерский учет операций по договорам

на оказание рекламных услуг

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. Основная цель рекламы - убедить потребителя сделать покупку.

К расходам организации на рекламу для целей бухгалтерского учета относятся расходы на:

- разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

- разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.;

- рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

- световую и иную наружную рекламу;

- приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

- изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

- хранение и экспедирование рекламных материалов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

- приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг) в бухгалтерском учете организации признаются расходами по обычным видам деятельности.

На основании п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на рекламу связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) и поэтому являются коммерческими расходами.

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности и являются коммерческими расходами.

Признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 "Расходы на продажу", списываются на себестоимость проданной продукции (товаров) полностью или пропорционально объему реализованной продукции (товаров) в зависимости от выбранного организацией способа списания коммерческих расходов, закрепленного в приказе по учетной политике.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расходы на рекламу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в организациях, осуществляющих торговую деятельность, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы.

Указанная запись осуществляется в том отчетном периоде, в котором рекламные работы (услуги) были реально осуществлены, согласно акту выполненных работ. Допускается, что запись в бухгалтерском учете будет отражена на дату получения (акцепта) счетов рекламного агентства.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета-фактуры рекламного агентства.

На основании п.п.2, 16 - 22 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, списание стоимости товаров (готовой продукции), использованных на цели рекламы, осуществляется организациями следующими записями.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 41 "Товары"

- списана стоимость товаров, использованных на цели рекламы при сбыте продукции (товаров), для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы.

Запись производится организациями, осуществляющими торговую деятельность.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 41 "Товары"

- отражено снижение стоимости отдельных экземпляров товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах.

Запись производится организациями, осуществляющими торговую деятельность.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 43 "Готовая продукция"

- включена в расходы на продажу стоимость готовой продукции, использованной на цели рекламы при сбыте продукции (товаров), для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы.

Запись производится организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 43 "Готовая продукция"

- отражено снижение стоимости отдельных экземпляров готовой продукции, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании на выставках, ярмарках.

Запись производится организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность.

Наряду с этим в расходы на рекламу включается стоимость готовой продукции, использованной на цели оформления витрин, выставок-продаж, комнат-образцов, демонстрационных залов (кроме стоимости экспонируемых образцов готовой продукции (товаров) на выставках, ярмарках, экспозициях; в расходы на рекламу включаются расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу (включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов); на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время массовых рекламных кампаний.

Если организацией было принято решение о признании указанных затрат полностью в отчетном периоде, то в себестоимость проданной продукции (товаров) списываются все расходы на рекламу в качестве расходов отчетного периода.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу".

- списана полная сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу

Если указанные затраты по решению организации не признаются затратами периода, то они подлежат распределению в соответствии с принятым в учетной политике вариантом.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

- списана часть учтенных в отчетном периоде расходов на продажу продукции, не подлежащая распределению в установленном порядке между проданным товаром и остатком товаров на конец месяца.

В тех случаях, когда договором, заключенным с рекламным агентством, предусмотрено перечисление авансовых платежей, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражена сумма выданных авансов в счет выполнения работ рекламным агентством;

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством"

- учтены затраты на рекламу, относящиеся к текущему месяцу;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством"

- учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством в текущем месяце работам (оказанным услугам);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные"

- отражено уменьшение задолженности перед рекламным агентством за счет ранее выданного (перечисленного) ему аванса. Запись производится на основании акта приемки-сдачи оказанных рекламным агентством услуг в текущем месяце;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к полученным и оплаченным рекламным услугам (на основании п.1 ст.172 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) в полной сумме произведенных затрат.

12.4. Налоговый учет операций по договорам

на оказание рекламных услуг

Когда коммерческие организации принимают решение о рекламе своей продукции, товаров, работ, услуг, то они должны определить, сколько денежных средств оптимально можно потратить на эти цели.

С одной стороны, на определенном этапе развития фирмы без рекламы уже никак не обойтись, а с другой стороны, как найти тот уровень затрат, который будет наиболее эффективным как с точки зрения принципов корпоративного управления, так и с точки зрения налогообложения?

Общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу исключительно для целей налогообложения прибыли дано в пп.28 п.1 ст.264 НК РФ:

- расходы на рекламу - это расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Нормами Налогового кодекса РФ установлено, что все расходы на рекламу делятся на две группы:

1) ненормируемые расходы на рекламу;

2) расходы на рекламу, подлежащие нормированию.

Так, на основании п.4 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к ненормируемым рекламным расходам организации относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Данный Налоговым кодексом РФ перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

К нормируемым рекламным расходам относятся:

- расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы, кроме прямо перечисленных в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Перечисленные нормируемые рекламные расходы, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не более 1% выручки от реализации, в течение отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.249 НК РФ.

При этом согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов берется выручка от реализации без учета сумм налогов, то есть без учета налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж (п.1 ст.248 НК РФ).

Нормируемые расходы на рекламу рассчитываются нарастающим итогом с начала года.

Бухгалтеру следует взять на заметку тот факт, что если за отчетный период (1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) нормируемые рекламные расходы не укладываются в 1% от выручки, а за налоговый период (год) укладываются, то в декларацию за год можно включить все расходы, связанные с рекламой для налогообложения.

Организация может фактически использовать денежные средства на рекламные расходы, которые нормируются более, чем 1% от выручки. Тогда эта сумма превышения для целей налогообложения по прибыли не будет признаваться расходом, а по НДС не будет приниматься к вычету из бюджета.

При использовании организацией метода начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).

При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов по выполненным услугам в связи с размещением рекламы для организаций, использующих метод начисления, является:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

При применении организацией кассового метода расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты на основании п.3 ст.273 НК РФ.

При этом оплатой работ (услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных работ (услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с выполнением работ (оказанием услуг).

При признании в налоговом учете затрат по договорам на оказание рекламных услуг организации необходимо обеспечить соблюдение общих требований, предъявляемых ст.252 НК РФ к признанию расходов.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по нормируемым расходам, подлежат вычету в пределах этих норм.

Это означает, что налоговый вычет по сверхнормативным расходам (в том числе и по сверхнормативным рекламным расходам) не производится.

12.5. Налог на рекламу

Организации, рекламирующие свою продукцию (товары, работы, услуги), должны уплачивать налог на рекламу.

Налог на рекламу носит местный характер, то есть уплачивается полностью только в местный бюджет.

Налог на рекламу узаконен на федеральном уровне, но получает его местный бюджет. Так, в соответствии с пп."з" п.1 ст.21 "Местные налоги" Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы в РФ), а также с учетом норм п.3 ст.15 "Местные налоги и сборы" части первой НК РФ налог на рекламу относится к местным налогам.

На основании пп."з" п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы в РФ налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Согласно п.1 ст.39 "Местные налоги и сборы" Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" местные налоги, сборы, а также льготы по их уплате устанавливаются органами местного самоуправления городов и областей самостоятельно.

В пп.4 п.3 ст.15 названного Закона сказано, что конкретные ставки налога на рекламу, порядок и сроки представления налоговых деклараций, сроки уплаты налога в бюджет устанавливаются органами местного самоуправления городов и областей.

На территории г. Москвы порядок исчисления и уплаты налога на рекламу установлен Законом г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу", вступившим в силу с 1 января 2002 г., Приложениями 3 и 4 к Постановлению Правительства Москвы от 25 декабря 2001 г. N 1185-ПП "О реализации Законов города Москвы "О налоге с продаж" и "О налоге на рекламу" и Инструкцией ГНИ по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве".

Согласно нормам ст.3 Закона г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 налогоплательщиками налога на рекламу признаются рекламодатели. Это могут быть организации и предприниматели. Налог уплачивается по месту нахождения организации или по месту проживания предпринимателя.

Налоговая база у рекламодателя равна стоимости оказанных ему рекламных услуг (работ), либо расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг).

Налоговым периодом является квартал.

Обратите внимание на то, что в соответствии с п.8 ст.9 Закона г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу", филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, расположенные на территории г. Москвы, исполняют обязанности этих организаций по уплате налога по месту своего нахождения.

Организации, состоящие на учете в налоговых органах других субъектов Российской Федерации, но осуществляющие на территории г. Москвы деятельность через филиалы и иные обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета (а также индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах других субъектов Российской Федерации), не являются плательщиками налога на рекламу в г. Москве в соответствии с данным Законом.

Сумма налога на рекламу определяется рекламодателем самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.

При этом сумма налога исчисляется исходя из установленной налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ), определяемой исходя из фактически произведенных расходов в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость.

У рекламодателя при самостоятельном выполнении работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг), стоимость рекламных работ определяется исходя из всех фактически произведенных затрат, отраженных на счетах бухгалтерского учета.

Пример. Организация самостоятельно выполняет работы по изготовлению рекламного щита.

При этом организация согласно своей учетной политике может списывать общехозяйственные расходы двумя способами.

1. Организация ежемесячно списывает сумму общехозяйственных расходов, собранную на счете 26, на счета учета затрат расчетным путем, пропорционально выручке.

Дебет 08 Кредит 70, 69, 10,...

- отражены расходы по изготовлению рекламного щита без НДС;

Дебет 08 Кредит 26

- списывается часть общехозяйственных расходов на стоимость щита в конце каждого месяца (расчетным путем);

Дебет 01 Кредит 08

- оприходован рекламный щит на баланс организации как основное средство.

Налоговой базой для налога на рекламу будет являться сумма расходов, собранная на счете 01 "Основные средства".

2. Организация ежемесячно списывает сумму общехозяйственных расходов, собранную на счете 26, на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", одной суммой (система Диркт-костинг).

Дебет 08 Кредит 70, 69, 10,...

- отражены расходы по изготовлению рекламного щита без НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- оприходован рекламный щит на баланс организации как основное средство.

При таком способе списания общехозяйственных расходов на стоимость рекламного щита не попадет сумма, собранная на счете 26. Следовательно, для целей налогообложения по налогу на рекламу необходимо к стоимости рекламного щита расчетным путем добавить часть общехозяйственных расходов.

Начисление налога производится рекламодателем за тот налоговый период, в котором фактически произведены расходы на рекламу.

Рекламодатели в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, обязаны представить в налоговые органы декларацию по налогу на рекламу.

В Приложении 3 и 4 к Постановлению Правительства Москвы от 25 декабря 2001 г. N 1185-ПП "О реализации Законов города Москвы "О налоге с продаж" и "О налоге на рекламу" утверждены форма декларации по налогу на рекламу и порядок ее заполнения.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, расположенные на территории г. Москвы, исполняют обязанности этих организаций по уплате налога по месту своего нахождения.

В соответствии с Приложением N 1 к Письму Управления МНС России по г. Москве от 23 августа 2002 г. N 13-7/38976 "О представлении налогоплательщиками налоговых деклараций в электронном виде" в список форм налоговой и бухгалтерской отчетности, подлежащих представлению в электронном виде, включен в том числе и налог на рекламу. При этом специализированным оператором системы представления налоговых деклараций в электронном виде по каналам связи в г. Москве определено ООО "Такском".

В соответствии с п.4 ст.58 "Порядок уплаты налогов и сборов" части первой НК РФ порядок уплаты местных налогов устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют десятки нормативных документов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих налог на рекламу на своих территориях.

В связи с этим следует подчеркнуть, что именно несовершенство местных нормативных актов о налоге на рекламу способствует появлению "подводных камней" в этом вопросе, а в отдельных случаях приводит к двойному налогообложению этим налогом на территории Российской Федерации.

Итак, согласно действующему законодательству представительным органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать два способа уплаты налога на рекламу.

1. Первый способ, при котором плательщиком является рекламодатель, зарегистрированный на территории соответствующего муниципального образования (город, район и т.д.). Рекламодатель самостоятельно уплачивает налог по итогам каждого квартала на основе закона, принятого органом местного самоуправления. Рекламодатель - это юридическое или физическое лицо, которое размещает рекламную информацию о своей деятельности.

Как показывает аудиторская практика, в основном применяется первый способ, при котором налог на рекламу перечисляет сам рекламодатель. При этом налогом облагается сумма, фактически истраченная на рекламу в отчетном периоде. Ставка налога на рекламу обычно равна 5%.

На основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ начисленная сумма налога на рекламу признается внереализационным расходом и учитывается при расчете налога на прибыль.

При начислении и перечислении в местный бюджет налога на рекламу в бухгалтерском учете коммерческой организации - рекламодателя должны быть сделаны следующие записи.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- начислен налог на рекламу;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на рекламу" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислен в местный бюджет налог на рекламу.

При этом варианте уплаты налога на рекламу рекламодатель сам рассчитывает сумму причитающегося к уплате в бюджет налога.

2. Второй способ, согласно которому осуществляется централизованная уплата налога через посредника-рекламораспространителя.

Напомним, что согласно ст.2 Закона о рекламе рекламораспространитель - юридическое или физическое лицо, которое размещает и (или) распространяет рекламную информацию при помощи использования технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

Согласно Примерным положениям (рекомендациям) по отдельным видам местных налогов и сборов от 4 июня 1992 г. N 5.1/693 предусмотрено, что данный налог уплачивают рекламные агентства, осуществляющие работы по рекламе продукции, работ, услуг по заявкам владельцев этой рекламной продукции.

Аналогичный подход изложен в разд.III "Налог на рекламу" Письма Госналогслужбы России от 3 февраля 1993 г. N ВЗ-6-04/62 "О местных налогах, сборах, пошлине и неналоговых платежах", не утратившим свою силу до настоящего времени.

Так, в п.18 данного Письма подчеркивается, что уплату налога на рекламу, в том числе продукции, работ и услуг, целесообразно устанавливать в централизованном порядке, то есть через органы средств массовой информации (рекламные агентства), при этом предприятие, рекламирующее свою продукцию, вместе с оплатой услуги уплачивает и сумму налога. В случаях, когда рекламирование проводится самостоятельно, а не через рекламные агентства, налог уплачивает само предприятие.

В Письме Минфина России от 25 сентября 1997 г. N 04-05-17/135 также подчеркивается, что в случаях, когда по месту регистрации юридических лиц - рекламодателей и постановки их на налоговый учет установлен централизованный порядок уплаты налога на рекламу через средства массовой информации или рекламные агентства, также зарегистрированные на данной территории, указанные организации при получении средств от рекламодателей (налогоплательщиков) перечисляют в бюджет полученные суммы налога на рекламу в установленные органом местного самоуправления сроки. При этом обязанность по уплате налога на рекламу рекламодателем прекращается с момента поступления сумм налога на счет организации, осуществляющей в соответствии с решением органа местного самоуправления уплату налога на рекламу в централизованном порядке.

С момента поступления сумм налога на счет указанной организации у нее возникает обязанность по полному и своевременному перечислению поступивших сумм налога на рекламу в бюджет в порядке и сроки, установленные положением о порядке уплаты налога на рекламу на данной территории.

При этом варианте сумму налога на рекламу рекламодатель также сам рассчитывает.

Рекламораспространитель не осуществляет такой расчет.

Необходимо подчеркнуть, что на основании норм п.1 ст.45 и ст.52 НК РФ при любом варианте уплаты налога на рекламу именно рекламодатель обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и уплатить причитающуюся к уплате сумму налога в бюджет.

При применении второго способа уплаты сумма налога на рекламу, перечисленная рекламораспространителю, отражается в бухгалтерском учете рекламодателя следующими записями.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с рекламным агентством по налогу на рекламу"

- учтен налог на рекламу;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с рекламным агентством по налогу на рекламу" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислен налог на рекламу рекламному агентству.

При применении второго способа уплаты налога на рекламу следует обратить внимание также на то, что распространителей рекламы, перечисляющих налог на рекламу за рекламодателя, нельзя в данном случае признавать ни в качестве налоговых агентов, ни в качестве сборщиков налогов.

Со стороны местных органов власти вменение в обязанность рекламораспространителю, не являющемуся в данном случае налогоплательщиком налога на рекламу, одной из обязанностей налогоплательщика - перечислить этот налог в бюджет за рекламодателя-налогоплательщика - противоречит требованиям налогового законодательства.

Подводя итог сказанному, следует заметить, что в соответствии с нормами ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога на рекламу являются юридические лица - рекламодатели, уплачивающие данный налог в местный бюджет по месту своей регистрации и постановки на налоговый учет (а не по месту размещения рекламы), исходя из фактически понесенных ими затрат по оплате стоимости рекламных услуг.

13. ДОГОВОР НА ДОСТАВКУ ПИТЬЕВОЙ ВОДЫ ДЛЯ СОТРУДНИКОВ ОРГАНИЗАЦИЙ

В сегодняшнем мире постоянных стрессов и ухудшения экологического состояния атмосферы большое значение приобретает потребление чистой воды.

Многие организации стали корпоративными клиентами фирм, привозящих чистую воду, соответствующую гигиеническим стандартам России, в больших бутылях прямо в офис.

13.1. Нормативные документы, регламентирующие

качество бутилированной питьевой воды

Нормативные требования к качеству питьевой воды определяются санитарными нормами и правилами допустимых показателей вредных веществ.

В настоящее время действуют следующие нормативные документы, регламентирующие показатели качества питьевой воды:

- ГОСТ Р 51232-98 "Вода питьевая. Общие требования к организации и методам контроля качества". Введен с 1 июля 1999 г.

- Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1116-02", утвержденные Главным государственным санитарным врачом РФ и введенные в действие с 1 июля 2002 г. Постановлением Минздрава России от 19 марта 2002 г. N 12, зарегистрированы в Минюсте России от 26 апреля 2002 г. N 3415;

- Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01", утвержденные Главным государственным санитарным врачом РФ и введенные в действие Постановлением Минздрава России от 26 сентября 2001 г. N 24, с 1 января 2002 г., зарегистрированы в Минюсте России 31 октября 2001 г. N 3011.

Рекомендуем следующий вариант договора на услуги по доставке питьевой воды в офис.

Договор N 6790

г. Москва 20 октября 2003 г.

ООО "Мир воды", именуемое в дальнейшем Исполнитель, в лице директора Смирнова А.И., действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Джэс", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице директора Ильинского Н.И., действующего на основании Устава, с другой стороны, именуемые в дальнейшем стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.

1. Предмет Договора

1.1. Исполнитель обязуется поставить, а Заказчик - принять питьевую минеральную столовую воду "ХХХ" в поликарбонатных баллонах емкостью по 19 л, именуемых в дальнейшем Тара, а также оборудование для розлива воды, указанное в Приложении N 1, являющемся неотъемлемой частью настоящего Договора. Исполнитель передает Заказчику во временное владение и пользование (аренду) Кулер для нагрева/охлаждения воды, далее именуемый Устройство, а также оказывает услуги по техническому обслуживанию Устройства. В момент установки Устройства подписывается двусторонний акт приема-передачи Устройства.

1.2. Устройство, передаваемое Заказчику, является собственностью Исполнителя, который производит его установку и техническое обслуживание. Заказчик не имеет права продавать или передавать во временное пользование Устройство другим физическим или юридическим лицам без письменного на то согласия Исполнителя.

1.3. Наименование, цена питьевой воды и залоговая стоимость Тары определяются в соответствии с Приложением N 1, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.

1.4. Качество поставляемой воды соответствует требованиям ГОСТ 2874-82 СанПиН 2.1.4.559-96.

1.5. Качество всех поставляемых товаров подтверждается сертификатом соответствия и гигиеническим сертификатом.

1.6. Качество устанавливаемого Устройства полностью соответствует данным, указанным в технических характеристиках, применяемых в стране изготовления Устройства, что подтверждено сертификатом соответствия Госстандарта России.

2. Тара

2.1. Тара является собственностью Исполнителя и подлежит обязательному возврату. Заказчик обязан вернуть Тару в течение пяти рабочих дней после расторжения настоящего Договора. Заказчик не может продать, передать баллоны третьим лицам или использовать их в других целях.

2.2. В качестве обеспечения обязанностей по возврату Тары Заказчик вносит залоговую стоимость за каждый баллон в размере, указанном в Спецификации к настоящему Договору, которая подлежит возврату Заказчику в полном объеме в следующие сроки:

- в течение 5 банковских дней после возврата Тары - при безналичных расчетах;

- одновременно при возврате Тары при наличных расчетах.

2.3. Залоговая стоимость Тары возвращается Заказчику (при условии возврата баллонов) в том объеме, в котором Заказчик вносил ее, на основании выставленных Исполнителем счетов.

2.4. Количество Тары, находящейся у Заказчика, не должно превышать количество оплаченных залоговых сумм.

2.5. При увеличении заказываемого количества баллонов с питьевой водой Заказчик обязан дополнительно оплатить залоговую стоимость за каждый не оплаченный ранее баллон.

2.6. Залог фиксирован в рублях и налогом на добавленную стоимость не облагается.

3. Доставка питьевой воды и Устройства

3.1. Доставка питьевой воды осуществляется транспортом Исполнителя, за его счет и по адресам, указанным Заказчиком в заявке.

3.2. Заявки на приобретение и доставку воды подаются Заказчиком Исполнителю по телефону ________ за один рабочий день до дня доставки. В случае изменения номера телефона Исполнитель обязуется своевременно известить об этом Заказчика.

3.3. Срок доставки воды определяется в зависимости от формы оплаты. Форма оплаты определяется Заказчиком.

При безналичных расчетах:

- первая доставка осуществляется Исполнителем на условиях 100%-ной предоплаты не позднее двух рабочих дней после поступления от Заказчика денежных средств на расчетный счет Исполнителя;

- все последующие доставки Исполнитель осуществляет в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой.

При наличных расчетах:

- доставка осуществляется в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой.

3.4. Исполнитель обязан до установки Устройства у Заказчика провести его первичное техническое обслуживание, доставить и установить Устройство Заказчику в согласованные сроки.

3.5. Исполнитель обязан обеспечивать техническое обслуживание Устройства, включая устранение неисправностей и дефектов, проявляющихся в процессе его работы и возникших не по вине Заказчика, произвести замену неисправных частей Устройства, а также замену Устройства в случае, если эти неисправности или дефекты не могут быть устранены в течение трех рабочих дней с момента уведомления Заказчиком Исполнителя.

3.6. Исполнитель обязан возвратить Заказчику неиспользованную часть арендной платы за исключением случаев нанесения ущерба Устройству или баллонам Заказчиком.

3.7. Заказчик обязан соблюдать правила эксплуатации Устройства, использовать Устройство в соответствии с условиями Договора и его назначением, а также возвратить Исполнителю Устройство в рабочем состоянии (укомплектованном согласно акту приема-сдачи) при расторжении настоящего Договора.

3.8. Заказчик обязан за 10 дней до окончания оплаченного срока аренды Устройства информировать Исполнителя о продлении или окончании аренды. В случае отсутствия подобной информации Исполнитель выставляет Заказчику счет на следующий срок аренды.

3.9. В случае, если Заказчик не заказывает Исполнителю воду в течение двух недель, Заказчик обязан возвратить Устройство в рабочем состоянии по первому требованию Исполнителя.

3.10. Заказчик обязан возвратить пустые баллоны не позднее дня следующей доставки.

4. Порядок расчетов

4.1. Стоимость воды и залоговая стоимость Тары устанавливаются Исполнителем.

4.2. Договорная стоимость воды, залоговая стоимость Тары, стоимость одной единицы Устройства, а также размер ежемесячной арендной платы за пользование Устройством определяются в рублях согласно Спецификации к настоящему Договору и остаются неизменными в течение всего срока действия настоящего Договора.

4.3. Оплата производится на основании выставляемых Исполнителем счетов на товары и услуги.

4.4. Оплата всей суммы по условиям настоящего Договора, включая аренду Устройства, может производиться как путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя, так и путем внесения наличных денежных средств в кассу Исполнителя.

4.5. При наличных расчетах оплата производится в момент передачи воды и Устройства Заказчику.

4.6. При безналичных расчетах оплата производится в течение 3 банковских дней после первой партии поставки воды и установки Устройства у Заказчика.

5. Ответственность сторон

5.1. При утрате или порче Тары Заказчиком ее залоговая стоимость не возвращается.

5.2. Замена внутренней емкости для холодной воды, а также ремонт и замена Устройства в результате механических повреждений по вине Заказчика производятся за счет Заказчика.

5.3. В случае утраты Устройства или его повреждений, не подлежащих ремонту и повлекших за собой невозможность дальнейшей эксплуатации Устройства по вине Заказчика, Заказчик обязан информировать об этом Исполнителя в течение суток с момента случившегося. В этом случае Заказчик обязан выплатить Исполнителю штраф в размере 60 000 руб.

5.4. При невыполнении обязательств по настоящему Договору стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5.5. Споры по вопросам, связанным с настоящим Договором, решаются путем двусторонних переговоров, а при невозможности прийти к согласию - в Арбитражном суде г. Москвы.

5.6. При систематическом нарушении Заказчиком порядка расчетов, указанного в разд.4 настоящего Договора, Исполнитель имеет право приостановить предоставление услуг до полного погашения задолженности с последующим расторжением Договора досрочно в одностороннем порядке.

6. Срок действия Договора

6.1. Настоящий Договор вступает в силу с даты его подписания и действует по 20 декабря 2003 г.

6.2. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

6.3. К настоящему Договору прилагаются:

- акт приема-сдачи Устройства;

- Спецификация с перечнем согласованных цен на товары и услуги;

- Форма заявки на приобретение и доставку воды.

7. Юридические адреса и реквизиты сторон

Исполнитель: Заказчик:

ООО "Мир воды" ООО "Джэс"

Директор Директор

____________ ______________

А.И. Смирнов Н.И. Ильинский

М.П. М.П.

13.2. Услуги по доставке питьевой воды в офис

и аренде сопутствующего оборудования

для потребления воды

В настоящее время многие фирмы осуществляют производство и поставку своим транспортом высококачественной питьевой воды.

Одновременно такие фирмы предлагают установку сопутствующего оборудования для потребления воды (кулера (вододиспенсера), помпы, стаканодержателя, подставки для бутылей и клапан и др.) на условиях выкупа или передачи во временное пользование (аренда).

Чтобы избежать ошибки в бухгалтерском и налоговом учете при отражении операций по договорам на поставку бутилированной воды, установку сопутствующего оборудования для потребления воды, главному бухгалтеру необходимо понимать профессиональную терминологию, связанную с осуществлением этих операций.

Знание профессиональных терминов поможет бухгалтеру правильно отразить эти затраты согласно первичным документам.

Словарь профессиональной терминологии,

связанной с потреблением бутилированной питьевой воды

Тара - это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Тара бывает двух видов:

многократного использования (многооборотная тара);

однократного использования.

Тара однократного использования (полиэтиленовые, картонные, бумажные пакеты, кульки и др., мешки бумажные и из полимерных материалов и др.), использованная для упаковки продукции (товаров), включается в стоимость продукции и отдельно не оплачивается.

Тара многократного использования может быть как возвратной, так и невозвратной.

Понятия "возвратная" и "невозвратная" тара регулируются исключительно условиями договора между продавцом и покупателем.

Возвратная тара многократного использования согласно условиям договора - та, которая подлежит возврату с обязательным указанием сроков и условий возврата.

Потребительская тара - элемент упаковки, в которую расфасовывают продукцию для ее доставки потребителям (бутыли, бутылки, флаконы, банки, коробки, пачки и т.п.).

Бутыль питьевой воды многоразового использования (5, 11, 13, 19 и 22-литровые) - емкость из полиэтилен-терефталата (ПЭТ-бутыли), относится к потребительской таре (многооборотной или одноразовой), подлежащей (не подлежащей) возврату.

Депозит - залоговая стоимость за одну бутыль.

Кулер (вододиспенсер) - современный компактный двухрежимный аппарат (31 5 31 5 100 см) для разлива, подогрева и охлаждения питьевой воды.

Кулер можно выкупить, а также взять в аренду с полным техническим и профилактическим обслуживанием.

13.3. Особенности учета бутылей как многооборотной

возвратной тары у покупателя и поставщика услуг

В соответствии с разд.3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. от 23 апреля 2002 г. N 33н), тара представляет собой самостоятельную учетную единицу, технология учета которой зависит от ее назначения.

В соответствии с п.1 ст.481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

На основании ст.517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, правилами или договором.

Пунктом 1 ст.209 ГК РФ предусмотрено, что собственнику (в рассматриваемой ситуации - поставщику воды) принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Часто договорами поставки питьевой воды предусматривается использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам воды (возвратная тара).

Это объясняется тем, что бутыли, в которых поставляется питьевая вода, являются собственностью поставщика. Поэтому при очередной ее поставке поставщику возвращаются все освободившиеся от воды бутыли. Бутыли должны быть возвращены собственнику в состоянии, пригодном для повторного использования, комплектными, очищенными от остатков воды.

При продаже питьевой воды в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить все или определенное количество бутылей.

В случае если бутыли, переданные покупателю, не возвращаются поставщику в указанный в договоре срок, поставщик имеет право не возвращать покупателю залоговую стоимость таких бутылей, а также может предъявить покупателю претензию с требованием об их возврате или оплате их стоимости, а также выставить штраф или другие дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары (если это предусмотрено условиями договора).

Учитывая вышесказанное, операции по передаче покупателю возвратной тары нельзя квалифицировать как реализацию, поскольку отсутствуют основания для перехода права собственности на бутыли к покупателю.

Согласно п.7 ст.154 НК РФ "при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налогооблагаемую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу".

Таким образом, если многооборотная тара возвращается поставщику, то объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

В том случае, если многооборотная тара не возвращается покупателем, то объект налогообложения НДС возникает. Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (залог переходит в собственность поставщика воды).

Следовательно, в этом случае поставщику следует отразить реализацию такой тары и исчислить суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие взносу в бюджет с выручки от реализации, равной залоговой цене многооборотной тары.

На основании пп.2 п.1 ст.251 НК РФ суммы залога не признаются доходом и не учитываются в целях налогообложения прибыли. В связи с этим в счетах-фактурах, выданных покупателю питьевой воды, залоговая стоимость бутылей должна отражаться без начисления НДС.

Порядок использования и бухгалтерского учета возвратной (многооборотной) тары определен Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1, Основными положениями по учету тары на предприятиях и организациях, доведенными Письмом Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. N 166 (далее - Основные положения), действующими в части, не противоречащей современному законодательству, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. от 23 апреля 2002 г. N 33н) (далее - Методические указания) и Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 "Учет возвратной тары".

У покупателя воды полученные бутыли учитываются по залоговым ценам, указанным поставщиком в расчетных и отгрузочных документах. При этом бутыли, подлежащие возврату, учитываются отдельно от затаренной воды.

В соответствии с вышеназванными Основными положениями и п.164 Методических указаний на многооборотную тару могут устанавливаться залоговые цены. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Так, в договоры поставки питьевой воды, как правило, включаются пункты следующего содержания:

"Бутыли являются собственностью Продавца и подлежат обязательному возврату. Покупатель не может продать, передать бутыли третьим лицам или использовать их в других целях.

Стоимость бутыли не включена в цену питьевой воды.

За каждую бутыль взимается залог. Залог фиксирован в рублях (условных единицах) и НДС не облагается. Размер залога указан в спецификации.

Покупатель обязуется возвратить Поставщику пустые бутыли не позднее дня следующей доставки питьевой воды.

Залоговая стоимость бутылей возвращается Покупателю при условии их возврата в том объеме, в котором Покупатель вносил ее, на основании выставленных Продавцом счетов.

Количество бутылей, находящихся у покупателя, не должно превышать количество оплаченных залоговых сумм.

При увеличении количества бутылей с питьевой водой Покупатель обязан дополнительно оплатить залоговую стоимость за каждую не оплаченную ранее бутыль".

Итак, поставщиком питьевой воды взимается с покупателя залог (вместо стоимости тары), являющийся гарантией возврата и возвращаемый покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

При возврате залоговой тары поставщику воды в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний).

Как уже было отмечено выше, бутыли остаются в собственности поставщика, который не намерен их продавать, а покупатель, соответственно, приобретать. Именно поэтому уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.

При отгрузке питьевой воды в бутылях, учтенных по залоговым ценам, ее залоговая стоимость отражается в сопроводительных документах (счет, платежное поручение, накладная и т.д.) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости питьевой воды.

Счет N 1278

20 октября 2003 г.

Поставщик: ООО "Мир воды"

Плательщик: ООО "Джэс"

Грузополучатель: ООО "Джэс"

Внутренний код клиента: 7689

Срок оплаты: 24 октября 2003 г.

(в руб.)

     
   ———————————————————————————————————T————————T——————————T———————————T—————————¬
   |          Наименование            | Кол—во |   Цена   |   Сумма   |  Всего  |
   |                                  |        | 1 бутыли |    НДС    |  с НДС  |
   |                                  |        | без НДС  |           |         |
   +——————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+—————————+
   |Вода (19 л) ключевая              |   10   |  133,33  |   26,67   |  1600,0 |
   +——————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+—————————+
   |Залог за бутыль (19 л)            |   10   |  160,00  |     —     |  1600,0 |
   L——————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+——————————
   

Итого на сумму: 3200,00 руб. (Три тысячи двести руб. 00 коп.)

в том числе НДС: 266,70 руб.

Возврат бутылей

     
   ———————————————————————————————————T————————T——————————T———————————T—————————¬
   |          Наименование            | Кол—во |   Цена   |   Сумма   |  Всего  |
   |                                  |        | 1 бутыли |    НДС    |  с НДС  |
   |                                  |        | без НДС  |           |         |
   +——————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+—————————+
   |Залог за бутыль (19 л)            |    4   |  160,00  |     —     |  640,00 |
   L——————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+——————————
   

Итого сумма к оплате: 960,00 руб. (Девятьсот шестьдесят руб. 00 коп.)

в том числе НДС: 266,70 руб.

Форма оплаты: безналичная.

Руководитель Главный бухгалтер

____________ __________

Смирнов А.И. Басов А.О.

М.П.

На практике только некоторые поставщики не берут залог за бутыли, доверяя своим клиентам. Однако в большинстве случаев поставщики бутилированной воды за каждую поставленную бутыль взимают залоговую стоимость.

Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (в ред. от 2 апреля 2002 г. N 226) не предусмотрено государственное регулирование залоговых цен на многооборотную тару. Соответственно, поставщики питьевой воды имеют право самостоятельно решать вопрос об установлении таких цен и их размерах (как правило, 6 - 7 у. е.).

Как показывает аудиторская практика, залоговые цены за тару обычно взимаются предприятиями-производителями, реализующими продукцию собственного производства.

Порядок расчетов и уровень цен за воду, а также размер залога определяются контрагентами при заключении договоров на поставку питьевой воды.

Оплата поставленной питьевой воды производится с использованием безналичной или наличной формы расчетов в порядке предоплаты, или по факту доставки, или после получения заявки. Вода может быть доставлена покупателю в фиксированный день недели (или в любой день).

Как показывает аудиторская практика, договорная стоимость воды и залоговая стоимость бутыли указываются в большинстве случаев в условных единицах и остаются без изменений в течение всего срока действия заключенного договора. Курс условной единицы устанавливается из расчета курса Центробанка России на день подачи заявки покупателем на покупку и поставку питьевой воды. Как правило, при безналичных расчетах первая партия поставки воды осуществляется продавцом на условиях 100%-ной предоплаты не позднее двух рабочих дней после поступления от покупателя денежных средств на расчетный счет поставщика. Все последующие поставки воды поставщик осуществляет в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой. При наличных расчетах поставка воды осуществляется в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой или в момент передачи воды.

13.4. Порядок учета залоговой тары и питьевой воды

у покупателя услуг

Согласно п.183 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, покупатель воды учитывает полученные бутыли по залоговым ценам:

- счет 10 "Материалы" субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" - для всех покупателей воды, кроме покупателей, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

- счет 41 "Товары" субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" - для покупателей воды, осуществляющих торговую деятельность и оказывающих услуги общественного питания.

На основании п.п.178 и 180 Методических указаний все организации - покупатели воды должны отражать движение возвратной тары (бутылей) через счета расчетов.

В Письме Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъясняется, что под счетами расчетов в данном случае подразумевается счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Залоговая стоимость возвратной тары (бутылей), полученной от поставщика, в учете покупателя должна быть отражена следующей записью:

Дебет 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара" Кредит 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре"

- учтена залоговая стоимость бутылей, полученных от поставщика на основании документов поставщика (без НДС).

Напоминаем, что на залоговую стоимость бутылей налог на добавленную стоимость не начисляется.

Получение питьевой воды от поставщиков, возврат порожних бутылей оформляется теми же документами, что получение и возврат товаров, с указанием в них наименования, отличительных признаков, количества, цены воды и залоговой стоимости бутылей.

При возврате бутылей необходимо оформить соответствующие документы. Так, в накладной и счете-фактуре указываются те же залоговые цены, какие были в документах поставщика, без указания суммы НДС. В бухгалтерском учете покупателя возврат бутылей отражается следующей записью:

Дебет 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре" Кредит 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара"

- отражен возврат освободившихся от воды бутылей;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре"

- отражен возврат денежных средств поставщиком залога за бутыли.

Если покупателем воды не обеспечено выполнение обязательства по возврату освободившихся бутылей, то соответствующая сумма залога за такие бутыли переходит в собственность к поставщику, а невозвращенные бутыли, соответственно, в собственность к покупателю. При этом в бухгалтерском учете покупателя должна быть сделана следующая запись:

Дебет 10-4-2 (41-3-2) "Бутыли" Кредит 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара"

- учтены по залоговой стоимости бутыли, не возвращенные поставщику (на основании документов поставщика, полученных покупателем изначально, поскольку в данном случае фактически не происходит новая отгрузка бутылей поставщиком).

Что касается затрат покупателя на приобретение непосредственно питьевой воды, а также сопутствующего оборудования для потребления питьевой воды, то необходимо отметить следующее.

Кулер, а также помпу организация может как выкупить, так и взять в аренду с полным техническим и профилактическим обслуживанием. От этого зависит и отражение данных в бухгалтерском и налоговом учете.

Условия аренды кулера различны:

- у одних фирм предлагается аренда на срок не менее года с одинаковой ежемесячной арендной платой (например, 10 у. е. в месяц);

- у других - долгосрочный договор аренды, в частности, на следующих условиях: 1 год аренды - ежемесячно по 8 у. е. в течение 12 месяцев, 2 год аренды - ежемесячно по 8 у. е. в течение только 6 месяцев, 3 год аренды - 0 у. е., и далее арендная плата не взимается.

Стоимость напольного двухрежимного кулера (в зависимости от модели) колеблется в пределах от 250 до 400 у. е.

В бухгалтерском учете затраты на приобретение питьевой воды, аренду кулера, а также его гарантийное и техническое обслуживание признаются внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. от 30 марта 2001 г. N 27н). При этом в учете Покупателя должна быть сделана следующая запись.

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- затраты на приобретение и потребление питьевой воды признаны в качестве прочих внереализационных расходов;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС по приобретенной питьевой воде;

Дебет 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС по аренде и обслуживанию кулера;

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде"

- учтено списание суммы НДС по приобретенной питьевой воде на прочие внереализационные расходы;

Дебет 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" Кредит 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера"

- учтено списание суммы НДС по аренде и обслуживанию кулера на прочие внереализационные расходы.

Итак, мы познакомились с нормативными требованиями к качеству питьевой воды и с бухгалтерскими проводками по отражению воды на балансе организации.

А теперь посмотрим на вопрос налогообложения по налогу на прибыль.

Чтобы установить, соответствует или нет качество воды, которая берется из водопровода, нормативным требованиям, следует обратиться к компетентным органам. Ведь если вода, которая бежит из водопровода, соответствует всем нормативам, то та вода, которая приобретается дополнительно в офис, будет являться элементом роскоши. А если вода из водопровода не соответствует нормативным требованиям, то тогда вода, которая приобретается дополнительно, будет являться необходимой, экономически обоснованной.

Следовательно, чтобы отнести затраты по приобретению питьевой воды на расходы организации, необходимо иметь заключение санэпидемстанции о недоброкачественности той воды, которая берется из крана.

В противном случае, когда вода в кране соответствует всем нормам по качеству и об этом есть заключение СЭС, то у организации нет основания для того, чтобы доказать экономическую обоснованность произведенных затрат по приобретению питьевой воды.

Хотя на самом деле, конечно, качество приобретенной питьевой воды несравненно выше, чем воды из-под крана.

В случае когда заключение СЭС о качестве водопроводной воды будет отрицательным, то предприятие просто может быть закрыто, либо возникают другие отрицательные моменты. Поэтому, как правило, заключение дается положительным.

Следовательно, приобретая питьевую воду, организация чаще всего вынуждена такие расходы относить за счет своих источников, то есть за счет расходов, не уменьшающих налоговую прибыль.

По этой же причине суммы налога на добавленную стоимость по таким затратам не принимаются к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом у покупателя питьевой воды и сопутствующего оборудования для ее потребления.

Данные затраты могут быть признаны в налоговом учете только в следующих случаях.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ не содержится расшифровка таких расходов, то они должны определяться Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (в ред. от 10 января 2003 г. N 15-ФЗ) (ст.ст.4 и 14).

В частности, в ст.223 ТК РФ предусмотрено, что в целях санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодатель должен устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что при применении ст.254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Согласно п.2 ст.14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В п.5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

Стоимость питьевой воды, потребляемой работниками организаций, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п.1 ст.210 и п.2 ст.211 гл.23 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается доходом, полученным в натуральной форме.

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом суммы НДС.

Следовательно, если организация может определить количество своих сотрудников - потребителей питьевой воды и стоимость питьевой воды, исходя из ее количества, потребленного каждым из сотрудников, то она должна исчислить и удержать с доходов, полученных этими сотрудниками в натуральной форме, налог на доходы физических лиц.

Однако, как правило, распорядительные и бухгалтерские документы работодателя не содержат сведений о конкретных сотрудниках и количестве питьевой воды, потребленной каждым из них, поскольку на практике невозможно определить, кто и сколько выпил воды.

В связи с этим, по мнению автора, затраты организации на приобретение питьевой воды не нужно включать в совокупный доход сотрудников и, соответственно, удерживать с этих сумм налог на доходы физических лиц.

Тем не менее налоговая инспекция вправе потребовать, чтобы организация вела персонифицированный учет дохода, полученного каждым сотрудником при потреблении питьевой воды.

Что касается единого социального налога, то согласно п.1 ст.236 НК РФ все выплаты и вознаграждения, которые работодатели начисляют своим сотрудникам, облагаются единым социальным налогом. В то же время на основании п.3 ст.236 НК РФ ЕСН не начисляется на любые выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

13.5. Исчисление налога на имущества

у покупателя питьевой воды

Как известно, в соответствии со ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ) этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

На основании п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в ред. от 18 января 2002 г. N БГ-3-21/22) налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса, в том числе по таким счетам бухгалтерского учета, как счет 10 "Материалы" и счет 41 "Товары".

Исходя из установленного Минфином России и рассмотренного выше порядка бухгалтерского учета залоговой возвратной тары у покупателя (отметим, что указанный порядок противоречит нормам Гражданского кодекса РФ, так как такая тара не принадлежит покупателю на правах собственности), последний должен включить в налоговую базу по налогу на имущество залоговую стоимость возвратной тары, числящейся у него на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары" и не принадлежащей покупателю на правах собственности.

Поскольку согласно ст.7 вышеназванного Закона и п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 сумма налога на имущество исчисляется плательщиками ежеквартально нарастающим итогом с начала года, то размер налога на имущества, подлежащего уплате в бюджет покупателем в части залоговой стоимости возвратной тары, находится в прямой зависимости от завершения цикла движения бутылей от поставщика к покупателю и обратно до окончания соответствующего отчетного периода. В связи с этим в целях минимизации налога на имущества и своевременного получения объективной информации о наличии и движении залоговой тары у покупателя воды рекомендуем утвердить в приложении к приказу по учетной политике форму "Отчет о наличии и движении залоговой тары".

При разработке предлагаемой внутренней формы отчетности целесообразно использовать в качестве образца унифицированную форму N ТОРГ-30 "Отчет по таре", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

13.6. Порядок учета залоговой тары у поставщика услуг

Установленный Минфином России порядок учета залоговой тары у поставщика питьевой воды рассмотрим на следующем примере.

Пример. ООО "Чистая вода" заключила с производственной фирмой "Ирика" договор на поставку ключевой воды "Святой источник" в ПЭТ-бутылях по 11 л. Согласно условиям договора бутыли являются многооборотной тарой и подлежат обязательному возврату. Залоговая стоимость за 11-литровую ПЭТ-бутыль 168,5 руб.

Фирме "Ирика" были выписаны счет и счет-фактура на поставку десяти 11-литровых ПЭТ-бутылей минеральной воды на общую сумму 1058,4 руб., в т.ч. НДС 176,4 руб., а также на сумму залога за десять 11-литровых ПЭТ-бутылей на общую сумму 1685 руб. (НДС не облагается).

Кроме того, фирма "Ирика" приобрела у ООО "Чистая вода" кулер (нагрев до +88 град. С, охлаждение до +6 град. С) стоимостью 9000 руб., в т.ч. НДС - 1500 руб., диспенсер для одноразовых стаканчиков, прикрепляемый к кулеру, стоимостью 480 руб., в т.ч. НДС - 80 руб., а также одноразовые стаканчики для горячей и холодной воды 200 мл (коробка 820 шт.) стоимостью 36 руб., в т.ч. НДС - 6 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Чистая вода" были сделаны следующие записи.

Дебет 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" Кредит 10-4-1 "Многооборотная залоговая тара на складе"

- 1685 руб. - отражена отгрузка фирме "Ирика" 10 ПЭТ-бутылей;

Дебет 76 "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре" Кредит 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату"

- 1685 руб. - отражена залоговая стоимость отгруженных 10 ПЭТ-бутылей минеральной воды "Святой источник";

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1058,4 руб. - отражена выручка от реализации фирме "Ирика" десяти 11-литровых ПЭТ-бутылей минеральной воды "Святой источник" по ценам, предусмотренным в договоре (без учета залоговой стоимости тары);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 176,4 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженной минеральной воды;

Дебет 51 Кредит 62

- 1058,4 руб. - оплачена покупателем стоимость реализованной продукции;

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре"

- 1685 руб. - оплачена покупателем залоговая стоимость тары (не облагается НДС по п.7 ст.154 НК РФ);

Дебет 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" Кредит 76 "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре"

- 1685 руб. - отражен возврат 10 ПЭТ-бутылей фирмой "Ирика";

Дебет 10-4-1 "Многооборотная залоговая тара на складе" Кредит 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату"

- 1685 руб. - учтено поступление возвращенных 10 ПЭТ-бутылей фирмой "Ирика";

Дебет 76 "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре" Кредит 51

- 1685 руб. - возвращена залоговая стоимость тары;

Дебет 51 Кредит 62

- 9516 руб. (9000 руб. + 480 руб. + 36 руб.) - произведена оплата стоимости кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 шт. одноразовых стаканчиков;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9516 руб. - отражена выручка от реализации фирме "Ирика" кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 шт. одноразовых стаканчиков;

Дебет 90-3 Кредит 68

1586 руб. - начислен НДС на стоимость кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 шт. одноразовых стаканчиков.

Экспресс-схема договоров возмездного оказания услуг

     
   ———————————————————————————————————————T———————————————T————————————————————T————————————————T——————————————T———————————T—————————————————————¬
   |      Нормативное регулирование       |  Особенности  |      Стороны       |    Предмет     | Существенные |   Форма   |     Последствия     |
   |                                      |               |      договора      |    договора    |   условия    |  договора |    несоблюдения     |
   |                                      |               |                    |                |   договора   |           |   письменной формы  |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————————+————————————————+——————————————+———————————+—————————————————————+
   |                  1                   |       2       |         3          |       4        |       5      |     6     |          7          |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————————+————————————————+——————————————+———————————+—————————————————————+
   |Глава 39 ГК РФ                        |Иные законы и  |1. Исполнитель      |Исполнитель     |1. Определение|1. Простая |Лишает стороны       |
   |                                      |специальные    |(юридическое или    |обязуется по    |услуг, которые|письменная |права в случае спора |
   |Федеральный закон от 16 февраля       |нормативные    |физическое лицо,    |заданию         |должен оказать|           |ссылаться  в         |
   |1995 г. N 15—ФЗ "О связи" (в ред. от  |акты           |осуществляющее      |заказчика       |исполнитель   |2. Может   |подтверждение        |
   |17 июля 1999 г. N 176—ФЗ)             |               |предпринимательскую |оказать услуги  |              |быть       |договора и его       |
   |                                      |Договор        |деятельность и      |(связи,         |2. Сроки      |устная,    |условий на           |
   |Федеральный закон от 17 июля 1999 г.  |является       |имеющее в           |медицинские,    |начала и      |если услуга|свидетельские        |
   |N 176—ФЗ "О почтовой связи"           |консенсуальным,|необходимых случаях |ветеринарные,   |окончания     |оказывается|показания            |
   |                                      |двусторонним,  |соответствующую     |аудиторские,    |оказания услуг|в момент   |                     |
   |Закон РФ от 10 июля 1992 г. N 3266—1  |возмездным, в  |лицензию на эту     |консультационные|              |заключения |В случаях, указанных |
   |"Об образовании" (в ред. от 7 июля    |некоторых      |деятельность)       |информационные  |              |договора   |в соглашениях сторон,|
   |2003 г. N 123—ФЗ)                     |случаях —      |                    |по обучению,    |              |           |влечет               |
   |                                      |публичным      |2. Заказчик         |туристическому  |              |           |недействительность   |
   |Федеральный закон от 22 августа       |               |(юридическое или    |обслуживанию,   |              |           |договора             |
   |1996 г. N 125—ФЗ "О высшем и          |               |физическое лицо)    |и иные, кроме   |              |           |                     |
   |послевузовском профессиональном       |               |например, на        |перечисленных   |              |           |                     |
   |образовании" (в ред. от 05.04.2003    |               |осуществление       |в гл.37, 38,    |              |           |                     |
   |N 41—ФЗ)                              |               |медицинской,        |40, 41, 44, 45, |              |           |                     |
   |                                      |               |аудиторской,        |46, 47, 49, 51, |              |           |                     |
   |Федеральный закон от 24 ноября 1996 г.|               |туроператорской и   |53 ГК РФ), а    |              |           |                     |
   |N 132—ФЗ "Об основах туристской       |               |турагентской        |заказчик        |              |           |                     |
   |деятельности в Российской Федерации"  |               |деятельности        |обязуется       |              |           |                     |
   |(в ред. от 10 января 2003 г. N 15—ФЗ) |               |                    |оплатить эти    |              |           |                     |
   |                                      |               |Договор,            |услуги          |              |           |                     |
   |Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300—1|               |заключенный         |                |              |           |                     |
   |"О защите прав потребителей" (в ред.  |               |исполнителем, не    |                |              |           |                     |
   |от 30 декабря 2001 г. N 196—ФЗ)       |               |имеющим             |                |              |           |                     |
   |                                      |               |соответствующей     |                |              |           |                     |
   |Федеральный закон от 7 августа 2001 г.|               |лицензии, при       |                |              |           |                     |
   |N 119—ФЗ "Об аудиторской              |               |условиях,           |                |              |           |                     |
   |деятельности" (в ред. от 30 декабря   |               |предусмотренных п.3 |                |              |           |                     |
   |2001 г. N 196—ФЗ)                     |               |ст.23 и ст.173 ГК РФ|                |              |           |                     |
   |                                      |               |может быть признан  |                |              |           |                     |
   |Постановление Правительства РФ        |               |судом               |                |              |           |                     |
   |от 6 августа 1998 г. N 898 "Об        |               |недействительны     |                |              |           |                     |
   |утверждении Правил оказания платных   |               |                    |                |              |           |                     |
   |ветеринарных услуг" (в ред. от        |               |                    |                |              |           |                     |
   |16 апреля 2001 г. N 295)              |               |                    |                |              |           |                     |
   |                                      |               |                    |                |              |           |                     |
   |Постановление Правительства РФ        |               |                    |                |              |           |                     |
   |от 15 августа 1997 г. N 1025 "Об      |               |                    |                |              |           |                     |
   |утверждении Правил бытового           |               |                    |                |              |           |                     |
   |обслуживания населения в Российской   |               |                    |                |              |           |                     |
   |Федерации" (в ред. от 30 сентября     |               |                    |                |              |           |                     |
   |2000 г. N 742)                        |               |                    |                |              |           |                     |
   L——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————————+————————————————+——————————————+———————————+——————————————————————
   

ПРИЛОЖЕНИЕ

Методические рекомендации по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования (утв. Письмом Министерства образования РФ от 1 октября 2002 г. N 31ю-31нн-40/31-09)

Подписано в печать

07.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——