"Учет.Налоги.Право", N 37, 2003

НДС: СЧИТАЕМ ПРОПОРЦИЮ

Ведение раздельного учета НДС на практике вызывает массу вопросов. Одни из самых острых - за какой период рассчитывать пропорцию для распределения входного НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями? А чем грозит предприятию отсутствие раздельного учета и должны ли его применять экспортеры?

Кто ведет учет

Вначале разберем, в каких случаях Налоговый кодекс требует вести раздельный учет НДС. В гл.21 НК РФ лишь в двух местах упоминается о раздельном учете:

- в п.4 ст.149 говорится, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению;

- в п.4 ст.170 налогоплательщику вменяют обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций.

Отсюда делаем вывод: гл.21 Налогового кодекса требует вести раздельный учет в случае, если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции. Порядок ведения раздельного учета, прописанный в ст.170 НК РФ, применяют также организации, которые наряду с деятельностью, облагаемой НДС, уплачивают единый налог на вмененный доход.

Делим входной налог

Как организовать раздельный учет? Раздельный учет должен встречать НДС у самого входа, то есть в момент приобретения товаров (работ, услуг). Уплаченный налог разделим на две группы:

- НДС, который относится к облагаемым операциям и который можно предъявить к вычету;

- НДС, который относится к необлагаемым операциям. Он не принимается к вычету, а включается в стоимость товаров (работ, услуг).

Налог по товарам (работам, услугам), которые предприятие использует только при производстве облагаемой НДС продукции, целиком попадает в первую группу. А налог по товарам (работам, услугам), которые предприятие использует только в необлагаемых операциях, полностью включается во вторую группу (п.4 ст.170 НК РФ).

Если товары, работы или услуги организация использует как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, входной НДС по ним нужно распределить между первой и второй группами. Распределение производят по пропорции. Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п.4 ст.170 НК РФ). Причем стоимость товаров для пропорции берется с НДС и налогом с продаж (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.07.2003 по делу N КА-А40/4710-03).

Поскольку для расчета пропорции используют стоимость именно отгруженных товаров (работ, услуг), то принятый в организации порядок признания выручки от реализации для НДС значения не имеет. Также не важны условия перехода права собственности к покупателям и поступление оплаты от них.

При распределении входного НДС на практике возникает множество вопросов. Какой налоговый период нужно взять для расчета пропорции? Из п.4 ст.170 Кодекса следует, что тот налоговый период, в котором приобретены товары (работы, услуги), НДС по которым и предстоит разделить. А что значит приобретены?

Прежде всего надо сказать, что распределение входного НДС не связано с условиями его вычета. Другими словами, сначала мы должны разделить НДС, предъявленный поставщиками, а уж затем соблюсти условия для вычета соответствующей части - наличие счета-фактуры, уплата налога и т.д.

Приобретение товара есть не что иное, как получение его в собственность. И это получение в собственность должно быть отражено в бухгалтерском учете. Таким образом, для расчета пропорции следует брать тот налоговый период, в котором, например, материалы были оприходованы на счет 10, работы или услуги - на счет 20 (26, 44, 97 или др.), расходы по основным средствам или нематериальным активам - на счет 08.

Пример. Организация осуществляет два вида деятельности - оптовую и розничную торговлю. Розничная торговля подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, НДС по этой деятельности организация не платит. По оптовой торговле налоговый период по НДС - квартал.

За истекший квартал отгружено товара оптовым покупателям на сумму 1 000 000 руб. и розничным покупателям на сумму 300 000 руб.

За этот же период закуплено товара для оптовой продажи на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб., для розничной продажи - на сумму 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб.

Кроме этого было уплачено:

- за аренду офиса - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.;

- за аренду оптового склада - 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.;

- за аренду розничного магазина - 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб.;

- за транспортные услуги (одновременно перевозился товар и для опта, и для розницы) - 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.;

- за оргтехнику (основное средство) - 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.

Сначала выделим расходы, полностью связанные с облагаемой или необлагаемой деятельностью.

Так, с оптовой торговлей, облагаемой НДС, полностью связано приобретение товара для опта и аренда склада. Входной НДС по этой группе расходов составит:

100 000 руб. + 4000 руб. = 104 000 руб.

С розничной торговлей, не облагаемой НДС, полностью связано приобретение товара для розницы и аренда магазина. Входной НДС по этой группе равен:

30 000 руб. + 3000 руб. = 33 000 руб.

Остальной НДС - по аренде офиса, транспортным услугам и оргтехнике - будем распределять по пропорции. Определим сумму налога к распределению:

2000 руб. + 6000 руб. + 5000 руб. = 13 000 руб.

Теперь считаем пропорцию. Доля необлагаемых операций в общей стоимости отгруженных товаров составляет:

300 000 руб. : (1 000 000 руб. + 300 000 руб.) = 0,231

Умножив эту долю на сумму распределяемого НДС, получим налог, приходящийся на розницу:

13 000 руб. х 0,231 = 3003 руб.

Соответственно оставшаяся часть НДС приходится на облагаемую деятельность - оптовую торговлю:

13 000 руб. - 3003 руб. = 9997 руб.

Определим сумму налога, которую можно принять к вычету:

104 000 руб. + 9997 руб. = 113 997 руб.

Соответственно в стоимость товара, услуг и основного средства включим НДС в сумме:

33 000 руб. + 3003 руб. = 36 003 руб.

Наказание

А что грозит предприятию, которое должно, но не ведет раздельный учет? В этом случае оно, во-первых, теряет право на вычет НДС, а во-вторых, не имеет возможности включить налог в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Такое наказание предусмотрено п.4 ст.170 НК РФ.

Правда, в этом же пункте есть послабление. Налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство <*>. В этом случае весь НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о расчете 5-процентного барьера см. "УНП" N 33, 2003, с. 10.

Есть ли обязанность у экспортеров?

Некоторые налоговики на местах требуют раздельного учета и от экспортеров. Свое требование они объясняют тем, что экспорт относится к операциям, не облагаемым НДС. Категорически с этим не согласен - экспорт товаров как раз таки облагается НДС, но по ставке 0 процентов и в особом режиме. Относить его к операциям, не облагаемым НДС, нельзя. А раз так, то к экспортным операциям не относится и требование об обязательном ведении раздельного учета в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

Правда, сделаем оговорку. Хотя напрямую Кодекс не требует раздельного учета для экспортеров, но в то же время в ст.166 НК РФ есть требование определять налоговую базу отдельно по каждой облагаемой по ставке 0 процентов операции. Но опять же речь идет только о налоговой базе и операциях, которые в нее включаются, - операциях, связанных с реализацией, а не с приобретением товаров (работ, услуг).

Конечно, вряд ли можно найти более рациональный способ соблюсти требования ст.166 Кодекса, чем раздельный учет. Однако если налогоплательщик такой способ все-таки применил и при этом не исказил налоговую базу, то санкции за неведение раздельного учета к нему применены быть не могут (см. также "УНП" N 11, 2003, с. 7).

А.А.Карпов

Аудитор

Подписано в печать

06.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——