"Главбух", N 20, 2003

ВАЛЮТНАЯ ВЫРУЧКА: ПРОДАЖА, НАЛОГИ, УЧЕТ

Получив валютную выручку, экспортеры обязаны продать ее часть. Сейчас норматив продажи составляет 25 процентов. При этом часто при реализации организация несет расходы. Ведь банку нужно заплатить за посредничество. Кроме того, обычно рыночный курс продажи меньше курса, установленного Центральным банком РФ. В итоге реализация валюты оказывается убыточной. Да и продается она в течение трех дней. Значит, в учете образуются еще и курсовые разницы.

В бухгалтерском учете все доходы и расходы отражаются на счете 91. А в целях налогообложения их нужно учитывать обособленно. Это необходимо, чтобы правильно заполнить декларацию по налогу на прибыль.

О том, как правильно определить сумму доходов и расходов, возникающих при продаже валюты, и организовать их учет, читайте в нашем материале.

Как продавать валюту

В России фирмы могут продавать и покупать валюту только через банки. Это требование п.2 ст.4 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 3615-1).

Когда организация получает из-за рубежа от иностранных организаций и граждан, которые не являются резидентами Российской Федерации, валюту, часть ее она должна обязательно продать. Это требование п.5 ст.6 Закона N 3615-1. Речь идет о выручке от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности).

Конвертировать в рубли нужно также и часть валюты, которая поступила на счет в качестве аванса от иностранного контрагента. На этом настаивает п.3 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ" (далее - Инструкция).

Реализацию валюты организация поручает банку, в котором у нее открыт валютный счет. Вообще-то таких счетов два: транзитный и текущий. Сначала экспортная выручка зачисляется на транзитный валютный счет. Банк не позднее следующего рабочего дня направляет организации - владельцу счета извещение о том, что валюта поступила. Теперь 25 процентов этой суммы организация должна продать. Но перед этим она, например, может оплатить (п.8 Инструкции):

- счета транспортных и экспедиционных фирм, а также страховых компаний за перевозку и страхование грузов на территории иностранных государств (это могут быть как отечественные, так и зарубежные организации);

- экспортные таможенные пошлины, которые начисляются в валюте;

- вознаграждение посредникам по экспортным контрактам;

- услуги банков за перевод денег с этих счетов.

Таким образом, обязательной продаже подлежит валютная выручка, поступившая от иностранного покупателя, за вычетом перечисленных выше платежей. Продать валюту нужно не позднее семи календарных дней. Этот срок отсчитывается с того дня, когда деньги зачислены на транзитный счет организации (п.5 ст.6 Закона N 3615-1).

Если организация в установленный срок не направит банку поручение, он продаст 25 процентов вашей валюты самостоятельно.

Действуя в роли посредника, банк проводит конверсионную операцию после того, как получит от организации соответствующее поручение. В нем банку предписывается реализовать часть валюты по рыночному курсу, а оставшиеся деньги перечислить на текущий валютный счет организации. За это фирма платит банку комиссионное вознаграждение.

Пример 1. ООО "Итака" 15 сентября 2003 г. реализовало на экспорт горно-шахтное оборудование. Спустя неделю, 23 сентября, деньги иностранного покупателя в размере 50 000 евро поступили на транзитный валютный счет ООО "Итака".

О том, что деньги пришли, банк известил организацию. А та, в свою очередь, в этот же день заплатила из них за транспортировку по территории Китая ЗАО "Траст" 3000 евро. И банк удержал комиссию за выполнение функций агента валютного контроля - 60 евро (в том числе НДС - 10 евро).

25 сентября ООО "Итака" поручило банку продать обязательную долю валютной выручки - 11 750 евро ((50 000 EUR - 3000 EUR) x 25%). Банк продал валюту по рыночному курсу - 34,70 руб. за евро.

При этом ООО "Итака" направило в банк поручение на обязательную продажу валюты. Выглядит оно следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Наименование юридического лица           Уполномоченный банк|
   |    ООО "Итака"                               КБ "Мосэкскомбанк"|
   |                                                                |
   |                         Поручение N 34                         |
   |                    от _25_сентября_2003_г._                    |
   |                 на обязательную продажу валюты                 |
   |                                                                |
   |Из общей суммы валютной выручки _47_000_(Сорок_семь_тысяч)_евро_|
   |                            (сумма в валюте: цифрами и прописью)|
   |просим списать      с       нашего       транзитного       счета|
   |_N_40702978500000013768_                                        |
   |с зачислением на текущий валютный счет _N_40702978800000098356__|
   |_35_250_(Тридцать_пять_тысяч_двести_пятьдесят)_евро_____________|
   |              (сумма в валюте: цифрами и прописью)              |
   |с перечислением на счет N 47405                                 |
   |_11_750_(Одиннадцати_тысяч_семисот_пятидесяти)_евро_____________|
   |              (сумма в валюте: цифрами и прописью)              |
   |для обязательной продажи на валютном рынке по курсу _34,70_руб._|
   |                                                                |
   |    Руководитель                                                |
   |    юридического лица: _Петряев_В.И._                           |
   |    Главный бухгалтер: _Локтина_Е.Т._                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Сама процедура продажи выглядит так. Сумма валюты, которую нужно конвертировать в рубли, перечисляется на отдельный лицевой счет банка. Деньги должны попасть туда не позднее следующего дня после того, как от экспортера получено поручение или истек семидневный срок. Валюту с лицевого счета банк обязан продать в течение трех рабочих дней. Вырученные рубли зачисляют на расчетный счет организации.

Доходы и расходы, связанные с продажей

валютной выручки

Какие расходы несет организация при продаже валюты? Во-первых, компания платит банку за валютный контроль и комиссионное вознаграждение за посредничество. Во-вторых, часто несет убытки из-за разницы, возникающей между рыночным курсом продажи валюты и курсом Центрального банка РФ, установленным на эту дату. Разумеется, в учете организации образуются отрицательные курсовые разницы. Они обусловлены колебаниями курса Центрального банка РФ. Впрочем, продажа валюты может оказаться и прибыльной. А курсовые разницы - положительными.

Вознаграждение, уплаченное банку, списывается на операционные расходы (п.11 ПБУ 10/99). Это в бухгалтерском учете. На эту сумму вы вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход. Ведь согласно пп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, стоимость банковских услуг относят на внереализационные расходы. Кстати, сюда же включают и отрицательную разницу между курсом, по которому продали валюту, и курсом Центрального банка РФ, установленным на день ее продажи. Основание, правда, для этого другое - пп.6 п.1 указанной выше статьи Кодекса. Само собой, положительная разница между указанными курсами войдет в состав внереализационных доходов (п.2 ст.250 Налогового кодекса РФ). Что касается бухгалтерского учета, то здесь убыток от продажи валюты включается в операционные расходы (п.11 ПБУ 10/99). Понятно, что прибыль от конверсионной операции увеличит операционные доходы фирмы (п.7 ПБУ 9/99).

Прибыль (убыток) от реализации валюты нужно соответственно показать по строке 030 Приложения 6 к листу 02 (или по строке 110 Приложения 7 к листу 02) декларации по налогу на прибыль.

Теперь разберемся с курсовыми разницами. Они возникают за время нахождения валюты в пути, то есть с момента депонирования ее на специальном лицевом счете до момента ее продажи. Разумеется, курсовые разницы нужно показать и в момент зачисления или списания денег с валютного счета. Ведь именно на эти даты по банковским операциям фирма должна пересчитать валюту, пользуясь курсом Центрального банка РФ. Такой порядок регламентирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам. Так говорится в п.8 ПБУ 9/99 и в п.12 ПБУ 10/99. Для целей налогообложения курсовые разницы также отражаются как внереализационные доходы и расходы (п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

В декларации по налогу на прибыль положительная курсовая разница показывается по строке 100 Приложения 6 к листу 02, а отрицательная - по строке 030 Приложения 7 к листу 02.

Теперь поговорим о НДС. Продажа валюты этим налогом не облагается. Ведь эта операция реализацией не является. На это указано в пп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ. Не облагаются НДС и посреднические услуги банков по купле-продаже иностранной валюты (пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ).

Однако если банки оказывают другие услуги, не указанные в перечне, приведенном в ст.149 Налогового кодекса РФ, то НДС банки начисляют. Так происходит, например, когда банки помогают оформить экспортерам паспорт сделки или выполняют функцию агента валютного контроля. Тогда суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах банков, организация может принять к вычету.

Как отразить реализацию валюты в учете

Согласитесь, что деньги, вырученные за проданную валюту, которая списана с транзитного валютного счета, редко поступают на ваш расчетный счет в этот же день. Поэтому в бухгалтерском учете используют счет 57 "Переводы в пути".

Финансовый результат от реализации валюты отражают непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Там же нужно учесть и комиссионные вознаграждения, а также курсовые разницы.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Напомним, что 25 сентября 2003 г. ООО "Итака" поручило банку продать 11 750 евро.

29 сентября 25 процентов валютной выручки было продано банком по курсу 34,70 руб., а вырученные деньги зачислены на расчетный счет ООО "Итака". При продаже валютной выручки банком была удержана комиссия - 650 руб. (НДС не облагается).

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил на дату:

- когда поступила экспортная выручка и были оплачены услуги по транспортировке - 23 сентября - 34,87 руб.;

- оформления поручения на обязательную продажу части валютной выручки - 25 сентября - 34,83 руб.;

- зачисления денег за проданную валюту - 29 сентября - 35 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Итака" были сделаны следующие записи.

23 сентября 2003 г.:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 1 743 500 руб. (50 000 EUR x 34,87 руб/EUR) - поступила валютная выручка от иностранного покупателя оборудования;

Дебет 60 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 104 610 руб. (3000 EUR x 34,87 руб/EUR) - перечислены деньги ЗАО "Траст" за транспортировку по территории Китая.

25 сентября 2003 г.:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 409 252,5 руб. (11 750 EUR x 34,83 руб/EUR) - депонирована банком сумма валютной выручки, обязательная для продажи;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 1 227 757,5 руб. (35 250 EUR x 34,83 руб/EUR) - перечислена на текущий валютный счет оставшаяся часть валютной выручки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

- 1741,5 руб. (50 EUR x 34,83 руб/EUR) - удержана банком комиссия за выполнение функций агента валютного контроля;

Дебет 19 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

- 348,3 руб. (10 EUR x 34,83 руб/EUR) - отражен НДС по комиссии банка (при наличии счета-фактуры);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 348,3 руб. - принят к вычету НДС по комиссии банка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 1880 руб. (47 000 EUR x (34,87 руб/EUR - 34,83 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по транзитному валютному счету, образовавшаяся с 23 по 25 сентября 2003 г.

Сумма комиссии банка за выполнение им функций агента валютного контроля отражается по строке 070 Приложения 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (в качестве услуг банка).

29 сентября 2003 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 411 250 руб. (11 750 EUR x 35 руб/EUR) - продана иностранная валюта;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 407 725 руб. (11 750 EUR x 34,70 руб/EUR) - зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;

Дебет 57 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1997,5 руб. (11 750 EUR x (35 руб/EUR - 34,83 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся за период с 23 по 29 сентября 2003 г.;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 650 руб. - удержана комиссия банка за продажу валютной выручки.

В налоговом учете в состав внереализационных расходов включены:

- комиссионное вознаграждение коммерческого банка - 2391,5 руб. (1741,5 + 650);

- убыток от продажи валюты (разница между курсом, по которому реализовали валюту, и официальным курсом Центрального банка РФ на 25 сентября 2003 г.) - 1527,5 руб. (11 750 EUR x (34,83 руб/EUR - 34,70 руб/EUR));

- отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки валюты, - 1880 руб.

В завершение еще раз подчеркнем: курсовые разницы и финансовый результат от продажи валюты нужно учитывать отдельно. Да, в бухучете и в том и в другом случае используется один и тот же счет - 91 "Прочие доходы и расходы". Но для того чтобы заполнить декларацию по налогу на прибыль, эти доходы (расходы) надо разделять. Лучше всего открыть к счету 91 отдельные субсчета или вести подробную аналитику. Тогда заполнить декларацию не составит труда.

Э.Э.Шураева

Ведущий консультант

департамента методологии

бухгалтерского учета,

налогов и права

компании Energy Consulting

Подписано в печать

06.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——