"Главбух", N 20, 2003

КАК ВЫГОДНЕЕ УЧИТЫВАТЬ РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

В Налоговом кодексе случаи, когда организация должна растягивать списание расходов на длительный период, прописаны четко. А вот бухучет менее строг: там такой определенности нет. Этим пользуются налоговые органы, пытаясь в своих письмах те или иные затраты отнести к расходам будущих периодов. Естественно, разъяснения налоговиков обычно выгодны бюджету. Вот только они не всегда аргументированны, а значит, им можно не следовать.

В этой статье мы объясним, как фирме, применяющей метод начисления, поступать с расходами будущих периодов. В некоторых случаях бухгалтерский учет можно "подогнать" под налоговый так, что это будет выгодно предприятию. А в ситуациях, когда это сделать невозможно, придется следовать требованиям ПБУ 18/02.

Какие расходы переносятся на будущее

в налоговом учете?

Сразу оговоримся, что в Налоговом кодексе РФ такое понятие, как "расходы будущих периодов", отсутствует. Там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты организация не вправе списывать одномоментно, а должна делать это в течение какого-то времени.

Перечислим эти затраты.

Во-первых, убыток от реализации амортизируемого имущества. Чтобы его рассчитать, надо из выручки, полученной от продажи объекта, вычесть его остаточную стоимость, а также расходы по реализации. Полученный результат списывается в прочие расходы в течение определенного периода. Его исчисляют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком службы объекта до его продажи. Такой порядок закреплен в п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, расходы на освоение природных ресурсов. Здесь надо выделить две группы. Первая - затраты на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, на разведку полезных ископаемых, гидрогеологические изыскания, а также расходы на получение необходимой геологической информации. Такие затраты списываются в прочие в течение 12 месяцев. Начинают с месяца, который следует за окончанием названных работ (п.2 ст.261 Налогового кодекса РФ). Вторая группа расходов на освоение ресурсов - это затраты на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимы, чтобы соблюсти требования безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов, а также суммы, которые потратили землепользователи, чтобы возместить ущерб, нанесенный природным ресурсам. Названные расходы надо списывать равномерно в течение пяти лет или в течение срока эксплуатации созданных в результате работ объектов, если он меньше пяти лет.

В-третьих, НИОКР. Если разработки используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), то их стоимость относят на прочие расходы в течение трех лет. Начинают со следующего месяца после того, как исследования завершены (п.2 ст.262 Налогового кодекса РФ). Если же разработки так и не принесли результата, то списать на расходы можно только 70 процентов их стоимости и также в течение трех лет. Напомним, что описанный порядок не распространяется на те организации, которые занимаются НИОКР на заказ, то есть в качестве подрядчика, а также не касается случаев, когда в результате исследований появляется нематериальный актив (п.п.4 и 5 ст.262 Налогового кодекса РФ).

В-четвертых, взносы по обязательному и добровольному страхованию. Обычно условия страхования предусматривают 100-процентную предоплату страховых взносов. И если договор заключен на срок более одного отчетного периода, то взносы списывают на расходы равномерно в течение этого срока. Об этом сказано в п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Наконец, постепенно списывать нужно стоимость лицензий и некоторых компьютерных программ, которые не являются нематериальными активами. Сроки их списания определяют исходя из условий договоров (п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ).

Так, лицензию получают на определенное время - например, на пять лет. Значит, и стоимость ее надо списывать в течение этого срока - пяти лет.

А вот что касается компьютерных программ, то очень часто возникает вопрос, как их списывать. С одной стороны, использовать их планируют в течение длительного времени. Но с другой стороны, договоры на приобретение программных продуктов нередко предусматривают бессрочное пользование программой, то есть сроков никаких не устанавливают. Из этого можно сделать вывод, что если в договоре не указан срок действия, то программы, информационные базы и т.д. надо списывать на расходы сразу после приобретения. Если же срок есть, то затраты по договору будут равномерно уменьшать облагаемые доходы в течение этого срока.

Итак, делаем вывод - в налоговом учете на будущие периоды переносятся следующие расходы:

- убытки от продажи основных средств;

- затраты на освоение природных ресурсов;

- стоимость НИОКР;

- взносы по обязательному и добровольному страхованию по договорам, срок которых больше отчетного периода по налогу на прибыль;

- стоимость лицензий и компьютерных программ с ограниченным сроком использования.

Можно ли "налоговые" будущие расходы

сблизить с "бухгалтерскими"?

Понятно, что самый удобный вариант - это сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы не делать двойной работы. Кроме того, это сближение позволит избежать разниц, которые требует отражать Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Прежде всего, по тем расходам, которые и в бухгалтерском, и в налоговом учете относятся к будущим периодам, можно установить один метод списания. Дело в том, что в бухгалтерском учете этот метод организации должны установить самостоятельно - равномерно, пропорциональному какому-то показателю (например, объему продукции) и т.д. Об этом сказано в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение). Но так как в налоговом учете затраты, перенесенные на будущее, списываются только равномерно, то мы рекомендуем и в бухучете применять этот же метод. Его нужно прописать в учетной политике предприятия.

С методом списания определились. Теперь посмотрим, как будущие "налоговые" расходы отражаются в бухгалтерском учете. В бухучете переносить те или иные затраты на будущие периоды предписывает все тот же п.65 Положения. Там говорится, что если расходы имеют отношение к последующим отчетным периодам, то списывать их надо в течение того времени, к которому такие затраты относятся. Однако конкретного перечня расходов будущих периодов там не указано. Единственно - в Инструкции по применению Плана счетов дан ряд затрат, которые надо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". Но перечень их неполный. Поэтому в большинстве случаев бухгалтер самостоятельно принимает решение, что относить на счет 97, а что нет. К тому же далеко не все из расходов, которые списываются постепенно в налоговом учете, вообще подпадают под понятие расходов будущих периодов бухучета.

Поэтому мы разберемся с каждым из расходов. Можно ли при расчете налога на прибыль пользоваться данными бухучета? А если это сделать невозможно, то объясним, как отразить разницы согласно требованиям ПБУ 18/02.

Для удобства читателя мы, прежде чем пуститься в объяснения, приведем таблицу, в которой наглядно покажем, какие из расходов одинаково учитываются в бухгалтерском и налоговом учете, а по каким сблизить эти два учета невозможно.

Расходы, которые переносятся на будущее

в налоговом учете

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Бухгалтерский и налоговый учет|  Бухгалтерский учет невозможно |
   |           совпадают           |      сблизить с налоговым      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. Расходы на освоение         |1. Убытки от продажи основных   |
   |природных ресурсов             |средств                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. Стоимость НИОКР, которые    |2. Расходы на НИОКР, не давшие  |
   |дали положительные результаты  |положительных результатов       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. Взносы по договорам         |                                |
   |страхования                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |4. Стоимость лицензий и        |                                |
   |программ                       |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Убытки от продажи основных средств

В бухгалтерском учете убыток от реализации имущества формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в том же месяце, когда получен. Как видите, этот подход не совпадает с тем, что прописан в Налоговом кодексе РФ. Из-за того что в бухучете убыток списывается сразу, а в налоговом учете постепенно, согласно п.11 ПБУ 18/02, образуются вычитаемые временные разницы. Их нужно умножить на 24 процента и полученный результат отразить как отложенный налоговый актив.

Пример 1. В сентябре 2003 г. ООО "Камыш" продало свой принтер. Убыток от продажи и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаков - 10 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма списана в сентябре 2003 г.

Срок полезного использования принтера был установлен в 40 месяцев. В ООО "Камыш" принтер проработал 20 месяцев. Следовательно, при расчете налога на прибыль убыток от продажи в сумме 10 000 руб. ООО "Камыш" будет списывать в течение 20 месяцев (40 - 20) начиная с октября 2003 г.

В сентябре 2003 г. бухгалтер ООО "Камыш" отразит отложенный налоговый актив следующей проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

А с октября 2003 г. по май 2005 г. этот актив будет погашаться. При этом в каждый из этих месяцев бухгалтер ООО "Камыш" будет делать такую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 120 руб. (2400 руб. : 20 мес.) - погашен отложенный налоговый актив.

Расходы на освоение природных ресурсов

Затраты на освоение природных ресурсов - это как раз один из немногих видов расходов, которые Инструкция по применению Плана счетов рекомендует учитывать на счете 97. А вот в течение какого срока их надо списывать, там не оговорено. Поэтому самое удобное - это установить в бухгалтерском учете тот же порядок списания затрат на освоение природных ресурсов, который действует в налоговом учете, и прописать эти условия в учетной политике. Таким образом, не придется отражать в бухучете временные разницы, а также вести отдельные регистры в налоговом учете - можно воспользоваться данными по счету 97.

Научно-исследовательские работы

Как отражать расходы на НИОКР в бухучете, сказано в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н). В соответствии с этим документом все расходы по НИОКР надо собирать на счете 08 субсчет "Выполнение НИОКР". Как видите, в данном случае счет 97 даже не упоминается.

Если разработки привели к тому, что у организации появился нематериальный актив, то их стоимость со счета 08 списывают на счет 04 "Нематериальные активы". Отметим, что и в налоговом учете действует аналогичный порядок. Поэтому здесь бухгалтерия и расчет налога на прибыль совпадают.

Теперь обратимся к тем НИОКР, которые нематериальным активом не стали, но привели к положительным результатам. Когда работы закончены, их стоимость постепенно списывается на счета затрат:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 08 субсчет "Выполнение НИОКР"

- списана часть расходов по НИОКР.

Срок, в течение которого надо списывать такие расходы, предприятие определяет самостоятельно. Однако он не должен быть больше пяти лет, а также больше срока деятельности фирмы. Об этом сказано в п.11 ПБУ 17/02. А метод списания выбирается из двух - линейный или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Такие нормы ПБУ 17/02 позволяют установить в бухучете те же правила, которые действуют при расчете налога на прибыль. Для этого в учетной политике надо прописать, что НИОКР с положительным результатом списываются равномерно в течение трех лет (начиная со следующего месяца после завершения работ).

Однако по тем исследованиям, которые положительного результата не дали, поступить аналогичным образом нельзя. Пункт 7 ПБУ 17/02 требует списать стоимость таких НИОКР сразу всей суммой на внереализационные расходы:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Выполнение НИОКР"

- списаны расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.

А в налоговом учете, как мы уже говорили, на расходы списывается лишь 70 процентов от стоимости таких разработок, да еще и в течение трех лет. Таким образом, в учете предприятия образуются и постоянные, и временные разницы. Рассмотрим, как их отразить, на примере.

Пример 2. ООО "Маяк" в июне 2003 г. начало разработку технологии, которая бы позволила сократить технологический цикл производства. Всего на это было потрачено 36 000 руб. Однако НИОКР результата не принесли - это стало ясно в сентябре 2003 г., когда исследования были завершены.

В бухгалтерском учете ООО "Маяк" в сентябре была сделана такая проводка:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Выполнение НИОКР"

- 36 000 руб. - списана стоимость НИОКР, которые не дали результата.

При расчете налога на прибыль ООО "Маяк" сможет включить в расходы лишь 70 процентов указанной суммы, то есть 25 200 руб. (36 000 руб. x 70%). А оставшиеся 10 800 руб. (36 000 - 25 200) - это постоянная разница, которую бухгалтер ООО "Маяк" отразит в сентябре такой записью:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2592 руб. (10 800 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумму же 25 200 руб. ООО "Маяк" будет списывать в налоговом учете на прочие расходы в течение трех лет начиная с октября 2003 г. по сентябрь 2006 г. включительно. При этом в сентябре 2003 г. бухгалтер покажет отложенный налоговый актив следующей проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6048 руб. (25 200 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

А с октября 2003 г. по сентябрь 2006 г. в учете организации каждый месяц будет делаться такая запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 168 руб. (6048 руб. : 36 мес.) - погашен отложенный налоговый актив.

Взносы по договорам страхования

Как мы уже выяснили, в налоговом учете предоплата страховых взносов списывается в течение срока, на который заключен договор страхования. Что касается бухгалтерского учета, то там нет четких указаний, как отражать предоплату страховых взносов. На данный момент по этой проблеме сложилось две точки зрения - учитывать такие выплаты как авансы или же относить их на расходы будущих периодов. В принципе в обоих случаях временные разницы не возникают, поэтому фирма сможет пользоваться данными бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль.

Однако появляется проблема с налогом на имущество. Ведь расходы будущих периодов учитываются при расчете этого налога, а авансы нет. Это следует из п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". А его сумма, в свою очередь, влияет на величину расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход (пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Поэтому разберем обе точки зрения.

Первая заключается в том, чтобы предоплату страховых взносов учитывать как авансы на счете 60, субсчет "Авансы выданные". Аргументы здесь такие. Из ст.958 Гражданского кодекса РФ следует, что договор страхования может быть в любой момент расторгнут. Значит, есть вероятность того, что деньги вернутся обратно. Поэтому однозначно сказать, что у организации был расход, нельзя. Такой вывод можно сделать исходя из п.16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. А раз предоплата страховых взносов не считается расходом, следовательно, и на счете 97 ее отражать не надо.

Однако налоговики против этой точки зрения. И мы с ними согласны. Дело в том, что ПБУ 10/99 не распространяется на расходы будущих периодов. Ведь этот документ предусматривает лишь следующие виды расходов: по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные. Они отражаются на счетах 90, 91 и 99 и формируют финансовый результат деятельности предприятия. А расходы будущих периодов носят иной характер - они по своей сути являются активами. И там отражается стоимость работ и услуг, которые относятся к будущим периодам.

Кстати, к выводу, что ПБУ 10/99 не распространяется на расходы будущих периодов, приходят и суды. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2003 г. N А33-12803/02-С3н-Ф02-1010/03-С1.

Кроме того, застраховавшись и уплатив взносы, предприятие получает соответствующий документ - полис. Этот документ выдается один раз и свидетельствует о том, что страховая компания уже взяла на себя обязательства по застрахованному объекту. Больше в течение срока действия договора стороны не подписывают никаких документов (если только не наступил страховой случай), которые бы свидетельствовали об оказании услуг, - как это обычно бывает в случае с авансами.

Поэтому мы считаем, что уплаченные страховые взносы надо отражать на счете 97 как расходы будущих периодов и затем списывать их в течение срока действия договора страхования. Да, это приведет к увеличению суммы налога на имущество, но доказать налоговикам в суде, что страховые взносы - это авансы, очень сложно. Тем более что таких прецедентов пока не было. Да и потом судите сами, стоят ли суммы налога на имущество, уплаченные со страховых взносов, того, чтобы идти в суд. Ведь даже максимальная ставка налога невелика - 2 процента.

Стоимость лицензий и программ

Начнем с лицензий. Как мы уже сказали, они всегда выдаются на определенный срок. В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, их стоимость считается расходом будущих периодов. Поэтому здесь у бухгалтера проблем не будет - оба учета совпадают, а потому для налога на прибыль можно брать данные бухучета.

Теперь перейдем к программам с неисключительным правом пользования. Напомним, что в налоговом учете мы сделали следующий вывод: если срок использования программы в договоре установлен, то ее стоимость списывается постепенно в течение этого срока. А если в договоре срока нет, то всю сумму, потраченную на приобретение программы, списывают единовременно.

Однако что касается бухгалтерского учета, то налоговики придерживаются такого мнения: в любом случае стоимость программы надо учитывать на счете 97 как расходы будущих периодов. Причем в тех случаях, когда договор не устанавливает срок использования программы, его должен утвердить приказом руководитель организации.

Но здесь мы с налоговыми органами не согласимся. Если в договоре срока нет, то в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, списать всю стоимость программы можно сразу. Дело в том, что ни одно из Положений по бухгалтерскому учету не требует самостоятельно устанавливать для программ сроки использования, если их нет в договоре. Напомним, что п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" предусмотрена обязанность списывать программу через счет 97 только в тех случаях, когда есть срок действия договора.

Выгода такого подхода очевидна. Во-первых, это позволит рассчитывать налог на прибыль по данным бухучета и избежать временных разниц. А во-вторых, снизить сумму налога на имущество, особенно если программа дорогая. Ведь если стоимость программы учесть на счете 97, то все то время, пока она там будет числиться, с нее придется уплачивать налог на имущество.

Поэтому наш вывод: отражать купленные программы в бухгалтерском учете тем же способом, каким они списываются при расчете налога на прибыль. Но тут уже бухгалтеру надо решить, как удобнее ему и выгоднее фирме - спорить с налоговиками или сделать, как они требуют.

Пример 3. ООО "Фурнитура" в сентябре 2003 г. купило бухгалтерскую программу за 96 000 руб. (в том числе НДС 16 000 руб.). Счет-фактура от поставщика получен. В договоре на покупку программы срок ее использования не установлен. Поэтому бухгалтер ООО "Фурнитура" списал всю стоимость программы в сентябре - и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

При этом проводки были сделаны следующие:

Дебет 26 Кредит 60

- 80 000 руб. (96 000 - 16 000) - отражена стоимость бухгалтерской программы;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 96 000 руб. - оплачена программа;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 16 000 руб. - принят к вычету НДС по программе.

В налоговом учете стоимость программы в сумме 80 000 руб. списана на прочие расходы в сентябре 2003 г.

Подведем итоги. К сожалению, не все расходы, которые переносятся на будущее в налоговом учете, аналогично учитываются в бухгалтерском. Мы имеем в виду убытки от продажи основных средств и расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Зато по остальным расходам, следуя нашим рекомендациям, можно сблизить бухгалтерский учет с налоговым и избежать временных разниц по ПБУ 18/02.

Л.А.Бутко

Аудитор

ООО АБФ "ВнешУниверсалАудит"

Т.А.Ильина

Аудитор

Подписано в печать

06.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——