"Главбух", N 20, 2003

ОРГАНИЗАЦИЯ ОПЛАЧИВАЕТ ОБУЧЕНИЕ РАБОТНИКОВ

В этой статье мы рассмотрим три основные проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер организации, решившей обучать своих сотрудников. Первая: как обезопасить фирму от ситуации, в которой сотрудник, отучившись за счет работодателя, увольняется. Здесь надо правильно оформить документы, и тогда с этого человека можно хотя бы взыскать стоимость обучения.

Вторая проблема: как истраченные на обучение деньги учесть при налогообложении. Если знать нюансы законодательства, то можно снизить налоги.

И третий момент: какие налоги нужно уплачивать с сумм, израсходованных на получение аттестата профессионального бухгалтера. Тут тоже надо быть повнимательнее к требованиям налоговиков - зачастую они основаны на методических рекомендациях, выполнять которые вы не обязаны.

Как правильно оформить учебу сотрудников

Итак, вы решили оплатить обучение работника. Например, ваша фирма купила грузовик с прицепом, а у водителя нет прав, которые позволили бы ему управлять таким транспортом. Значит, надо работнику получать права с другой категорией сложности - D. А для этого придется отправить его в автошколу. Да мало ли еще случаев, в которых необходимо научить работника чему-то новому!

Начнем с того, что вам необходимо заключить договор с образовательным учреждением. О том, что нужно в нем указать, сказано в гл.39 Гражданского кодекса РФ. В первую очередь там описывают услугу, которую оказывает учебное заведение. Еще в договоре нужно определить цену этой услуги и, конечно же, срок обучения.

Также нужно издать приказ руководителя, а в нем указать причины, по которым сотрудник был направлен на учебу. Этот документ понадобится, чтобы подтвердить расходы на обучение при расчете и начислении налогов.

Кроме того, вы можете заключить с работником дополнительное соглашение к трудовому договору - именно об оплате обучения (ст.197 Трудового кодекса РФ). В данном документе укажите, какую профессию, специальность, квалификацию приобретет ученик. А если занятия надо посещать в рабочее время, то в соглашении следует прописать, как будут оплачиваться эти часы.

Зачем же нужна такая бумага? Во-первых, с ее помощью вы сможете документально обосновать свои расходы, учитывая их при налогообложении. Во-вторых, если вы хотите оговорить какие-то дополнительные условия, то их как раз и приводят в данном соглашении. В основном здесь предусматривают случаи, в которых организация рискует потратиться впустую. Допустим, предприятие оплатило работнику обучение. Однако, закончив учебу, сотрудник решил уволиться. Так вот, вернуть фирме истраченные деньги поможет данное соглашение. Для этого в нем необходимо записать, что по окончании учебы сотрудник должен отработать на предприятии определенный срок. Если он отказывается от своих обязательств, то ему придется возместить организации затраты.

Пример 1. Покровская Т.И. работает в ОАО "Радуга" бухгалтером. Руководство организации решило отправить Покровскую Т.И. на курсы "Бухгалтер - оператор ПК". Обучение оплачивает ОАО "Радуга".

Между ОАО "Радуга" и Покровской Т.И. заключено дополнительное соглашение к трудовому договору. Там указано, что по окончании обучения сотрудница обязана отработать в ОАО "Радуга" год. Если же Покровская Т.И. нарушит данное условие, то ей придется возместить организации все расходы на обучение.

Обучение стоит 5000 руб. Поскольку учебное заведение (некоммерческая организация) имеет лицензию и проводит занятия по специальной программе, то согласно п.14 ст.149 Налогового кодекса РФ плата за обучение не облагается НДС.

Закончив учиться, Покровская Т.И. отказалась работать в ОАО "Радуга" и вернула всю сумму, истраченную на ее обучение. В бухгалтерском учете ОАО "Радуга" делаются такие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с учебным заведением"

- 5000 руб. - отражена задолженность ОАО "Радуга" по обучению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с учебным заведением" Кредит 51

- 5000 руб. - перечислена плата за обучение;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению убытков" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5000 руб. - отражена задолженность Покровской Т.И. исходя из условий договора;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению убытков"

- 5000 руб. - внесена в кассу ОАО "Радуга" плата за обучение в связи с неисполнением обязательств.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Образец                                                     |
   |                                                                |
   |                       Соглашение N 234                         |
   |       с работником для его обучения в учебном заведении        |
   |                                                                |
   |    г. Москва                               "25" августа 2003 г.|
   |                                                                |
   |    ОАО "Радуга",  именуемое в дальнейшем "Работодатель", в лице|
   |генерального директора Власова Петра  Николаевича,  действующего|
   |на  основании  устава,  с одной стороны,  и гражданка Покровская|
   |Татьяна Ивановна,  именуемая в дальнейшем "Работник",  с  другой|
   |стороны, заключили настоящее Соглашение о следующем:            |
   |                                                                |
   |                     1. Предмет соглашения                      |
   |                                                                |
   |    1.1. Работодатель     направляет    Работника,   занимающего|
   |должность   бухгалтера,    на    обучение    по    специальности|
   |"бухгалтер — оператор ПК" с  сохранением  за  ней прежнего места|
   |работы.                                                         |
   |    1.2. Работник      направляется      на      обучение      в|
   |Учебно—методический центр обучения и переподготовки  бухгалтеров|
   |(регистрационный   N   345765,   зарегистрирован   Министерством|
   |образования РФ  10 декабря 1998 г.,  лицензия на образовательную|
   |деятельность  N  1234556  выдана  10  декабря   1998   г.)   для|
   |прохождения курса по программе "Бухгалтер — оператор ПК".       |
   |    1.3. Продолжительность обучения составляет пять месяцев.    |
   |    1.4. По окончании обучения Работник  получает  специальность|
   |"бухгалтер — оператор ПК".                                      |
   |                                                                |
   |                 2. Права и обязанности сторон                  |
   |                                                                |
   |    2.1. Работодатель обязан:                                   |
   |    — обеспечить Работнику возможность обучения  в  соответствии|
   |с условиями настоящего Соглашения;                              |
   |    заключить с   учебным   заведением,   указанным    в   п.1.2|
   |настоящего   Соглашения,  договор  на  оказание  образовательных|
   |услуг;                                                          |
   |    — сохранить  за  Работником  место работы,  занимаемое им  у|
   |Работодателя до заключения настоящего Соглашения;               |
   |    — своевременно оплачивать стоимость обучения в  соответствии|
   |с условиями договора, заключенного с учебным заведением;        |
   |    — компенсировать  Работнику все расходы,  понесенные им  при|
   |покупке учебной литературы, а также транспортные расходы;       |
   |    — составить  график  работы Работника таким  образом,  чтобы|
   |Работник не пропускал учебные занятия.                          |
   |    2.2. Работодатель     вправе    осуществлять   контроль   за|
   |успеваемостью Работника в процессе обучения,  а также  требовать|
   |от Работника предоставления всех документов,  подтверждающих его|
   |дополнительные расходы на учебу (чеки, квитанции, подтверждающие|
   |расходы на книги, учебные пособия, проездные билеты и т.д.).    |
   |    2.2.1. В период действия настоящего Соглашения  Работодатель|
   |не   вправе   привлекать   Работника   к  сверхурочным  работам,|
   |направлять  его  в  служебные  командировки,  не   связанные   с|
   |ученичеством.                                                   |
   |    2.3. Работник обязан:                                       |
   |    — выполнять  учебный  план,  соблюдать  учебную  дисциплину,|
   |получить диплом об окончании учебного заведения;                |
   |    — представлять   по   требованию  Работодателя   необходимые|
   |документы об успеваемости (справки и т.п.);                     |
   |    — после  получения  диплома об окончании учебного  заведения|
   |проработать не менее одного года у Работодателя;                |
   |    — полностью  возместить  денежные  средства,   перечисленные|
   |Работодателем на оплату  обучения,  включая  денежные  средства,|
   |полученные  в  качестве  стипендии  за  все  время  обучения,  в|
   |случаях:                                                        |
   |    1) отчисления Работника по инициативе учебного заведения  за|
   |нарушение  учебной  дисциплины,  правил  внутреннего  распорядка|
   |учебного заведения;                                             |
   |    2) отчисления   Работника    из   учебного   заведения    по|
   |собственному желанию без уважительных причин;                   |
   |    3) увольнения  Работника  по   собственному   желанию    без|
   |уважительных   причин   до  истечения  установленного  настоящим|
   |Соглашением срока обучения и обязательной  работы,  а  также  за|
   |нарушение   трудовой   дисциплины,  совершение  других  виновных|
   |действий,  за которые законодательством предусмотрено увольнение|
   |с работы;                                                       |
   |    — в свободное от учебы время выполнять работу  по должности,|
   |занимаемой Работником до заключения настоящего Соглашения.      |
   |    2.4. Работник  вправе  не являться на работу в часы  учебных|
   |занятий — с 9.30 до 14.00,  а также в  дни  подготовки  к  сдаче|
   |экзаменов.  Продолжительность подготовки к сдаче экзаменов,  при|
   |которой Работник вправе не являться на место работы,  не  должна|
   |превышать 5 дней.                                               |
   |                                                                |
   |                   3. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |    3.1. При неисполнении или ненадлежащем исполнении  Сторонами|
   |обязательств,  принятых  на  себя  в  соответствии  с  настоящим|
   |Соглашением,  Стороны  несут  ответственность  в  соответствии с|
   |Трудовым   кодексом   (ст.ст.207,   249   ТК    РФ)    и    иным|
   |законодательством Российской Федерации.                         |
   |                                                                |
   |               4. Условия расторжения соглашения                |
   |                                                                |
   |    4.1. Настоящее   Соглашение   расторгается  по   основаниям,|
   |предусмотренным для расторжения  Трудового  договора  N  118  от|
   |10 января 2001 г.                                               |
   |                                                                |
   |                5. Условия оплаты труда и учебы                 |
   |                                                                |
   |    5.1. В период обучения Работнику  ежемесячно   выплачивается|
   |заработная плата в размере 70%  от суммы, установленной Трудовым|
   |договором N 118 от 10 января 2001 г.                            |
   |                                                                |
   |                  6. Заключительные положения                   |
   |                                                                |
   |    6.1. Настоящее Соглашение составлено в двух экземплярах,  по|
   |одному  для  каждой  Стороны.  Оба  экземпляра  имеют одинаковую|
   |юридическую силу.                                               |
   |    6.2. Настоящее   Соглашение   является    дополнительным   к|
   |Трудовому договору N 118 от 10 января 2001 г.                   |
   |    6.3. Настоящее  Соглашение  вступает  в  силу с момента  его|
   |подписания и действует до окончания обучения,  продолжительность|
   |которого предусмотрена п.1.3 настоящего Соглашения.             |
   |    6.4. Возникшие  по настоящему Соглашению  споры  разрешаются|
   |путем переговоров. При недостижении согласия споры разрешаются в|
   |установленном законодательством порядке.                        |
   |    6.5. Действие  настоящего  Соглашения продлевается на  время|
   |болезни Работника,  а также в  других  случаях,  предусмотренных|
   |Трудовым   кодексом   и   иным   действующим   законодательством|
   |Российской Федерации.                                           |
   |    6.6. Вопросы,  не  урегулированные  настоящим   Соглашением,|
   |разрешаются     в     порядке,     установленном     действующим|
   |законодательством.                                              |
   |                                                                |
   |                      7. Реквизиты сторон                       |
   |                                                                |
   |    Работодатель: ОАО "Радуга",  г.  Москва,   ул.  Профсоюзная,|
   |д. 51, тел. 357—25—32, факс 357—25—31.                          |
   |    Работник: Покровская Татьяна Ивановна,  паспорт серия  3465,|
   |N 876543,  выдан ОВД "Вешняки" г.  Москвы  3  августа  2001  г.,|
   |зарегистрирована: г. Москва, ул. Кетчерская, д. 3, кв. 65.      |
   |                                                                |
   |                        Подписи сторон:                         |
   |                                                                |
   |    Работодатель:             (генеральный директор ОАО "Радуга"|
   |                                                    Власов П.Н.)|
   |                                                                |
   |                             М.П.                               |
   |                                                                |
   |    Работник:                                  (Покровская Т.И.)|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Непременно обратите внимание на один нюанс: в Трудовом кодексе РФ есть такое понятие, как ученический договор. И многие бухгалтеры считают, что любые договоры об обучении являются ученическими. То есть к ним надо применять те нормы, которые прописаны в гл.32 Трудового кодекса РФ. Но это не так. Дело в том, что ученический договор заключается лишь в том случае, когда сотрудник обучается без отрыва от производства (ст.198 Трудового кодекса РФ). К примеру, когда на предприятии есть своя учебная база. Или, скажем, пришел новый сотрудник и его прикрепили к наставнику - опытному работнику, который в течение какого-то времени будет помогать ему осваивать специальность. На это время и оформляется ученический договор.

Если же работника обучает не само предприятие, а какое-либо образовательное учреждение, то оформлять надо уже не ученический договор, а дополнительное соглашение к трудовому контракту. Кстати, в этом случае работники могут рассчитывать на льготы, которые положены тем, кто совмещает работу с обучением (гл.26 Трудового кодекса РФ). В частности, это дополнительные отпуска на период сессий, а также сокращенный рабочий день <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о том, какие гарантии и компенсации предусмотрены для сотрудников, совмещающих работу с обучением, мы рассказывали в журнале "Главбух" N 4, 2003, стр. 64.

Налогообложение затрат на обучение

После того как оформлены все необходимые документы, а деньги перечислены учебному заведению, перед бухгалтером встает новая проблема. Как учитывать истраченные суммы при налогообложении? Давайте разбираться.

Налог на прибыль

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно включить только стоимость профессиональной подготовки сотрудников. То есть Налоговый кодекс не позволяет отнести сюда оплату среднего и высшего образования. Однако даже расходы на профподготовку можно будет учесть только в том случае, если соблюдено несколько условий, которые перечислены в п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, договор на обучение сотрудника предприятию надо заключить с российской или иностранной организацией, прошедшей государственную аккредитацию и имеющей соответствующую лицензию.

Во-вторых, работник, проходящий обучение, должен состоять в штате организации. То есть с ним должен быть заключен трудовой договор.

И наконец, программа подготовки должна способствовать повышению квалификации и более эффективной работе специалиста. Вот здесь-то и возникает множество споров между предприятиями и налоговыми инспекторами. Дело в том, что, по мнению налоговиков, под этот критерий не подпадают те, кто обучается смежным и дополнительным профессиям.

С этим можно согласиться, когда, например, организация оплатила бухгалтеру курсы по дизайну интерьера. Ведь вряд ли приобретенные навыки ему пригодятся в работе. Ну а если, например, предприятие отправляет юриста изучать бухгалтерский учет? Фактически он получает новую профессию. Поэтому налоговики скорее всего посчитают, что стоимость такого образования нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли.

Однако здесь с чиновниками можно поспорить: изучив бухучет, юрист сможет составлять договоры не только правильные с точки зрения, скажем, Гражданского кодекса РФ, но и более понятные для бухгалтера. Следовательно, труд юриста стал результативнее, и расходы на обучение можно учесть при расчете налога на прибыль.

Таким образом, в каждом конкретном случае вам придется самостоятельно доказывать, что обучение способствовало более эффективной работе сотрудника. И если вы считаете, что ваши доводы убедительны, то не бойтесь отстаивать свою точку зрения.

Единый социальный налог и страховые взносы

в Пенсионный фонд РФ

В пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ установлено, что если организация оплатила расходы на профессиональную подготовку своего работника, то это компенсация, которая единым социальным налогом не облагается.

Что же касается получения среднего и высшего образования, то эти расходы также не надо облагать соцналогом. В п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ определено, что данный налог не начисляется на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемый доход.

То же можно сказать и о взносах на обязательное пенсионное страхование, поскольку согласно ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ база для исчисления страховых взносов совпадает с базой по ЕСН.

Налог на доходы физических лиц

Как и в случае с ЕСН, налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты, в том числе расходы на повышение профессионального уровня работников (п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ).

Из этого налоговые органы делают такой вывод. Налог на доходы физических лиц следует начислять на стоимость обучения в средних и высших учебных заведениях. Это же касается и тех случаев, когда работник получает смежную и вторую профессию. Данная точка зрения изложена в Письме МНС России от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758.

Однако выводы налоговиков весьма спорны. Поясним почему. Действительно, в п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ говорится, что не нужно удерживать налог, только если работник проходит обучение по своей специальности. Однако обратимся еще к одной норме гл.23 Налогового кодекса РФ, а именно к п.2 ст.211. Там сказано, что стоимость обучения надо включить в совокупный доход работника, если эта сумма выплачена в его интересах. Выходит, есть еще один критерий, в соответствии с которым затраты на учебу учитываются при налогообложении, - в чьих интересах проводится обучение.

Рассмотрим такую ситуацию: сотрудник работает на предприятии маркетологом, однако высшего образования у него нет. Поэтому руководство организации решило оплатить ему учебу в вузе по специальности "экономист-маркетолог". Так вот, с точки зрения налоговиков, с данных выплат предприятие должно удержать налог на доходы физических лиц. Однако в обучении заинтересована именно фирма, поэтому налог платить не надо. Подобная позиция приведена и в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 июля 2003 г. N А13-7990/02-21.

Как вы понимаете, даже если организация решит, что обучение сотрудника проводится в ее интересах, то далеко не факт, что с этим согласится налоговый орган. Поэтому будьте готовы отстаивать свои интересы в суде.

Обучение на профессионального бухгалтера

Остановимся еще на одном моменте, который интересен многим бухгалтерам. Это налогообложение сумм, израсходованных на получение аттестата профессионального бухгалтера. Как вы знаете, в данном случае приходится платить не только за обучение. Необходимо оплатить еще и сбор за допуск к экзамену, по результатам которого, собственно, и выдается аттестат. Так вот, в отличие от оплаты за обучение суммы этого сбора организации не удастся учесть при расчете налога на прибыль. Причин здесь несколько. В частности, эти деньги перечисляются не образовательному учреждению, а аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБР). А с данной организацией ваше предприятие договор не заключает. Кроме того, нельзя сказать, что эти расходы экономически обоснованны, ведь бухгалтер может работать и без аттестата.

Пример 2. Иванова М.С. работает в ОАО "Люкс" главным бухгалтером. Руководство организации решило отправить ее на специальные курсы, чтобы она получила аттестат профессионального бухгалтера. Расходы на обучение и аттестацию оплачивает ОАО "Люкс".

Между ОАО "Люкс" и Ивановой М.С. заключено дополнительное соглашение к трудовому договору. В нем указано, что по окончании обучения сотрудница обязана отработать в ОАО "Люкс" хотя бы год. Если Иванова М.С. нарушит это условие, то будет обязана возместить своей организации все расходы.

Обучение стоит 10 000 руб. Экзаменационный сбор - 2000 руб. Поскольку данные бухгалтерские курсы являются некоммерческой организацией и имеют лицензию, плата за обучение НДС не облагается (п.14 ст.149 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете ОАО "Люкс" делаются проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с учебным заведением"

- 10 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Люкс" за оказанные услуги по обучению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с учебным заведением" Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислена плата за обучение;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен единовременный сбор.

Налогооблагаемый доход ОАО "Люкс" может уменьшить только на расходы по оплате за обучение - 10 000 руб.

В предыдущем разделе мы пришли к выводу, что независимо от того, какое образование получает сотрудник, расходы организации на его обучение не облагаются ни ЕСН, ни страховыми взносами в ПФР. Значит, на средства, истраченные на аттестацию бухгалтера, данный налог и взносы не начисляются.

Однако с экзаменационным сбором, взимаемым при получении аттестата профбухгалтера, дело обстоит несколько сложнее. Загляните в Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога. В п.9.1.6.6 этого документа говорится, что на данный сбор надо начислять ЕСН. Но ведь, как мы уже отмечали, эти расходы не уменьшают налогооблагаемый доход предприятия, поэтому и ЕСН они не должны облагаться. Следовательно, позиция МНС России в данном случае необоснованна и вы можете ее проигнорировать, тем более что методички носят рекомендательный характер.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Напомним, что ОАО "Люкс" заплатило:

- 10 000 руб. - за обучение сотрудницы;

- 2000 руб. - за допуск к экзамену.

Бухгалтер ОАО "Люкс" не должен включать в базу, облагаемую единым социальным налогом, обе эти выплаты. Но по разным причинам. Так, на стоимость самого обучения - 10 000 руб. - соцналог не начисляется, поскольку это компенсация. Что же касается 2000 руб., то эта сумма не уменьшает налогооблагаемый доход организации.

Перейдем к налогу на доходы физических лиц. Стоимость обучения не надо включать в совокупный доход работника. А вот с суммы экзаменационного сбора налог заплатить придется. Объясняется это так: если обучение проводится в интересах организации, то налог на доходы физических лиц удерживать не надо. Если же в учебе заинтересован только работник, то налог начислять нужно.

Можно сказать, что в обучении на курсах заинтересовано предприятие. Ведь там бухгалтер может узнать что-то новое, что он сможет применить в своей работе. С экзаменационным же сбором ситуация другая, поскольку получение аттестата не повлияет на профессиональный уровень бухгалтера. Однако при трудоустройстве аттестат поможет произвести хорошее впечатление на работодателя. Получается, что сам аттестат выгоден именно бухгалтеру, а не предприятию. Поэтому суммы экзаменационного сбора и облагаются НДФЛ.

В.Ю.Галицкий

Аудитор

Подписано в печать

06.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——