"Главбух", N 20, 2003

НАЛОГОВИКИ РАЗЪЯСНЯЮТ, КАК РАССЧИТЫВАТЬ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

(Комментарий к Письму МНС России

от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@)

Налогу на прибыль посвящена самая объемная гл.25 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, там детально расписано, что относить к доходам и расходам, как вести налоговый учет той или иной операции. Но на деле применить некоторые нормы этой главы очень сложно. А зачастую бухгалтеры сталкиваются с такими ситуациями, которые попросту не пришли в голову тем, кто разрабатывал правила налогообложения прибыли. За полтора с лишним года, а именно столько действует гл.25 Кодекса, проблем скопилось множество. И вот налоговики попытались разрешить некоторые из них. 5 сентября 2003 г. они выпустили Письмо N ВГ-6-02/945@. В нем даны разъяснения по 14 вопросам, волнующим налогоплательщиков. Многие из них облегчат жизнь бухгалтерам. Некоторые осложнят.

Конечно, закон не обязывает бухгалтеров неукоснительно следовать рекомендациям налоговых органов. Поэтому надо разобраться, насколько правомерны советы налоговиков, будет ли полезно для вашей фирмы придерживаться этих рекомендаций. Разрешить эту непростую задачу поможет наша статья. В ней мы прокомментировали ответы налоговиков на самые распространенные и актуальные вопросы, с которыми сталкиваются плательщики налога на прибыль.

Сотрудники учатся, предприятие несет расходы

Почти в каждой фирме найдется хотя бы один сотрудник, обучающийся в вузе, техникуме или средней школе. Во всех этих заведениях надо сдавать экзамены. И без отпуска здесь не обойтись. Ведь нужно не только явиться на экзамен, но и тщательно к нему подготовиться. Поэтому фирмы предоставляют своим студентам и школьникам в дополнение к основным отпускам еще и так называемые учебные отпуска. Деньги, выплаченные работнику за время такого отпуска, - это затраты организации. Можно ли уменьшить на них налогооблагаемый доход?

Да, можно, отвечают налоговики. Но прежде нужно проверить, обязана ли фирма предоставлять отпуск сотруднику в данной ситуации. Ведь по п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ средства, выплаченные за время учебного отпуска, включаются в расходы по оплате труда лишь в том случае, если такой отпуск предоставили по требованию законодательства.

Чтобы разобраться, какие отпуска необходимы по закону, обратимся к гл.26 Трудового кодекса РФ. Именно там перечислены все гарантии гражданам, которые совмещают труд с учебой. На дополнительный отпуск они могут претендовать, если получают образование данного уровня (начальное профессиональное, среднее профессиональное, высшее и т.д.) впервые. Кроме того, учиться они должны в учреждении, которое имеет свидетельство о государственной аккредитации. И наконец, отпуск можно предоставить только тому работнику, который учится успешно, то есть не имеет задолженностей за предыдущий семестр или курс.

На какой срок предоставляется учебный отпуск? Ответ мы найдем в ст.ст.173 - 176 Трудового кодекса РФ. Например, студент, обучающийся на первом или втором курсе вуза заочно или на вечернем отделении, может потребовать, чтобы ему оплатили 40-дневный отпуск на время сессии. А начиная с третьего курса такой отпуск равен 50 дням.

Учебные отпуска предоставляются на основании специальных документов - справок-вызовов. Работникам их выдает учебное заведение. Кстати, обратите внимание, что такие справки оформляются по строго установленной форме. В частности, форма справки-вызова для студентов вузов утверждена Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057.

Пример 1. Кладовщик ЗАО "Болид" Севрюгов Л.И. получает первое высшее образование на втором курсе вечернего отделения аккредитованного университета.

Перед зимней сессией Севрюгов Л.И. представил в бухгалтерию справку-вызов из своего вуза и попросил предоставить ему учебный отпуск на 30 дней. Руководитель ЗАО "Болид" удовлетворил просьбу кладовщика, а в бухгалтерии ему выплатили отпускные - 6700 руб.

Поскольку Севрюгов Л.И. получает высшее образование впервые и учится в аккредитованном вузе, отпускные можно включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Добавим также, что налогооблагаемый доход можно уменьшить и на сумму, истраченную предприятием, чтобы оплатить проезд работника к месту учебы и обратно. Ведь Трудовой кодекс (ст.ст.173 и 174) обязывает организацию раз в год оплачивать подобные транспортные расходы студентам-заочникам вузов, техникумов и колледжей. Тем, кто получает высшее образование, компенсируют полную стоимость проезда. Обучающимся же в средних профессиональных заведениях оплачивают лишь половину стоимости билетов.

НДС тоже можно зарезервировать

Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, зарезервированную на тот случай, если покупатели и заказчики не погасят свои долги (пп.7 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). В резерв можно включать только так называемые сомнительные долги. Таковыми считают задолженности, которые не погашены в сроки, установленные договором, и не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией. Так сказано в ст.266 Налогового кодекса РФ.

В резерв включают все задолженности, срок погашения которых истек более чем за 90 дней до начала отчетного или налогового периода по налогу на прибыль (это зависит от того, когда создается резерв), и половину долгов, ставших сомнительными в период от 90 до 45 дней до этой даты.

Понятно, что у фирм, которые уплачивают НДС со стоимости реализованных товаров, все долги числятся с учетом этого налога. Можно ли включать НДС, входящий в сумму сомнительных долгов, в резерв?

Да, отвечают налоговики. Ведь НДС по непогашенным долгам необходимо перечислить в бюджет не только тем фирмам, которые признают этот налог "по отгрузке", но и тем, кто работает "по оплате". Таково требование п.5 ст.167 Налогового кодекса РФ. Значит, организация, имеющая сомнительный долг, рискует потерять всю его сумму, включая НДС.

Пример 2. В IV квартале 2003 г. ООО "Деметра" решило создать резерв по сомнительным долгам.

При инвентаризации, которую провели на 1 октября 2003 г., выяснилось, что у ООО "Деметра" есть два просроченных долга:

- ООО "Персефона" не уплатило 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.) до 10 апреля 2003 г. (более 90 дней до начала IV квартала 2003 г.);

- ЗАО "Кронос" должно было заплатить 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.) до 12 августа 2003 г. (50 дней до начала IV квартала 2003 г.).

ООО "Деметра" включило в резерв всю задолженность ООО "Персефона" и половину долга ЗАО "Кронос". Следовательно, сумма резерва составляет:

180 000 руб. + (900 000 руб. x 50%) = 630 000 руб.

Выручка ООО "Деметра" за 2003 г. составила 50 000 000 руб.; 10 процентов от этой суммы - 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%).

630 000 руб. < 5 000 000 руб.

Значит, ООО "Деметра" вправе включить весь резерв в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Оценка импортных товаров

Ввозя товар из-за рубежа, нужно уплатить пошлины на таможне. В бухучете их относят на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Это сказано в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. ТЗР по товарам включают в расходы на продажу, а затем всю сумму таких расходов ежемесячно списывают в уменьшение выручки, полученной от реализации товаров. Этот порядок установлен п.228 этих же Методических указаний.

А как поступать с таможенными пошлинами в налоговом учете? Точно так же, как и в бухучете, отвечают налоговики. Дело в том, что для целей налогообложения таможенные пошлины, как и другие затраты, связанные с покупкой товаров, относятся на издержки обращения и списываются в том периоде, в котором их уплатили. Другими словами, они являются косвенными расходами.

Разумеется, такое правило очень выгодно организации, поскольку позволяет уменьшить доход на сумму пошлин еще до того, как будут распроданы соответствующие товары. Да и работа бухгалтера значительно упрощается. Ему не нужно вести обособленный налоговый учет товарных запасов - все данные для расчета налогооблагаемой прибыли можно взять из бухучета.

Пример 3. ЗАО "Промлиния" купило у иностранной компании партию оливкового масла за 50 000 евро. Право собственности на товар перешло к покупателю 1 октября 2003 г. Курс, установленный на эту дату Центральным банком РФ, составил 35,60 руб/EUR.

В этот же день ЗАО "Промлиния" уплатило таможенную пошлину - 5000 евро (50 000 EUR x 10%), сбор за таможенное оформление в рублях - 1780 руб. (50 000 EUR x 35,60 руб/EUR x 0,1%) и в валюте - 25 евро (50 000 EUR x 0,05%), а также НДС - 391 600 руб. ((50 000 EUR + 5000 EUR) x 20% x 35,60 руб/EUR).

Бухгалтер ЗАО "Промлиния" сделал в учете такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 780 000 руб. (50 000 EUR x 35,60 руб/EUR) - получено оливковое масло;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине"

- 178 000 руб. (5000 EUR x 35,60 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" Кредит 51

- 178 000 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях"

- 1780 руб. - начислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях" Кредит 51

- 1780 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте"

- 890 руб. (25 EUR x 35,60 руб/EUR) - начислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте" Кредит 52

- 890 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 391 600 руб. - начислен на таможне НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 391 600 руб. - уплачен НДС, начисленный на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 391 600 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете таможенные платежи - 180 670 руб. (178 000 + 1780 + 890) - бухгалтер ЗАО "Промлиния" списал на уменьшение октябрьского налогооблагаемого дохода.

Страховые взносы в ПФР - косвенный расход

Напомним, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляют по тем же правилам, что и единый социальный налог, - на выплаты в пользу работников. Затем на сумму этих взносов уменьшают соцналог, перечисляемый в федеральный бюджет: для фирм, которые не пользуются льготами по этому налогу, вычет составляет половину от федеральной части ЕСН (п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ). В бухучете данную операцию отражают внутренними проводками по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". На затраты же относится только соцналог без учета страхового вычета.

Многие предприятия поступают точно так же и в налоговом учете: списывают на расходы весь начисленный ЕСН, а пенсионные взносы для целей налогообложения не учитывают - нужды в этом нет, поскольку они входят в сумму списанного соцналога. Однако налоговые органы в своих разъяснениях такую методику оспаривают. По их мнению, в состав расходов надо отдельно включать единый социальный налог, уменьшенный на сумму уплаченных пенсионных взносов, и отдельно сами взносы. Дело в том, что ЕСН, начисленный на зарплату персонала, который участвует в производственном процессе, - это прямой расход (п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ). Такие расходы распределяют между остатками незавершенного производства, продукцией на складе и реализованными товарами.

Пенсионные же взносы к прямым расходам отнести нельзя. Ведь они не являются частью соцналога, а лишь уменьшают ту его сумму, которая перечисляется в федеральный бюджет. Более того, пенсионные взносы вообще не являются налогом, поскольку носят возмездный характер и не подпадают под определение налога, данное в ст.8 Налогового кодекса РФ (там сказано: налог - это безвозмездный платеж, взимаемый, чтобы обеспечить деятельность государства или муниципальных образований).

Как разъясняют налоговики, взносы в ПФР нужно включать в состав косвенных расходов и, как следствие, в полном объеме списывать в уменьшение доходов того периода, в котором они начислены.

Пример 4. ООО "Свинг" за октябрь 2003 г. начислило на зарплату производственных рабочих единый социальный налог в сумме 1 046 000 руб., в том числе:

- 825 100 руб. - в федеральный бюджет;

- 115 900 руб. - в ФСС РФ;

- 6900 руб. - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 98 100 руб. - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Также за октябрь 2003 г. ООО "Свинг" начислило на зарплату рабочих страховые взносы в Пенсионный фонд РФ - 412 550 руб., в том числе:

- 324 146 руб. - на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- 88 404 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Бухгалтер ООО "Свинг" сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет"

- 825 100 руб. - начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- 115 900 руб. - начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 6900 руб. - начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 98 100 руб. - начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 324 146 руб. - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 88 404 руб. - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Для целей налогообложения бухгалтер ООО "Свинг" отнес на прямые расходы единый социальный налог в сумме 633 450 руб. (1 046 000 - 412 550), а на косвенные расходы - страховые взносы в ПФР - 412 550 руб.

Само собой, такой подход к учету пенсионных взносов благоприятен для организаций. Ведь чем больше окажутся текущие расходы, тем меньше будет сумма налога на прибыль, который нужно уплатить по итогам данного отчетного периода. А что это сулит бухгалтеру? В общем-то, дополнительные трудозатраты. Ведь в бухучете страховые взносы, начисленные на зарплату рабочих, так же как и соответствующий соцналог, считаются прямыми расходами. И их так же, как и зарплату, распределяют между незавершенным производством и готовой продукцией. Это разъяснено в Инструкции по применению Плана счетов.

В результате этих различий "бухгалтерская" себестоимость реализованной продукции оказывается меньше "налоговой". В учете образуется налогооблагаемая временная разница, а как следствие, отложенное налоговое обязательство (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)). Учет же таких обязательств достаточно трудоемок.

Впрочем, бухгалтер может упростить себе работу, если пенсионные взносы составляют лишь незначительный процент от себестоимости реализованной продукции (например, 5%). Именно такой критерий существенности рекомендовано применять в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Все показатели, не превышающие данный процент, бухгалтер вправе отражать так, чтобы максимально снизить трудовые и финансовые затраты на ведение учета. Так будет выполнено требование о его рациональности.

Выходит, что и в бухучете вы можете списать все пенсионные взносы на себестоимость реализованной продукции. Только укажите в учетной политике, что вы будете действовать так лишь в том случае, когда сумма взносов не превысит 5 (3, 4, 6, 7 и т.д.) процентов от данной себестоимости.

Что делать с убытком 2001 года?

Такой вопрос актуален для фирм, которые начали работать в период с 1 июля по 31 декабря 2001 г. и закончили этот год с убытком. Вообще, как поступать с убытком 2001 г., сказано в п.4 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Его можно перенести на будущее, так как это предусмотрено ст.283 Налогового кодекса РФ. То есть его следует включать в расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, полученный в 2003 - 2012 гг. Но только нужно соблюсти одно условие. Доход уменьшается лишь на ту часть убытка, которая не превышает его суммы, числившейся на 1 июля 2001 г. А как же быть организации, которая создана после этой даты? У нее-то убыток по состоянию на 1 июля был равен нулю: тогда фирмы просто не существовало. Выходит, что и на будущее перенести нечего?

Да, отвечают налоговики. В данном случае законодатель просто не учел интересов тех организаций, которые были зарегистрированы во второй половине 2001 г. И убыток, который они получали до 1 января 2002 г., так и останется непогашенным.

По каким ставкам платить налог

с базы переходного периода

Как известно, с 1 января 2002 г. существенно изменились правила, по которым предприятия рассчитывают налог на прибыль: тогда на смену Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" пришла гл.25 Налогового кодекса РФ. Переход с одной системы налогообложения на другую привел к тому, что у предприятий образовались дополнительные доходы и расходы. Например, организациям пришлось списать на затраты остаточную стоимость основных средств, которые при первоначальной оценке стоили не более 10 000 руб.

Положительная разница между доходами и расходами переходного периода - это прибыль, с которой нужно платить налог. Причем многие фирмы, рассчитав такой "переходный" налог в начале 2002 г., будут уплачивать его до конца 2004 или даже 2006 г. (напомним, что сроки платежей вы можете посмотреть в п.8 уже упомянутой в нашем комментарии ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).

Но уже в текущем году такие предприятия столкнулись со следующей проблемой. До конца 2002 г. налог на прибыль уплачивали в федеральный и местный бюджеты по ставкам 7,5 и 14,5 процента соответственно. Именно эти ставки использовали бухгалтеры, начисляя налог с прибыли переходного периода.

Однако с 1 января 2003 г. организации обязали платить текущий налог в федеральный бюджет по ставке 6 процентов, а в региональный - по ставке 16 процентов. Более того, с 1 января 2004 г. соотношение федеральной и региональной ставок изменится еще раз. Федеральная будет равна 5, а региональная - 17 процентам.

Означает ли это, что бухгалтер теперь должен ежегодно пересчитывать налог переходного периода исходя из меняющихся налоговых ставок?

Нет, этого делать не надо, поясняют налоговики. Новые ставки к прибыли переходного периода неприменимы.

Пример 5. ООО "Цирцея" начислило с прибыли переходного периода налог в сумме 100 000 руб. (напомним, что налог на прибыль начисляется и уплачивается в полных рублях). В 2002 г. было уплачено 10 процентов налога, то есть 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%), в том числе:

- 3125 руб. (10 000 руб. x 7,5% : 24%) - в федеральный бюджет;

- 6042 руб. (10 000 руб. x 14,5% : 24%) - в региональный бюджет;

- 833 руб. (10 000 руб. x 2% : 24%) - в местный бюджет.

В 2003 и 2004 гг. фирма должна перечислить по 45 000 руб.

((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 2). Сумма налога, уплачиваемая в каждый из бюджетов, в эти годы будет такой:

- 14 063 руб. (45 000 руб. x 7,5% : 24%) - в федеральный бюджет;

- 27 187 руб. (45 000 руб. x 14,5% : 24%) - в региональный бюджет;

- 3750 руб. (45 000 руб. x 2% : 24%) - в местный бюджет.

Конечно, не исключено, что в 2005 и в 2006 гг. ставки налога также изменятся. Придется ли тогда пересчитать налог с переходного периода? Нет, этого делать также не нужно. Этот налог вы по-прежнему будете перечислять по ставкам, которые действовали в 2002 г.

Л.Д.Воронцов

Налоговый консультант

Подписано в печать

06.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——