"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2003

СТРАХОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РИСКОВ

Даже незначительные нарушения в области строительства или, например, использование некачественных материалов могут привести к обрушению конструкций и перекрытий строящегося объекта. Мало того, при этом могут пострадать и близлежащие строения. Поэтому чтобы минимизировать свои затраты на восстановление строительства и возмещение ущерба пострадавшим в таких случаях, организации заключают договоры страхования строительно-монтажных рисков. В бухгалтерском и налоговом учете расходы по такому страхованию учитываются по-разному. Как именно - мы расскажем в нашей статье.

Порядок страхования строительно-монтажных рисков

В ст.211 Гражданского кодекса РФ определено, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Если строительный объект еще не принят заказчиком, то такие риски несет подрядчик (п.1 ст.741 Гражданского кодекса РФ). Поэтому подрядчик по возможности старается застраховать риски, связанные со строительством объекта. А в некоторых случаях обязанность заключить подобный договор страхования может быть прямо указана в договоре строительного подряда (п.1 ст.742 Гражданского кодекса РФ). В этом случае подрядчик должен предоставить заказчику доказательства того, что он заключил договор страхования на тех условиях, которые предусмотрены в договоре подряда. Эти доказательства должны включать данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.

Страхование может осуществляться, в частности, от таких рисков, как:

- пожар, взрыв, попадание молнии;

- смерч, ураган, буря, тайфун;

- сход снежных лавин, сель;

- наводнение, паводок, ливень;

- обвал, оползень, просадка грунта, подтопление грунтовыми водами;

- землетрясение;

- противоправные действия третьих лиц, кража со взломом, разбой;

- авария инженерных сетей (водопровод, канализация, теплоснабжение, электроснабжение);

- ошибки при монтаже;

- обрушение или повреждение объекта, в том числе обваливающимися или падающими частями.

Причем в договоре страхования может быть предусмотрено, что в случае наступления страхового случая страховщик возмещает подрядчику расходы по расчистке территории стройплощадки до состояния, которое пригодно для проведения восстановительных работ.

Однако причиненный ущерб возмещают далеко не всегда. Вот случаи, когда ущерб не возмещается:

- любого рода военные действия и их последствия;

- террористический акт, гражданские волнения, забастовка, мятеж;

- арест, уничтожение или повреждение имущества по распоряжению гражданских или военных властей;

- воздействие ядерной энергии в любой форме;

- умышленные действия или грубая неосторожность страхователя, его сотрудников или представителей;

- повреждение или гибель застрахованного имущества в период полного или частичного прекращения работ.

Учет операций по страхованию

при выполнении подрядных работ

Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, затраты подрядчика складываются из всех расходов, связанных с выполнением подрядных работ по договору. Поэтому если подрядчик застраховал строительно-монтажные риски, то такие затраты являются для него расходами по обычным видам деятельности. На базе этих расходов формируется себестоимость выполненных строительных работ. Так установлено в п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поэтому, по мнению налоговых органов, если организация перечисляет страховой компании деньги по договору, заключенному, к примеру, на один год, то расходы по такому договору сначала нужно отразить в составе расходов будущих периодов, а затем списывать на затраты в течение всего срока действия договора.

В целях налогообложения прибыли расходы по страхованию строительно-монтажных рисков в полном размере включаются в состав прочих расходов. Это следует из пп.4 п.1 и п.3 ст.263 Налогового кодекса РФ. Причем сделать это можно сразу же после того, как подрядчик перечислил средства по договору страховой компании. Исключение: договор страхования заключен на срок свыше одного отчетного периода, а страховой платеж по нему перечисляется единовременно. Тогда расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора. Такой порядок прописан в п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, расходы по страхованию, признанные в налоговом учете в отчетном периоде, являются косвенными расходами. Такие расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов отчетного периода, то есть их не нужно распределять по видам незавершенного производства.

Пример 1. Подрядная организация ООО "Альфа-Строй" заключила договор страхования строительно-монтажных рисков со страховой компанией ЗАО "Бета-Страхование". Договор заключен 25 июня 2003 г. Он действует до 24 июня 2004 г. включительно.

Страховая премия в размере 48 000 руб. уплачена единовременно 25 июня 2003 г.

ООО "Альфа-Строй" в целях налогообложения прибыли определяет доходы и расходы методом начисления. Авансовые платежи по налогу организация уплачивает ежеквартально.

В июне 2003 г. в учете ООО "Альфа-Строй" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 48 000 руб. - начислена задолженность по уплате страховой премии компании ЗАО "Бета-Страхование";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 48 000 руб. - перечислена страховая премия компании ЗАО "Бета-Страхование";

Дебет 20 Кредит 97

- 800 руб. (48 000 руб. : 12 мес. : 30 дн. x 6 дн.) - признаны в учете расходы, которые относятся к июню 2003 г.

В последующие месяцы в учете организации бухгалтер будет делать такую проводку:

Дебет 20 Кредит 97

- 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.) - списана часть расходов по страхованию, относящихся к отчетному месяцу.

А в июне 2004 г. проводка будет такая:

Дебет 20 Кредит 97

- 3200 руб. (48 000 руб. : 12 мес. : 30 дн. x 24 дн.) - признаны в учете расходы, которые относятся к июню 2004 г.

В целях налогообложения прибыли ежеквартально на расходы ООО "Альфа-Строй" сможет списать:

48 000 руб. : 4 кв. = 12 000 руб.

Причем затраты на 6 дней II квартала 2003 г. рассчитываются так:

12 000 руб. : 91 дн. x 6 дн. = 791,21 руб.

А затраты, которые приходятся на II квартал 2004 г., будут составлять:

12 000 руб. : 91 дн. x 85 дн. = 11 208,79 руб.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Налоговый учет расходов по страхованию             |
   +—————————————————T——————————————————————————————————————————————+
   |      Период     |      Признанные расходы по добровольному     |
   |                 |              страхованию, руб.               |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Полугодие 2003 г.|                   791,21                     |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |9 месяцев 2003 г.|                12 791,21                     |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |2003 г.          |                24 791,21                     |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |I квартал 2004 г.|                12 000,00                     |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Полугодие 2004 г.|                23 208,79                     |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Итого            |                48 000,00                     |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Учет операций по страхованию

при строительстве хозспособом

До окончания работ по строительству объектов хозяйственным способом затраты по их возведению отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств"). Такой порядок предусмотрен п.п.2.3 и 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (доведено Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

То есть в бухучете расходы по страхованию будут увеличивать стоимость строящегося объекта, а в целях налогообложения прибыли эти расходы по общему правилу признаются косвенными и уменьшают облагаемый налогом доход.

Таким образом, в месяце уплаты страховой премии в бухгалтерском учете организации-застройщика отражается налогооблагаемая временная разница (п.п.8 - 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). Согласно п.13 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", эта разница отражается в бухучете обособленно. В данном случае ее можно отразить на счете 08 (субсчет "Строительство объектов основных средств").

В соответствии с п.15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, следует признать отложенное налоговое обязательство. Величину его определяют как произведение налогооблагаемых временных разниц, которые возникли в отчетном периоде, и действующей ставки налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

По мере начисления амортизации по законченному строительством объекту в бухгалтерском учете организации отражается уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответственно уменьшение отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"). Такой порядок прописан в п.18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 2. ОАО "Гамма-Пром" ведет строительство административного корпуса хозяйственным способом. Причем эта организация застраховала риски, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, в компании ЗАО "Бета-Страхование". Страховая премия в размере 48 000 руб. перечислена на счет страховщика единовременно. Договор заключен сроком на один год.

В учете ОАО "Гамма-Пром" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 48 000 руб. - начислена задолженность по уплате страховой премии компании ЗАО "Бета-Страхование";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 48 000 руб. - перечислена страховая премия компании ЗАО "Бета-Страхование";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 11 520 руб. (48 000 руб. x 24%) - признано отложенное налоговое обязательство.

При этом записями в аналитическом учете по счету 08 (субсчет "Строительство объектов основных средств") нужно отразить налогооблагаемую временную разницу в размере 48 000 руб.

Учет операций при наступлении страхового случая

При наступлении страхового случая в организации обязательно проводится инвентаризация имущества. Это установлено в п.2 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факт наступления страхового случая фиксируется страховым актом.

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления, которые возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств, считаются чрезвычайными доходами. Это могут быть такие поступления, как:

- страховое возмещение;

- стоимость материалов, остающихся от списания имущества, непригодного к восстановлению и использованию.

А расходы, которые возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств, отражают в составе чрезвычайных расходов (п.13 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Чрезвычайные доходы и расходы списывают на счет прибылей и убытков (п.11 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.15 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Однако если у организации заключен договор страхования, то все убытки от наступления страхового случая отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"). Здесь же отражаются суммы возмещения, полученного от страховщика. И только сальдо по счету 76 (субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"), то есть потери от страховых случаев, которые не покрывает страховое возмещение, списывают на счет 99 "Прибыли и убытки".

В целях налогообложения прибыли потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (пп.6 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ). Поэтому убытки, которые не покрывает сумма страхового возмещения, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

И не забудьте, что организации нужно восстановить "входной" НДС по материалам, которые испорчены в результате наступления страхового случая (если, конечно, НДС по ним уже был возмещен из бюджета). Суммы данного налога будут покрываться за счет страхового возмещения.

Пример 3. ООО "Альфа-Строй" застраховало строительно-монтажные риски, за что уплатило ЗАО "Бета-Страхование" страховую премию в размере 48 000 руб.

В результате стихийного бедствия была затоплена стройплощадка и испорчены строительные материалы стоимостью 600 000 руб. (сумма НДС в размере 120 000 руб. по этим материалам ранее была принята к вычету).

Затраты по ликвидации последствий стихийного бедствия составили 900 000 руб., в том числе:

- 400 000 руб. (НДС в сумме 80 000 руб. ранее был принят к вычету) - использование различных материалов;

- 500 000 руб. - оплата труда работников, занятых ликвидацией последствий стихийного бедствия, включая страховые отчисления.

От ЗАО "Бета-Страхование" было получено страховое возмещение - 1 400 000 руб.

В учете ООО "Альфа-Строй" бухгалтер отразил данную операцию следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 10

- 600 000 руб. - списана стоимость испорченных материалов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 120 000 руб. - восстановлен НДС по испорченным стройматериалам;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 10

- 400 000 руб. - списана стоимость материалов, которые использованы при ликвидации стихийного бедствия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. - восстановлен НДС по материалам, использованным при ликвидации стихийного бедствия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 70 (69)

- 500 000 руб. - отражены расходы по оплате труда работников, которые заняты на ликвидации стихийного бедствия (с учетом страховых отчислений);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 1 400 000 руб. - получено страховое возмещение от ЗАО "Бета-Страхование";

Дебет 99 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 300 000 руб. (1 400 000 - 600 000 - 120 000 - 400 000 - 80 000 - 500 000) - списана сумма убытка от стихийного бедствия, не покрытого страховым возмещением.

Если предположить, что величина расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, тогда в целях налогообложения прибыли ООО "Альфа-Строй" сможет включить во внереализационные расходы 300 000 руб.

В.Ю.Осипян

Эксперт

Подписано в печать

03.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——