"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2003

ЕСЛИ В КАЧЕСТВЕ АВАНСА ПОЛУЧЕН ВЕКСЕЛЬ

Строительство большинства объектов требует значительных капиталовложений. Поэтому чаще всего подрядчики и субподрядчики работают по предоплате. Однако, получив аванс от заказчика или подрядчика, они должны заплатить с него НДС в бюджет. А это, согласитесь, немалые деньги. Одним из способов оптимизации налогообложения в данном случае является использование в расчетах векселей. Причем чаще всего используются беспроцентные векселя. Как организовать учет подобных операций, мы и рассмотрим в нашей статье.

Почему не нужно платить НДС с авансов,

полученных в виде векселя

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ суммы полученных авансов включаются в облагаемую базу по НДС. Иными словами, при получении авансов организации нужно начислить и уплатить в бюджет НДС в сумме, исчисляемой расчетным методом - путем умножения полученного аванса на налоговую ставку 20/120 (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Однако данное правило распространяется лишь на авансы, полученные деньгами. Такие же разъяснения приведены в п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Если же в качестве аванса организация получила вексель, то облагаемая база по НДС в отчетном периоде не увеличивается. Уплатить НДС придется тогда, когда:

- вексель будет погашен деньгами, если строительная организация получила так называемый вексель покупателя;

- будет выполнена работа, за которую организация получила вексель, если строительная организация получила вексель третьего лица (и если к этому моменту вексель не будет погашен деньгами).

А нужно ли начислять НДС с суммы аванса, полученного в виде векселя, если этот вексель организация передает третьим лицам, например поставщикам или субподрядчикам? Поскольку данная операция не приводит к поступлению денежных средств, то начислять НДС не нужно. Это следует из рассмотренных выше разъяснений, приведенных в п.37.1 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разъяснения на тему, в какой момент нужно уплачивать НДС с вексельных авансов, приведены в рубрике "Советы коллег" журнала N 3, 2003, с. 30 - 32.

При этом возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета "входной" НДС по материалам и работам, в счет оплаты которых организация передала ранее полученный вексель? Обратимся к п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, а также к п.46 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Здесь разъясняется, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет НДС в момент передачи векселя по индоссаменту, если этот вексель был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Если же вексель получен в качестве аванса, то возмещать "входной" НДС можно только тогда, когда работа будет сдана заказчику или вексель будет погашен деньгами.

Бухгалтерский учет полученных векселей

Учет у подрядчика

Полученные от покупателя авансы отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Расчеты по авансам полученным"). Здесь же отражаются полученные от покупателей векселя, если это собственные векселя покупателей (то есть плательщик по векселю - сам покупатель).

Пример 1. В сентябре 2003 г. ЗАО "Новострой" (подрядчик) заключило договор с ОАО "Русский отель" (заказчик) на строительство гостиничного комплекса. Срок завершения строительных работ - декабрь 2003 г. Стоимость работ по договору составляет 60 000 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 000 руб.). В соответствии с условиями договора в качестве аванса ОАО "Русский отель" передает ЗАО "Новострой" два собственных беспроцентных переводных векселя на сумму 12 000 000 руб. и 6 240 000 руб. соответственно. Срок платежа по этим векселям - ноябрь 2003 г.

Бухгалтер ЗАО "Новострой" отразит данную операцию в учете следующей проводкой:

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 18 240 000 руб. (12 000 000 + 6 240 000) - получены векселя от ОАО "Русский отель" в качестве аванса за строительные работы.

Если полученный вексель является переводным, то подрядчик может передать его по индоссаменту третьему лицу, например поставщику или субподрядчику, в качестве предоплаты или в качестве оплаты за материалы и работы. При этом новому векселедержателю передаются все права по векселю. Но в то же время индоссант несет определенную ответственность за его погашение, поэтому переданный вексель нужно учитывать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", пока не истечет срок предъявления претензий по данному векселю или пока не будет получено извещение о его погашении. Такой порядок прописан в п.8 Письма Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Бывает, что сумма задолженности перед поставщиком или субподрядчиком не совпадает с суммой, указанной в векселе. Чаще всего встречается ситуация, когда вексельная сумма превышает стоимость полученных ценностей и работ. В этом случае, руководствуясь п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, данную разницу можно рассматривать как проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), и включать в стоимость материально-производственных запасов. При этом из данной суммы - разницы между вексельной суммой и стоимостью полученных ценностей - можно выделить НДС, который в дальнейшем будет возмещен из бюджета. Это следует из п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ: при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселя третьего лица суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляются исходя из балансовой стоимости передаваемых векселей.

Пример 2. Продолжим пример 1.

В сентябре 2003 г. ЗАО "Новострой" приобрело стройматериалы у ООО "Арсенал" за 6 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 000 000 руб.). В качестве оплаты за эти материалы ООО "Арсенал" передали вексель ОАО "Русский отель" номиналом 6 240 000 руб. Чтобы выполнить часть работ, ЗАО "Новострой" в сентябре 2003 г. привлекло субподрядчика - ЗАО "Стройсервис". В качестве аванса за работы ему передали вексель ОАО "Русский отель" на сумму 12 000 000 руб. Стоимость работ ЗАО "Стройсервис" составила 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.), акт приемки работ подписан в октябре 2003 г., а окончательный расчет произведен в декабре 2003 г. Векселя ОАО "Русский отель" были погашены в ноябре 2003 г. ЗАО "Новострой" завершило работы в срок. Помимо использованных материалов, приобретенных у ООО "Арсенал", и работ, принятых от ЗАО "Стройсервис", расходы на строительство составили 24 000 000 руб. Для упрощения примера предположим, что расход материалов и прочие расходы осуществлялись равномерно в течение четырех месяцев. В учете ЗАО "Новострой" бухгалтер сделает следующие проводки.

В сентябре 2003 г.:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Арсенал"

- 5 000 000 руб. (6 000 000 - 1 000 000) - получены стройматериалы от ООО "Арсенал";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Арсенал"

- 1 000 000 руб. - отражен НДС по стройматериалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ООО "Арсенал" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 6 240 000 руб. - списан вексель ОАО "Русский отель", переданный в качестве оплаты за стройматериалы ООО "Арсенал";

Дебет 009

- 6 240 000 руб. - отражено обязательство по переданному векселю;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Арсенал"

- 200 000 руб. - увеличена стоимость стройматериалов на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Арсенал"

- 40 000 руб. - доначислен НДС по полученным стройматериалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 12 000 000 руб. - списан вексель ОАО "Русский отель", переданный в качестве аванса за работы субподрядчику - ЗАО "Стройсервис";

Дебет 009

- 12 000 000 руб. - отражено обязательство по переданному векселю;

Дебет 20 Кредит 10

- 1 300 000 руб. ((5 000 000 руб. + 200 000 руб.) : 4 мес.) - списаны израсходованные стройматериалы;

Дебет 20 Кредит 02 (69, 70...)

- 6 000 000 руб. (24 000 000 руб. : 4 мес.) - отражены прочие расходы на строительство объекта.

В октябре 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Стройсервис"

- 12 500 000 руб. (15 000 000 - 2 500 000) - приняты работы, выполненные субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Стройсервис"

- 2 500 000 руб. - учтен НДС по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Стройсервис" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 12 000 000 руб. - зачтен ранее выданный ЗАО "Стройсервис" аванс в виде векселя ОАО "Русский отель";

Дебет 20 Кредит 10

- 1 300 000 руб. - списаны израсходованные стройматериалы;

Дебет 20 Кредит 02 (69, 70...)

- 6 000 000 руб. - отражены прочие расходы на строительство объекта.

В ноябре 2003 г.:

Кредит 009

- 18 240 000 руб. (12 000 000 + 6 240 000) - списаны обязательства по индоссированным векселям (после получения извещения о погашении векселей от ЗАО "Стройсервис" и ООО "Арсенал");

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 040 000 руб. (1 000 000 + 40 000) - возмещен из бюджета НДС по стройматериалам, приобретенным у ООО "Арсенал" (после получения извещения о погашении задолженности по векселям);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 000 000 руб. (12 000 000 руб. x 20% : 120%) - возмещен из бюджета НДС по строительным работам, выполненным ЗАО "Стройсервис", в части, оплаченной векселем;

Дебет 20 Кредит 10

- 1 300 000 руб. - списаны израсходованные стройматериалы;

Дебет 20 Кредит 02 (69, 70...)

- 6 000 000 руб. - отражены прочие расходы на строительство объекта.

В декабре 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 10

- 1 300 000 руб. - списаны израсходованные стройматериалы;

Дебет 20 Кредит 02 (69, 70...)

- 6 000 000 руб. - отражены прочие расходы на строительство объекта;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с ОАО "Русский отель" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 60 000 000 руб. - отражена выручка за выполненные работы по строительству гостиничного комплекса для ОАО "Русский отель";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ОАО "Русский отель"

- 18 240 000 руб. - зачтены ранее полученные авансы от ОАО "Русский отель" (в виде беспроцентных векселей);

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с ОАО "Русский отель"

- 41 760 000 руб. (60 000 000 - 18 240 000) - произведен окончательный расчет с ОАО "Русский отель";

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 41 700 000 руб. (1 300 000 руб. x 4 мес. + 6 000 000 руб. x 4 мес. + 12 500 000 руб.) - списана стоимость выполненных работ по строительству гостиничного комплекса;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 8 300 000 руб. (60 000 000 - 10 000 000 - 41 700 000) - отражена прибыль от строительства гостиничного комплекса по заказу ОАО "Русский отель";

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Стройсервис" Кредит 51

- 3 000 000 руб. (15 000 000 - 12 000 000) - произведены окончательные расчеты с ЗАО "Стройсервис";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 500 000 руб. (2 500 000 - 2 000 000) - возмещен из бюджета НДС по строительным работам, выполненным ЗАО "Стройсервис".

Обратите внимание на то, что до сих пор речь шла о собственных векселях заказчика. Однако заказчик может передать в качестве аванса вексель третьего лица. Как учитывать такой вексель? Раньше, до вступления в силу ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, векселя третьих лиц рассматривались как финансовые вложения и учитывались на счете 58 "Финансовые вложения". Теперь же в качестве обязательного критерия для отнесения объекта к финансовым вложениям является способность данного объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, то есть проценты, дивиденды либо прирост стоимости (п.2 ПБУ 19/02). Поэтому беспроцентный вексель нельзя рассматривать как финансовое вложение. На наш взгляд, беспроцентные векселя третьих лиц нужно учитывать на счете 76, открыв к нему специальный субсчет - "Полученные векселя третьих лиц".

Учет у субподрядчика

Бухгалтерский учет операций с векселями, полученными у субподрядчиков в качестве авансов, аналогичен учету операций между заказчиком и подрядчиком, рассмотренному выше. Разница лишь в том, что для субподрядчика полученный вексель всегда является векселем третьего лица (ведь изначально он был выписан заказчиком на имя подрядчика). Поэтому такие векселя (если они беспроцентные) будут учитываться на счете 76 (субсчет "Полученные векселя третьих лиц"). Полученные векселя третьих лиц, по которым предусмотрено начисление процентов, отражаются на счете 58.

Пример 3. Рассмотрим пример 2 с точки зрения субподрядчика - ЗАО "Стройсервис".

Напомним, что ЗАО "Новострой" заключило договор субподряда с ЗАО "Стройсервис" в сентябре 2003 г. В качестве аванса за работы субподрядчику передали вексель ОАО "Русский отель" на сумму 12 000 000 руб. Стоимость работ ЗАО "Стройсервис" составила 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). Акт приемки работ подписан в октябре 2003 г., а окончательный расчет произведен в декабре 2003 г. Расходы ЗАО "Стройсервис" на выполнение строительных работ составили 9 300 000 руб. (по 4 650 000 руб. в сентябре и октябре 2003 г.). Бухгалтер ЗАО "Стройсервис" сделал в учете следующие проводки (выручка в целях исчисления НДС определяется "по оплате").

В сентябре 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Полученные векселя третьих лиц" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 12 000 000 руб. - получен от ЗАО "Новострой" в качестве аванса вексель ОАО "Русский отель";

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 4 650 000 руб. - отражены расходы на выполнение строительных работ.

В октябре 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 4 650 000 руб. - отражены расходы на выполнение строительных работ;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Новострой" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 15 000 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ для ЗАО "Новострой";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Новострой"

- 12 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс от ЗАО "Новострой";

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 9 300 000 руб. - списана стоимость выполненных работ;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2 000 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 500 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 3 200 000 руб. (15 000 000 - 2 500 000 - 9 300 000) - отражена прибыль от выполнения работ по заказу ЗАО "Новострой".

В ноябре 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Полученные векселя третьих лиц"

- 12 000 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства от ОАО "Русский отель" в счет погашения векселя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 500 000 руб. - начислен НДС.

В декабре 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Новострой"

- 3 000 000 руб. (15 000 000 - 12 000 000) - произведен окончательный расчет с ЗАО "Новострой".

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского

социально-экономического института

Подписано в печать

03.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——