"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 4, 2003

ИНВЕСТОР ПРОДАЕТ ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА НА ОБЪЕКТ

Строительство жилых домов, производственных комплексов и некоторых других объектов, как правило, является дорогостоящим, а главное - длительным мероприятием. Поэтому инвестор, вложив значительные средства в строительство, иногда сталкивается с тем, что ему нужно срочно вернуть вложенные деньги. Но поскольку сам объект еще не построен, то продать его невозможно. А можно ли продать имущественные права на строящийся объект? Об этом мы и поговорим в нашей статье.

Что является имущественным правом

То, что имущественные права могут быть объектом купли-продажи, сказано в п.4 ст.454 Гражданского кодекса РФ. Однако самого определения, что следует понимать под имущественными правами, в Гражданском кодексе РФ не дано. Нет определения имущественных прав и в Налоговом кодексе РФ.

При этом между гражданским и налоговым законодательством существуют разночтения в трактовке имущественных прав. Например, в ст.128 Гражданского кодекса РФ имущественные права включаются в состав имущества. А в п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ имущественные права, наоборот, не рассматриваются как имущество.

Естественно, все это приводит к тому, что налоговые органы могут самостоятельно толковать, что же относится к имущественным правам для целей налогообложения. В данном случае может помочь арбитражная практика, которая позволит более четко определить, чем нужно руководствоваться при отнесении тех или иных операций к передаче имущественных прав.

Надо сказать, что подобные решения приняты в отношении жилищного строительства. Например, многие арбитражные суды относят к имущественным правам право требования на квартиры. Классический вариант возникновения имущественного права - это когда жилой дом уже построен и объект имущественного права (конкретная квартира) имеет материальное воплощение, то есть у всех участников строительства возникло право оформить жилье в собственность.

А как быть, если строительство еще не завершено? Можно ли признать передачу имущественного права до окончания строительства? По данному вопросу существует две точки зрения.

1. Имущественное право возникает только после того, как строительство завершено. Иными словами, имущественное право существует только тогда, когда в любой момент им можно воспользоваться (например, оформить право собственности на квартиру в уже построенном доме).

2. Инвестиционный договор <*> содержит два основных условия для инвестора: обязанность профинансировать строительство и право после произведенных инвестиций оформить в собственность построенный объект. Вот это право оформить строящийся объект в собственность (в будущем, после окончания строительства) и можно отнести к имущественным правам. Если же инвестор, вложив деньги в строительство, передает право на строящийся объект (или его часть) другому лицу до окончания строительства, то в данном случае можно говорить о передаче имущественных прав.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рекомендации по составлению инвестиционного договора даны в статье "Как составить инвестиционный договор", опубликованной в журнале N 1, 2003, с. 29 - 42.

В нашей статье мы будем придерживаться второй точки зрения.

Налоги при продаже имущественных прав

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ передача имущественных прав рассматривается как частный случай реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Поэтому выручка от такой операции облагается НДС. В то же время в ст.ст.153 - 154 Налогового кодекса РФ речь идет о формировании облагаемой базы по НДС только по операциям реализации товаров (работ, услуг), а не имущественных прав. Тем не менее при реализации имущественных прав, на наш взгляд, следует придерживаться принципов, установленных в этих статьях.

Согласно п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной стоимости, но с учетом требований ст.40 Налогового кодекса РФ. Исходя из этой стоимости инвестор и начисляет НДС при продаже имущественных прав на объект. Однако при этом у него не будет "входного" НДС, который он смог бы предъявить к вычету из бюджета. Ведь вклад инвестора в строительство не облагается НДС. Налог возникает, когда объект уже построен. Тогда подрядчик выписывает инвестору счет-фактуру, по которому из бюджета можно возместить "входной" НДС.

Доходы от реализации имущественных прав включаются в состав налогооблагаемой прибыли (пп.1 п.1 ст.248 и п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ). При этом инвестор может уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с реализацией имущественных прав (пп.1 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ).

Правда, если имущественные права передаются безвозмездно, то инвестор не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с такой передачей. Это следует из п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ. Однако хотелось бы напомнить, что п.4 ст.575 Гражданского кодекса РФ запрещает одной коммерческой организации дарить имущество другой коммерческой организации, если стоимость этого имущества превышает 5 МРОТ. В противном случае сделка будет признана недействительной (ст.168 Гражданского кодекса РФ).

Учет операций по продаже имущественных прав

В бухучете доходы организации от продажи имущественных прав, если это не является предметом ее деятельности, нужно рассматривать как операционные доходы. Их учитывают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы"). Это следует из п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Соответственно расходы по таким операциям являются операционными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы"). Так установлено в п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Основной проблемой бухгалтерского учета операций по продаже имущественных прав является то, что План счетов не предусматривает специального счета для учета самих имущественных прав. Поэтому возникает вопрос: а откуда, собственно, списывать стоимость самих имущественных прав?

Как мы уже определили выше, имущественное право на строящийся объект возникает только в том случае, если инвестор фактически осуществил финансирование строительства, но еще не оформил право собственности на строящийся объект (то есть не принял его к учету на свой баланс). По сути это означает, что инвестор выплатил аванс строительной организации и не принимал от нее никаких работ (иначе речь бы шла не о продаже имущественных прав, а о продаже объекта незавершенного строительства). Таким образом, имущественное право сформировалось на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Расчеты по авансам, выданным подрядчику на строительство").

Имущественные права проданы по цене выше,

чем было инвестировано в строительство

Если инвестор продает имущественные права по цене выше, чем он инвестировал средств на строительство объекта, то у него возникает прибыль от данной операции. Надо сказать, что в целях налогообложения это самая простая ситуация, когда налоги будут исчисляться исходя из стоимости имущественных прав, указанной в договоре купли-продажи.

Пример 1. ЗАО "Интер-Трейд" заключило договор с ООО "Стройка-Люкс" на строительство торгового комплекса, общая стоимость которого составляет 30 000 000 руб. В соответствии с условиями договора ЗАО "Интер-Трейд" вложило в строительство 10 000 000 руб. В процессе строительства у ЗАО "Интер-Трейд" возникли серьезные финансовые затруднения, поэтому было принято решение продать имущественные права на строящийся торговый комплекс фирме "Камелия" за 13 200 000 руб. (в том числе НДС - 2 200 000 руб.).

В учете ЗАО "Интер-Трейд" бухгалтер сделал следующие проводки (выручка в целях исчисления НДС определяется "по отгрузке"):

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным ООО "Стройка-Люкс" на строительство торгового комплекса" Кредит 51

- 10 000 000 руб. - вложены средства в строительство;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с фирмой "Камелия" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 13 200 000 руб. - отражен доход от продажи имущественного права фирме "Камелия";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2 200 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным ООО "Стройка-Люкс" на строительство торгового комплекса"

- 10 000 000 руб. - списана стоимость имущественного права, передаваемого фирме "Камелия";

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с фирмой "Камелия"

- 13 200 000 руб. - получена оплата от фирмы "Камелия";

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 1 000 000 руб. (13 200 000 - 2 200 000 - 10 000 000) - отражена прибыль от продажи имущественного права фирме "Камелия".

Если предположить, что доходы и расходы по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают, то в данном случае бухгалтер ЗАО "Интер-Трейд" должен включить в налогооблагаемую прибыль 1 000 000 руб.

Имущественные права проданы по цене ниже,

чем было инвестировано в строительство

На практике может сложиться ситуация, когда инвестор продает свои имущественные права на строящийся объект по более низкой цене, чем было инвестировано денег в строительство. С точки зрения налогообложения здесь возникает довольно много проблем и прежде всего по вопросу определения цены сделки.

Как сказано в п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения должна приниматься цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом налоговые органы могут проверить правильность применения цен в четырех случаях:

1) если сделка осуществлялась между взаимозависимыми лицами;

2) если имел место товарообмен (бартер);

3) если сделка является внешнеторговой;

4) если цена сделки отклонялась более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Первые три случая не имеют отношения к продаже имущественных прав. Поэтому налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделке только в случае, если цена реализации имущественных прав по строящемуся объекту более чем на 20 процентов отклоняется от цен реализации других имущественных прав по аналогичным объектам, которые применяла данная организация. На практике это практически невозможно (не продает же инвестор свои имущественные права на объект каждый день!), поэтому цена, установленная в договоре продажи имущественных прав, должна считаться рыночной. Именно исходя из этой цены и будет начисляться НДС.

А можно ли учесть убыток, полученный от продажи имущественных прав, в целях налогообложения прибыли?

Как мы уже отмечали в нашей статье, расходы по продаже имущественных прав уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ. Причем независимо от того, по какой цене были проданы имущественные права. Тогда получается, что полученный при этом убыток будет учитываться для целей налогообложения прибыли.

Однако из-за того, что в Налоговом кодексе РФ не содержится четкого определения имущественных прав, налоговые органы могут считать, что имущественное право возникает только после того, как объект построен. И тогда сделка по продаже доли инвестора в еще строящемся объекте не будет считаться реализацией имущественных прав для целей налогообложения. Нельзя признать такую операцию и уступкой права требования.

Пример 2. ОАО "Жилье для Вас" заключило договор на строительство жилого дома с ООО "Монолит". При этом ОАО "Жилье для Вас" профинансировало строительство на 12 000 000 руб. Однако до того, как дом был построен, ОАО "Жилье для Вас" решило продать свои имущественные права ЗАО "Икар" за 10 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

В учете ОАО "Жилье для Вас" бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками (выручку в целях исчисления НДС организация определяет "по отгрузке"):

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным ООО "Монолит" на строительство жилого дома" Кредит 51

- 12 000 000 руб. - вложены средства в строительство;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Икар" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 10 800 000 руб. - отражена выручка от продажи имущественного права ЗАО "Икар";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным ООО "Монолит" на строительство жилого дома"

- 12 000 000 руб. - списана стоимость имущественного права, проданного ЗАО "Икар";

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Икар"

- 10 800 000 руб. - получена оплата от фирмы "Икар";

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 3 000 000 руб. (10 800 000 - 1 800 000 - 12 000 000) - отражен убыток от продажи имущественного права.

При этом ОАО "Жилье для Вас" сможет учесть полученный убыток (3 000 000 руб.) в целях налогообложения прибыли.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского

социально-экономического института

Подписано в печать

03.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——