"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@

"ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 25

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

В опубликованном Письме МНС России ответило на ряд вопросов, связанных с применением гл.25 Налогового кодекса. Большинство разъяснений посвящены расходам, которые влияют на размер налогооблагаемой прибыли.

Ниже мы рассмотрим несколько ответов, которые, на наш взгляд, нуждаются в дополнительных комментариях.

Налоговый учет ввозных таможенных пошлин

Покупая за рубежом товары для дальнейшей перепродажи, российские импортеры платят на границе ввозные таможенные пошлины. Увеличивают ли эти пошлины покупную стоимость товаров?

МНС России разъясняет, что под покупной стоимостью импортных товаров понимается стоимость их приобретения, указанная в контракте или договоре. Из этого следует, что таможенные пошлины в нее не включаются. Однако это не означает, что они не учитываются при определении налоговой базы.

Расходы торговых предприятий формируются с учетом положений ст.320 Налогового кодекса и состоят из стоимости покупных товаров, затрат на их доставку (если они не включены в цену приобретения) и прочих расходов. По мнению МНС России, таможенные пошлины нужно учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Такая точка зрения выгодна импортерам. Ведь все прочие расходы являются косвенными. А это означает, что их можно списывать не по мере реализации товаров, а сразу же, в том месяце, в котором они оплачены.

Однако в бухгалтерском учете таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость товаров (п.5 ПБУ 5/01). Следовательно, показатели стоимости, отраженные на счете 41 и в налоговых регистрах, будут отличаться друг от друга. Более того: если за период, в котором оплачена пошлина, будут реализованы не все ввезенные товары, то появится налогооблагаемая временная разница.

Пример 1. В сентябре 2003 г. фирма "Гермес" ввезла в Россию австрийские товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи. Контрактная стоимость товаров - 600 000 руб. Сумма таможенных платежей - 260 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб. Вся партия товаров была продана в октябре по безналичному расчету за 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб.

В сентябре в бухгалтерском учете "Гермеса" делаются такие проводки:

Дебет 41 субсчет "Товары на таможне" Кредит 60

- 600 000 руб. - отражена стоимость товаров, находящихся под таможенным контролем;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 120 000 руб. - уплачен НДС на таможне;

Дебет 76 субсчет "Таможенные пошлины и сборы" Кредит 51

- 140 000 руб. (260 000 - 120 000) - перечислены таможенные платежи;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 120 000 руб. - отражен НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 41 субсчет "Товары на таможне" Кредит 76 субсчет "Таможенные пошлины и сборы"

- 140 000 руб. - учтены таможенные платежи в составе затрат на приобретение товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 120 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 41 субсчет "Товары на складе" Кредит 41 субсчет "Товары на таможне"

- 740 000 руб. (600 000 + 140 000) - выпущен товар для свободного обращения.

Поскольку таможенные пошлины уменьшают налогооблагаемую прибыль в сентябре (до их реализации), в оценке товаров возникает временная налогооблагаемая разница. Ее величина равна сумме таможенных платежей. С этой суммы рассчитывается отложенное налоговое обязательство. Его величина составит:

140 000 руб. x 24% = 33 600 руб.

В учете "Гермеса" делается запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 33 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В октябре бухгалтер фирмы сделает следующие записи (списание прочих расходов, связанных с реализацией, не рассматривается):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 900 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 150 000 руб. - начислен НДС от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Товары на складе"

- 740 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 10 000 руб. - отражена прибыль от реализации;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 33 600 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Налоговый учет пенсионных взносов

Организации, которые определяют прибыль методом начисления, делят все свои затраты на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов закрыт (ст.318 НК РФ). Помимо материальных затрат и амортизации в него входят затраты на оплату труда производственного персонала и суммы ЕСН, начисленные на эти выплаты. В связи с этим налоговики пояснили, что страховые взносы, которые начисляются по закону об обязательном пенсионном страховании, прямыми расходами не являются.

В самом деле, согласно п.16 ст.255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся платежи только по тем договорам обязательного страхования, которые заключены с негосударственными компаниями, имеющими лицензии на страховую деятельность. Взносы же на обязательное пенсионное страхование установлены государством и перечисляются в Пенсионный фонд. И несмотря на то что они имеют тот же объект обложения и аналогичную расчетную базу в состав ЕСН эти взносы не входят.

Таким образом, независимо от того, с доходов какого персонала начислены пенсионные взносы - производственного или управленческого, при налогообложении прибыли они полностью включаются в состав косвенных расходов и списываются в том периоде, в котором начислены.

Пример 2. ООО "Карболит" производит стройматериалы. Численность фирмы - 17 человек, из них 14 человек - производственные рабочие, 3 человека - управленцы. Данные о фонде оплаты труда, а также о суммах ЕСН и пенсионных взносов, начисленных "Карболитом" за сентябрь 2003 г., представлены в таблице.

     
   ——————————————————T———————————————————————T——————————————————————¬
   |    Начисления   |    Производственные   |    Управленческий    |
   |                 |        рабочие        |       персонал       |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Зарплата         |      130 000 руб.     |      48 000 руб.     |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |ЕСН              |       46 280 руб.     |      17 088 руб.     |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Пенсионные взносы|       18 200 руб.     |       6 720 руб.     |
   L—————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

В состав прямых расходов включаются заработная плата производственных рабочих, а также начисленные на нее суммы ЕСН. В качестве косвенных расходов списываются все остальные затраты.

Сумма прямых расходов равна:

130 000 руб. + 46 280 руб. = 176 280 руб.

Сумма косвенных расходов составляет:

18 200 руб. + 48 000 руб. + 17 088 руб. + 6720 руб. = 90 008 руб.

Таким образом, все начисленные страховые взносы (18 200 руб. и 6720 руб.) уменьшают налогооблагаемую прибыль "Карболита" в сентябре. Прямые расходы списываются пропорционально реализации произведенной продукции.

Уплата налога на прибыль переходного периода

Изменение налоговых ставок

Налог на прибыль переходного периода организации исчисляли по ставкам, установленным ст.284 Налогового кодекса по состоянию на 1 января 2002 г. Следовательно, если региональный закон не предусматривал каких-либо льгот, общая сумма налога определялась по ставке 24 процента, а в федеральный, региональный и местный бюджеты налог зачислялся по ставкам соответственно 7,5, 14,5 и 2 процента. Исходя из этих ставок "переходный" налог нужно было рассчитать и отразить в листах 12 или 13 декларации за первое полугодие 2002 г.

С 1 января 2003 г. бюджетная разбивка налога на прибыль изменилась. Кстати, с 1 января 2004 г. она изменится вновь. Уточненные налоговые ставки установлены Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

Однако, судя по Письму МНС России, никакие изменения налоговых ставок не повлияют на размеры "переходного" налога в течение всего периода, отведенного для его уплаты. Таким образом, вплоть до 2007 г. налог на прибыль переходного периода нужно платить в тех же размерах, которые были определены с самого начала. Между бюджетами разных уровней эти суммы перераспределяться не будут.

Обратите внимание: "переходный" налог не будет пересчитываться и в том случае, если изменится общая ставка налога на прибыль (24%).

Распределение налога

по обособленным подразделениям

Организации, имеющие филиалы, платят "переходный" налог не только по своему местонахождению, но и по местонахождению каждого обособленного подразделения. Порядок исчисления налога в такой ситуации изложен в п.7 разд.4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы переходного периода (они утверждены Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458).

Надо сказать, что этот порядок несколько необычен. Дело в том, что налоговая база переходного периода и сумма самого налога определялись в целом по организации, без распределения по филиалам. Исходя из этого, налог на прибыль, который нужно заплатить по каждому филиалу, рассчитывается не от суммы прибыли, приходящейся на филиал, а от суммы налога, исчисленного в целом по организации. То есть для того чтобы исчислить сумму "переходного" налога по филиалу, нужно общую сумму налога на прибыль умножить на долю налога, приходящегося на филиал.

Эта доля определяется по правилам ст.288 Налогового кодекса на конец каждого отчетного периода. Она равна половине удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в общей сумме этих показателей в целом по организации.

Сумма "переходного" налога, которую нужно уплатить в отчетном периоде за филиал, отражается в графах 19 и 20 Приложения 5а к листу 02 декларации. В бюджет субъекта РФ он зачисляется по ставке, действовавшей в регионе по состоянию на 1 января 2002 г. Налог распределяется только по тем филиалам, которые уже были у организации на эту дату и продолжают действовать на конец отчетного периода. По филиалам, открывшимся после 1 января 2002 г., налог на прибыль переходного периода не разбивается.

Пример 3. ЗАО "Надежда" расположено в г. Владимире. Фирма имеет филиал в г. Собинке Владимирской области. По состоянию на 1 января 2002 г. налог на прибыль по местонахождению филиала распределялся следующим образом:

- в областной бюджет - по ставке 14,5 процента;

- в местный бюджет - по ставке 2 процента.

В 2003 г. "Надежда" должна уплатить в бюджет "переходный" налог в сумме 150 000 руб. Поквартальная сумма платежа составляет 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 кв.). По состоянию на 1 октября 2003 г. среднесписочная численность работников фирмы составляет 32 человека. Из них в филиале работают 8 человек. Остаточная стоимость амортизируемого имущества по всей организации равна 750 000 руб., в том числе по филиалу - 330 000 руб.

Рассчитаем сумму налога на прибыль переходного периода, которую "Надежда" должна уплатить по местонахождению филиала.

Доля "переходного" налога, которая приходится на филиал по состоянию на 1 октября 2003 г., равна:

((8 чел. : 32 чел.) + (330 000 руб. : 750 000 руб.)) / 2 = 0,345.

Сумма "переходного" налога, которая приходится на филиал, составляет:

50 000 руб. x 0,345 = 17 250 руб.

Сумма "переходного" налога, которую "Надежда" должна уплатить по местонахождению филиала, равна:

17 250 руб. x (14,5% + 2%) : 24% = 11 859 руб.

Из этой суммы нужно перечислить:

- в областной бюджет - 10 422 руб. (17 250 руб. x 14,5% : 24%);

- в местный бюджет - 1437 руб. (17 250 руб. x 2% : 24%).

Эти суммы отражаются в Приложении 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г.:

- в графе 19 - 10 422 руб.;

- в графе 20 - 1437 руб.

Л.В.Радужная

Аудитор

Подписано в печать

03.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——