"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 22.07.2003 N ВГ-6-03/807

"СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ЗА I ПОЛУГОДИЕ 2003 ГОДА">

В этом номере журнала мы заканчиваем публиковать обзор писем МНС России, посвященных НДС. В комментариях к этому документу мы по традиции остановимся на самых интересных ответах.

Просроченная кредиторская задолженность

Наконец налоговики восстановили справедливость: они больше не считают неистребованный долг с истекшим сроком исковой давности, доходом должника, с которого нужно заплатить НДС. Логично. Ведь никакой реализации и перехода права собственности при списании просроченной задолженности не происходит.

Так что теперь опасаться споров по этому вопросу не стоит. И в бухгалтерском учете одна-единственная проводка по списанию кредиторской задолженности (без начисления с нее НДС) не вызовет у инспектора недоумения.

А вот самим кредиторам над этой ситуацией стоит задуматься. Ведь в тот же момент, когда должник "забудет" про свой долг, они должны будут то же самое сделать со своими требованиями к нему - с дебиторской задолженностью. Ее надо списать. Да еще придется начислить и заплатить с нее НДС (пп.2 п.5 ст.167 НК РФ).

Компенсации ущерба и потерь

Непонятным образом министерские чиновники умудряются противоречить самим себе на страницах одного и того же документа. На этот раз камнем преткновения стала ситуация с возмещением фирме (предпринимателю) стоимости причиненного ей (ему) ущерба.

Например, чиновники рассмотрели ситуацию, когда работник или контрагент возмещает стоимость потерянного или испорченного им сырья. Вердикт налоговиков оказался однозначным - с полученного возмещения нужно заплатить НДС.

Тут же министерские работники разъяснили случай, когда бюджет компенсирует ущерб в связи с гибелью посевов в результате стихийного бедствия. При этом налоговики почему-то решили, что уж тут-то никакого объекта налогообложения не возникает.

Разъяснить разницу между этими случаями налоговики не удосужились.

Обратите внимание: судя по всему, фирмам и предпринимателям, которые, покорившись своей участи, решат платить НДС, налог в бюджет придется рассчитывать по ставке 20 процентов. Дело в том, что расчетная ставка 20/120 этого налога применяется только в строго определенных Налоговым кодексом случаях. Возмещение ущерба и потерь к таковым не относится. Поэтому согласно п.3 ст.164 Налогового кодекса нужно использовать 20-процентную ставку НДС.

Как на практике "мытари" представляют себе такой порядок, расскажет пример.

Пример 1. Котеночкин - мастер ремонтного цеха. Ремонтируя деревообрабатывающий станок, он вывел его из строя. Оборудование не подлежит восстановлению. В связи с этим руководитель распорядился списать поломанный станок и взыскать с работника ущерб в размере остаточной стоимости оборудования. Котеночкин добровольно согласился возместить требуемую сумму.

Первоначальная стоимость станка - 20 000 руб. На момент выбытия по станку начислена амортизация в сумме 5000 руб.

Бухгалтер организации сделал следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 5000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 15 000 руб. (20 000 - 5000) - отражен ущерб в размере остаточной стоимости станка;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- 15 000 руб. - ущерб отнесен на виновника поломки;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 15 000 руб. - работник оплатил возмещение нанесенного ущерба.

После получения от Котеночкина возмещения остаточной стоимости поломанного станка бухгалтер начислил НДС проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3000 руб. (15 000 руб. x 20%) - начислен НДС с суммы полученного возмещения.

По мнению налоговиков, здесь налицо возмездный переход права собственности на утраченное имущество. А он ст.39 Налогового кодекса признается реализацией и согласно ст.154 того же документа облагается налогом на добавленную стоимость.

Как чиновники представляют себе переход права собственности на вещь, которая потеряна (т.е. ее в принципе нет), или на поврежденное, негодное имущество, понять трудно. Однако свою позицию по этому вопросу они высказали. Насколько она правильна?

Потерянная вещь

Вопреки уверениям налоговиков, в случае если виновный возместил ущерб по утере принадлежащего фирме (предпринимателю) имущества, право собственности на него он не приобретает. Напротив, если потерянная вещь вдруг будет найдена, нашедший просто обязан вернуть ее владельцу или другим образом посодействовать ее возврату (ст.227 ГК РФ). К тому же согласно ст.15 Гражданского кодекса провинившаяся сторона всего лишь возмещает потерпевшей полученные ею убытки и изредка - упущенную выгоду. И не претендует при этом на право обладать затерявшейся вещью.

Получается, что в данном случае никакой реализации нет. А значит, и НДС с сумм полученных от работников возмещений начислять не надо.

Испорченное имущество

Бывают случаи, когда основные средства или другие товарно-материальные ценности даже не пропадают, но по чьей-либо вине приходят в негодность. Но и в этом случае налоговики пытаются заставить организации платить НДС с сумм возмещения полного или частичного повреждения имущества. Такая ситуация еще более странна, чем предыдущая.

В случае с потерянной вещью "мытари" еще вправе подозревать собственников в незаконном уходе от налогов с реализации. Однако поврежденное или погибшее имущество находится на балансе организации и имеется в наличии! И при списании таких ценностей с баланса оформляется акт выбытия. А материалы (запчасти), оставшиеся после выбытия и пригодные для использования, даже приходуются фирмой в бухгалтерском учете.

К тому же, согласно п.2 ст.218 Гражданского кодекса, право собственности на имущество, у которого нет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В случае с уже негодным к использованию имуществом ничего этого не происходит.

Получается, что требование налоговиков начислять НДС в этом случае также весьма спорно. Однако организациям и предпринимателям праздновать победу рано. Ведь инспекторы на местах будут руководствоваться разъяснениями своих министерских коллег. А значит, доказывать свою правоту бухгалтерам скорее всего придется в суде.

НДС к восстановлению

Не отступают налоговики и от того, что приобретенные товары (работы, услуги) обязательно должны использоваться в производственных целях. То есть участвовать в деятельности, с доходов от которой в бюджет перечисляется НДС. И если вдруг в какой-то момент это условие перестает выполняться, то чиновники настоятельно советуют ранее сделанный налоговый вычет по НДС восстановить. Такие "советы" они раздают направо и налево: "упрощенцам", "вмененщикам", коммерсантам, у которых временно нет реализации, а также фирмам и предпринимателям, чьи основные средства или товарно-материальные ценности были досрочно списаны с баланса. Например, по причине их потери или повреждения.

Обосновывают свои доводы налоговики тем, что якобы в таких ситуациях не выполняется одно из условий п.2 ст.172 Налогового кодекса - имущество не используется для извлечения дохода, с которого платится НДС. Однако с такой позицией не стоит соглашаться, и вот почему.

В момент, когда вычет был сделан, все условия для налогового вычета были соблюдены: и товар оплачен и оприходован, и приобретался он "для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" налогом на добавленную стоимость".

К тому же в налоговом законодательстве нет ни слова о том, что, если в какой-то момент назначение приобретенного имущества изменилось, ранее принятый по нему к вычету НДС нужно восстановить. Напомним, что действующим порядком восстановление НДС предусмотрено только для тех, кто освобождается от обязанностей налогоплательщика НДС (п.3 ст.170 НК РФ).

Налоговики, не особо вдаваясь в подробности, проводят аналогии. Например, приравнивают предпринимателей, которые получили освобождение от НДС, к бизнесменам, которые утратили свое имущество. Только такие аналогии в налоговом законодательстве проводить нельзя. Об этом говорил Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 31.05.1999 N 41. А нижестоящие суды вообще запрещают налоговикам восстанавливать НДС по выбывшему раньше времени имуществу (например, см. Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03).

Так что законотворцы и судьи разрешают не восстанавливать НДС с потерявшегося, испорченного, погибшего или иным образом изменившего свое предназначение имущества. К сожалению, донести эту мысль до налоговиков опять же получится, скорее всего, только через суд.

Уступка права требования

В публикуемом обзоре министерские чиновники просветили и организации, применяющие договоры цессии. Чиновники указали, когда у последних возникает обязанность заплатить НДС со сделки по уступке права требования.

Так, первоначальный кредитор должен рассчитаться с бюджетом в тот момент, когда все подтверждающие наличие задолженности документы будут переданы новому кредитору (финансовому агенту).

Продают не полученный от контрагента долг чаще всего не от хорошей жизни, а потому, что срочно потребуются деньги, а все способы получить их с должника уже использованы. Так что цена договора цессии меньше или равна продаваемому долгу. О прибыльности, как правило, речи не идет. Поэтому налоговая база у первоначального кредитора (фирмы, которая продает долг) формируется по учетной политике, применяемой им для расчета НДС (п.1 ст.155 НК РФ).

Если продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг) возникает у него в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Так что при уступке права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары, работы, услуги) НДС в бюджет повторно платить не надо.

Пример 2. В сентябре 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС - 20 000 руб.). Выручка для целей исчисления НДС в 2003 г. определяется "Активом" "по отгрузке". Налоговый период - месяц.

Эту продажу бухгалтер "Актива" отразил такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с реализованных товаров.

В октябре 2003 г. "Актив" заключил с ЗАО "Кредит" соглашение об уступке права требования с "Пассива" долга по этому договору. Цена договора цессии составила 100 000 руб.

Бухгалтер "Актива" отразил эту операцию в учете так:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана задолженность ООО "Пассив";

Дебет 51 Кредит 76

- 100 000 руб. - получены деньги от ЗАО "Кредит" по договору цессии;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 100 000 руб. - отражены доходы по договору цессии.

НДС с полученных по договору цессии денег платить не надо - этот налог уже заплачен в бюджет в сентябре (когда товары были отгружены).

Как видно из примера 2, необходимость перечислить в бюджет НДС у фирм и предпринимателей, "живущих" по методу начисления, может возникнуть, если доход по уступке долга будет больше самой задолженности.

Если же продавец долга определяет выручку для целей расчета НДС "по оплате", в момент уступки права требования у него возникает обязанность заплатить НДС еще и со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ). Как это выглядит на практике, покажет пример.

Пример 3. В сентябре 2003 г. ООО "Дебет" отгрузило ЗАО "Кредит" товары на сумму 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 60 000 руб.). Выручка для целей исчисления НДС в 2003 г. определяется "Дебетом" "по оплате". Налоговый период - месяц.

Указанные операции бухгалтер "Дебета" отразил такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 -1

- 360 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 60 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных, но не оплаченных товаров.

В ноябре 2003 г. "Дебет" заключил с ООО "Финансист" соглашение об уступке права требования долга по договору с "Кредитом". Цена договора цессии составила 300 000 руб. При этом бухгалтер "Дебета" сделал в учете такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 360 000 руб. - списана задолженность ЗАО "Кредит";

Дебет 51 Кредит 76

- 300 000 руб. - получены деньги от ЗАО "Кредит" по договору цессии;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 300 000 руб. - отражены доходы, причитающиеся по договору цессии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 60 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с реализованных товаров.

Если фирма, которая купила право требования долга, решит продать его кому-то еще, то платить НДС придется и ей (п.2 ст.155 НК РФ). При этом действует такой порядок.

Если организация переуступит право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно, в этом случае у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования.

Если же финансовый агент (фирма, организация, которая перепродает долг) задумает на такой сделке получить доход, то с него нужно будет рассчитать и заплатить в бюджет НДС. Дело в том, что этот налог надо считать с разницы между ценой, по которой долг продан, и ценой, по которой он был куплен.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете должника данные о смене кредитора в связи с заключением договора об уступке права требования отражаются только в аналитическом учете по счетам расчетов.

НДС с авансов

Налоговики не устают прикрывать лазейки законодательства. Так, еще недавно фирмы и предприниматели полученные авансы называли залогом и в налоговую базу по НДС не включали. И вот министерские чиновники вооружились нормами гражданского законодательства и в опубликованном документе попытались доказать, что денежные средства залогом быть не могут. Такой вывод основан на том, что деньги не обладают одним из обязательных условий заложенного имущества - их нельзя реализовать.

Надо сказать, что спор вокруг авансовых платежей и перечисления с них налога на добавленную стоимость ведется давно. Уж очень не нравится бизнесменам оказывать государству временную спонсорскую помощь.

Е.Ю.Шишлова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

03.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——