"Бухгалтерский учет", N 20, 2003

УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" под отложенным налоговым активом (далее - ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете ОНА отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" введен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Возникновение отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отложенные налоговые активы увеличивают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. Необходимым условием появления ОНА является вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов составляется обратная запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы".

В этом случае уменьшается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то уменьшение отложенных налоговых активов не производится. Сумма ОНА останется без изменения до возникновения в организации налогооблагаемой прибыли (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Величина ОНА определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНА = ВВР х С,

где ОНА - отложенные налоговые активы; ВВР - вычитаемые временные разницы; С - ставка налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода (расхода), принимаемых для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

Различают вычитаемые временные разницы четырех типов.

Вычитаемые временные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = НД > БД,

где НД - налоговые доходы, учтенные в данном отчетном периоде; БД - бухгалтерские доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

К таким доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с пп.1 п.4 ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Однако безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения только в том случае, если не удовлетворяются требования ст.251 НК РФ.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу).

В связи с различиями в моментах признания доходов по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в период получения имущества необходимо отразить в учете отложенный налоговый актив. Сумма ОНА будет уменьшаться по мере отражения в учете текущих доходов.

Пример 1. В октябре 2003 г. организация получила безвозмездно от некоммерческой организации оборудование по рыночной стоимости 240 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев.

В учете организации составляются следующие записи:

Октябрь 2003 г.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

240 000 руб.

безвозмездно получено оборудование;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

240 000 руб.

оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

57 600 руб. (240 000 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив.

Ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

4000 руб.

начислена амортизация по оборудованию;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

4000 руб.

отражен доход текущего периода по операции безвозмездного получения оборудования;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

960 руб. (4000 х 24%)

уменьшен отложенный налоговый актив.

Декабрь 2003 г.

и т.д.

В аналитическом учете отложенные налоговые активы должны быть учтены дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Для аналитического учета отложенных налоговых активов может быть использован соответствующий регистр (табл. 1).

Таблица 1

Регистр учета отложенных налоговых активов

     
   —————————————T—————————————T——————T————————T——————T————————T————————T——————————————¬
   |Наименование|Дата записи в|Сумма |  Срок  | Сумма|  Дата  | Сумма  |Сумма списания|
   |    ОНА     |бухгалтерском| ОНА, |списания| ОНА в| начала |списания|   с начала   |
   |            |    учете    | руб. |  ОНА,  |месяц,|списания|в месяц,|  отражения в |
   |            |             |      |  мес.  | руб. |   ОНА  |   руб  | бухгалтерском|
   |            |             |      |        |      |        |        |  учете, руб. |
   +————————————+—————————————+——————+————————+——————+————————+————————+——————————————+
   |ОНА по      |Октябрь      |57 600|   60   |  960 |Ноябрь  |  960   |    960       |
   |безвозмездно|2003 г.      |      |        |      |2003 г. |  960   |   1920       |
   |полученному |             |      |        |      |Декабрь |        |              |
   |оборудованию|             |      |        |      |2003 г. |        |              |
   L————————————+—————————————+——————+————————+——————+————————+————————+———————————————
   

При выбытии объекта основных средств (или иного имущества), по которому начислен отложенный налоговый актив, оставшаяся часть отложенного налогового актива списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Предположим, что в январе 2003 г. безвозмездно полученное оборудование было списано из-за невозможности дальнейшего использования. При списании данного объекта с баланса организации необходимо списать и ОНА:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

8000 руб.

списана сумма амортизации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

232 000 руб.

списана остаточная стоимость оборудования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

232 000 руб.

отражен убыток от списания объекта;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

55 680 руб. (57 600 - 1920)

списан отложенный налоговый актив.

Величина списанного ОНА (55 680 руб.), отраженная по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль как в данном отчетном периоде, так и в последующих.

Вычитаемые временные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения будут учтены в другом или в других отчетных периодах. Такие вычитаемые временные разницы могут возникать и по причине превышения бухгалтерских расходов отчетного периода над налоговыми расходами этого же отчетного периода:

ВВР = БР > НР,

где БР - бухгалтерские расходы, учтенные в данном отчетном периоде; НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде или не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы второго типа возникают также в связи с разными правилами начисления амортизации основных средств, способами оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, правилами признания расходов на НИОКР и других расходов.

Вычитаемые временные разницы могут образоваться прежде всего в отношении сумм амортизационных отчислений по основным средствам, определенным в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Пример 2. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.2002 имеются следующие объекты основных средств (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————T—————————————————T———————————¬
   |Наименование| Дата ввода |Срок полезного|Первоначальная|   Сумма   |Восстановительная|   Сумма   |
   |  объекта   |     в      |использования |  стоимость,  |амортизации|  стоимость на   |амортизации|
   |            |эксплуатацию|на 01.01.2002,|     руб.     |     на    | 01.01.2001, руб.|     на    |
   |            |            |      мес.    |              |01.01.2002,|                 |01.01.2001,|
   |            |            |              |              |    руб.   |                 |    руб.   |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |      1     |      2     |       3      |      4       |     5     |       6         |     7     |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Персональный| 05.12.1994 |      84      |    50 000    |  34 860   |                 |           |
   |компьютер   |            |              |              |           |                 |           |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Автомобиль  | 01.01.2003 |              |   360 000    |           |                 |           |
   |легковой    |            |              |              |           |                 |           |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+—————————————————+———————————+
   |Здание      | 20.05.2000 |      19      |   200 000    |   6 460   |     200 000     |    2380   |
   |склада      |            |              |              |           |                 |           |
   |готовой     |            |              |              |           |                 |           |
   |продукции   |            |              |              |           |                 |           |
   L————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+—————————————————+————————————
   

Фактический срок использования персонального компьютера (ПК) по состоянию на 01.01.2002 (84 мес.) превышает срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Для целей налогообложения остаточная стоимость ПК должна быть включена в состав расходов равномерно в течение срока не менее семи лет. Организацией этот срок установлен в семь лет (84 мес.) В бухгалтерском учете амортизация ПК начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету (120 мес.).

Первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного 01.01.2003, превышает установленный лимит в 300 000 руб. Для целей налогообложения по этому объекту применяется понижающий коэффициент к основной норме амортизации - 0,5. В бухгалтерском учете такой коэффициент не используется.

Здание склада готовой продукции было переоценено по состоянию на 01.01.2002. Результаты переоценки отражены в учете после 01.01.2002. Восстановительная стоимость здания на день переоценки составила 300 000 руб., сумма амортизации - 9675 руб. В целях налогообложения при определении восстановительной стоимости результат переоценки принимается в размере не более 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. Эта стоимость составит 260 000 руб. (200 000 + 200 000 х 30%), а амортизация - 3094 руб. (2380 + 2380 х 30%). Остаточная стоимость составит 256 906 руб. (260 000 - 3094).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по указанным объектам основных средств приведены в табл. 3.

Таблица 3

Ведомость начисления амортизации основных средств

     
   ——————————————T———————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | Наименование|              В бухгалтерском учете                    |              Для целей налогообложения                |Вычитаемые|
   |   объекта   +——————————————T——————————————T————————————T————————————+——————————————T——————————————T————————————T————————————|временные |
   |             |     Срок     |первоначальная|    норма   |    сумма   |     срок     |первоначальная|   норма    |    сумма   |  разницы |
   |             |   полезного  |  стоимость,  |амортизации,|амортизации,|   полезного  |  стоимость,  |амортизации,|амортизации,|          |
   |             |использования,|     руб.     |     %      |    руб.    |использования,|     руб.     |     %      |    руб.    |          |
   |             |      мес.    |              |            |            |     руб.     |              |            |            |          |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————+
   |      1      |      2       |      3       |     4      |     5      |      6       |      7       |      8     |      9     |    10    |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Персональный |     120      |    50 000    |    0,83    |    416     |     84       |    15 140    |     1,19   |    180     |   236    |
   |компьютер    |              |              |            |            |              |              |            |            |          |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Автомобиль   |     120      |   360 000    |    0,83    |   3000     |    120       |   360 000    |     0,41   |   1494     |  1506    |
   |легковой     |              |              |            |            |              |              |            |            |          |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Здание склада|     600      |   300 000    |    0,17    |    510     |    581       |   256 906    |     0,17   |    437     |    74    |
   |готовой      |              |              |            |            |              |              |            |            |          |
   |продукции    |              |              |            |            |              |              |            |            |          |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого        |              |              |            |   3926     |              |              |            |   2111     |   1815   |
   L—————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+———————————
   

На основании данных Ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются следующие записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

2111 руб.

на сумму амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

1815 руб.

на величину вычитаемых временных разниц;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

436 руб. (1815 х 24%)

на величину отложенного налогового актива.

Вычитаемые временные разницы третьего типа появляются в случае превышения убытков, определенных по правилам бухгалтерского учета, над убытками, признаваемыми для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Вычитаемые временные разницы третьего типа могут возникнуть в случае, когда бухгалтерские убытки, отраженные в данном отчетном периоде, будут учтены для целей налогообложения в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БУ > НУ,

где БУ - бухгалтерские убытки, учтенные в данном отчетном периоде; НУ - налоговые убытки, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем периоде (табл. 4).

Таблица 4

Формирование вычитаемых временных разниц третьего типа

     
   ————————————————T—————————————T—————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |      Вид      |   Момент    | Момент признания убытка для |    Причины возникновения вычитаемых    |
   |     убытка    |  признания  |    целей налогообложения    |            временных разниц            |
   |               |  убытка в   |                             |                                        |
   |               |бухгалтерском|                             |                                        |
   |               |    учете    |                             |                                        |
   +———————————————+—————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Убыток         |Полностью в  |В течение 10 лет, следующих  |Убыток отчетного года для целей         |
   |отчетного года |момент       |за тем налоговым периодом, в |налогообложения переносится на будущее. |
   |               |возникновения|котором получен этот убыток  |Он не используется для уменьшения налога|
   |               |             |(ст.283 НК РФ)               |на прибыль в отчетном периоде, а будет  |
   |               |             |                             |принят в целях налогообложения в        |
   |               |             |                             |последующих отчетных периодах. При этом |
   |               |             |                             |совокупная величина переносимого убытка |
   |               |             |                             |ни в каком отчетном периоде не может    |
   |               |             |                             |превышать 30% налоговой базы            |
   +———————————————+—————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Убыток от      |Полностью на |Равномерно в течение срока,  |Убыток от реализации амортизируемого    |
   |реализации     |момент       |определяемого как разница    |имущества для целей налогообложения     |
   |амортизируемого|продажи      |между сроком полезного       |определяется на дату совершения         |
   |имущества      |объекта      |использования имущества и    |операции. Он не используется для        |
   |               |             |фактическим сроком его       |уменьшения налога на прибыль в отчетном |
   |               |             |эксплуатации до момента      |месяце, а принимается в качестве прочих |
   |               |             |реализации (ст.268 НК РФ)    |расходов начиная с первого числа месяца,|
   |               |             |                             |следующего за месяцем получения убытка. |
   |               |             |                             |Убыток списывается равными долями до    |
   |               |             |                             |полного перенесения всей суммы в течение|
   |               |             |                             |срока, исчисленного налогоплательщиком. |
   |               |             |                             |Этот срок определяется в месяцах и      |
   |               |             |                             |исчисляется как разница между           |
   |               |             |                             |количеством месяцев срока полезного     |
   |               |             |                             |использования реализованного имущества и|
   |               |             |                             |количеством месяцев эксплуатации        |
   |               |             |                             |имущества до момента реализации, включая|
   |               |             |                             |месяц, в котором имущество было         |
   |               |             |                             |реализовано                             |
   +———————————————+—————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Убыток от      |На дату      |50% от суммы убытка          |Признание убытка по операциям уступки   |
   |реализации     |уступки права|признается на дату уступки   |права требования в целях налогообложения|
   |права          |требования   |права требования, остальные  |зависит от того, в какие сроки          |
   |требования     |             |50% по истечении 45 дней с   |передаются права требования долга       |
   |после          |             |даты уступки права требования|третьему лицу. Если права требования    |
   |наступления    |             |(ст.279 НК РФ)               |передаются после наступления срока      |
   |срока платежа  |             |                             |платежа, предусмотренного договором о   |
   |               |             |                             |реализации товаров (работ, услуг), то   |
   |               |             |                             |убыток включается в состав              |
   |               |             |                             |внереализационных расходов в следующем  |
   |               |             |                             |порядке: 50% суммы убытка на дату       |
   |               |             |                             |уступки права требования, остальные 50% |
   |               |             |                             |по истечении 45 дней с даты уступки     |
   |               |             |                             |права требования. Датой уступки права   |
   |               |             |                             |требования признается день подписания   |
   |               |             |                             |сторонами договора уступки              |
   L———————————————+—————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Пример 3. Организация понесла убыток по итогам деятельности за 2003 г. в размере 100 000 руб. (убыток получен по обычным видам деятельности, других доходов и расходов организация не имела). В целях налогообложения данный убыток переносится на будущее. Возникает вычитаемая временная разница - 100 000 руб. и отложенный налоговый актив - 24 000 руб. (100 000 х 24%). По результатам деятельности определяется условный доход по налогу на прибыль. Условный доход рассчитывается исходя из бухгалтерского убытка и отражается в учете независимо от суммы налогооблагаемого убытка.

В учете организации составляются следующие записи:

Декабрь 2003 г.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи"

100 000 руб.

отражен убыток от деятельности организации;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

24 000 руб. (100 000 х 24%);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

24 000 руб.

отражен отложенный налоговый актив.

Сумма текущего налогового убытка за 2003 г. будет определяться следующим образом:

-ТНУ = -УД + ОНА,

где ТНУ - текущий налоговый убыток; УД - условный доход по налогу на прибыль; ОНА - отложенный налоговый актив.

ТНУ = -24 000 + 24 000 = 0 (руб.).

В 2004 г. организация получила прибыль в размере 200 000 руб. Налоговая база данного периода может быть уменьшена на величину убытка за 2003 г. Вместе с тем совокупная величина переносимого убытка не должна превышать 30% от налоговой базы. Предельная величина уменьшения налоговой базы 2004 г. на часть убытка 2003 г. составит 60 000 руб. (200 000 х 30%). На эту сумму уменьшается налоговая база 2004 г. Возникает необходимость в 2003 г. списать часть отложенного налогового актива - 14 400 руб. (60 000 х 24%). В учете организации следует отразить величину условного расхода по налогу на прибыль. Условный расход рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

По результатам деятельности за 2004 г. составляются следующие записи:

Декабрь 2004 г.

Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

200 000 руб.

отражена прибыль от деятельности организации;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расходы по налогам и сборам"

48 000 руб. (200 000 х 24%)

отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расходы по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

14 400 руб.

списана часть отложенного налогового актива.

Сумма текущего налога на прибыль за 2004 г. будет определяться следующим образом:

+ТНП = +УР - ОНА,

где ТНП - текущий налог на прибыль; УР - условный расход по налогу на прибыль; ОНА - списанная часть отложенного налогового актива.

ТНП = 48 000 - 14 400 = 33 600 (руб.).

Пример 4. В октябре 2003 г. организация продала станок за 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб. Первоначальная стоимость станка составила 360 000 руб., сумма начисленной амортизации на день продажи - 66 000 руб. (в бухгалтерском учете и для целей налогообложения суммы амортизации совпадают). Нормативный срок полезного использования станка - 120 месяцев, фактический срок полезного использования - 22 месяца.

Организация понесла убыток в размере 44 000 руб. Для целей налогообложения он должен быть списан равными долями в течение 98 месяцев (120 мес. - 22 мес.). Величина убытка является вычитаемой временной разницей. Сумма отложенного налогового актива составит 10 560 руб. (44 000 х 24%). С ноября 2003 г. сумма отложенного налогового актива подлежит ежемесячному уменьшению:

Октябрь 2003 г.

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

66 000 руб.

списана сумма амортизации станка;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

294 000 руб.

списана остаточная стоимость станка;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

300 000 руб.

отражена выручка от продажи;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

50 000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

44 000 руб.

отражен убыток от продажи станка;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

10 560 руб. (44 000 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив.

Ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

108 руб.

списана часть отложенного налогового актива.

Декабрь 2003 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

108 руб.

списана часть отложенного налогового актива;

и т.д.

Для аналитического учета отложенных налоговых активов может быть использован соответствующий регистр (табл. 5).

Таблица 5

Регистр учета отложенных налоговых активов

     
   ———————————————T—————————————T——————T————————T———————T————————T————————T—————————————————¬
   | Наименование |Дата записи в|Сумма | Срок   | Сумма |  Дата  |  Сумма |Сумма списания с |
   |     ОНА      |бухгалтерском| ОНА, |списания| ОНА в | начала |списания|начала отражения |
   |              |    учете    | руб. |  ОНА,  | месяц,|списания|в месяц,| в бухгалтерском |
   |              |             |      |  мес.  |  руб. |   ОНА  |  руб.  |   учете, руб.   |
   +——————————————+—————————————+——————+————————+———————+————————+————————+—————————————————+
   |ОНА по        |Октябрь      |10 560|   98   |  108  | Ноябрь |   108  |       108       |
   |реализованному|2003 г.      |      |        |       |2003 г. |        |                 |
   |станку        |             |      |        |       |Декабрь |   108  |       216       |
   |              |             |      |        |       |2003 г. |        |                 |
   L——————————————+—————————————+——————+————————+———————+————————+————————+——————————————————
   

Пример 5. Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа - 05.10.2003. К установленному сроку покупатель (организация Б) не выполнил свои финансовые обязательства. 15.10.2003 организация А заключила с организацией В договор уступки права требования на сумму 180 000 руб.

Организация А понесла убыток в размере 60 000 руб. Права требования были переданы после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, поэтому убыток для целей налогообложения признается следующим образом: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования (15.10.2003), остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования (29.11.2003). Возникают вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи:

15.10.2003

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи"

240 000 руб.

отгружена продукция организации Б;

Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

40 000 руб.

начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

180 000 руб.

передано право требования долга третьей организации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

240 000 руб.

списано реализованное право требования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

60 000 руб.

отражен убыток по уступке права требования;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

72 000 руб. (30 000 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив;

29.11.2003

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

7200 руб.

списан отложенный налоговый актив.

Вычитаемые временные разницы четвертого типа возникают в отношении расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм и нормативов. Размер данных расходов устанавливается исходя из сумм расходов на оплату труда и выручки от реализации, определяемых нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае превышения бухгалтерских расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по итогам каждого отчетного периода формируются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. Отложенные налоговые активы подлежат списанию в течение года. Точная величина превышения фактических расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, определяется по окончании налогового периода и подлежит учету в качестве постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

К расходам, подлежащим временному учету в качестве отложенных налоговых активов, относятся:

- расходы по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения (совокупная сумма платежей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда);

- расходы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (принимаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда);

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (принимаются в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда);

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний (признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации);

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации).

Пример 6. Организация заключила договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на сумму 60 000 руб., сроком на один год. Страховая премия уплачена единовременно 06.01.2003.

В соответствии со ст.272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются расходами в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Равномерная сумма расходов по страхованию составляет 5000 руб. (60 000 : 12 мес.). Если договор страхования начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на месяц, определяются расчетным путем. Для определения вычитаемых временных разниц составляется расчет (табл. 6).

Таблица 6

Определение вычитаемых временных разниц

     
   ——————————————————T—————————T————————————T————————————T————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Период     | Расходы | Предельный |Равномерные |   Признанные   | Вычитаемые | Вычитаемые  | Уменьшение  |
   |                 |на оплату|   размер   | расходы по |  расходы для   |  временные |  временные  | вычитаемых  |
   |                 |  труда, |  расходов  |страхованию,|      целей     |   разницы  |   разницы   |  временных  |
   |                 |   руб.  |     по     |    руб.    |налогообложения,|(нарастающим|(ежемесячно),|   разниц    |
   |                 |         |страхованию,|            |       руб.     |  итогом),  |     руб.    |(ежемесячно),|
   |                 |         |    руб.    |            |                |    руб.    |             |     руб.    |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |        1        |    2    |      3     |      4     |        5       |      6     |      7      |       8     |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь 2003 г.   |  100 000|    3 000   |    4 193   |      3 000     |    1 193   |    1 193    |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Февраль |  180 000|    5 400   |    9 193   |      5 400     |    3 793   |    2 600    |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Март    |  350 000|   10 500   |   14 193   |     10 500     |    3 693   |             |      100    |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Апрель  |  480 000|   14 400   |   19 193   |     14 400     |    4 793   |    1 100    |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Май     |  600 000|   18 000   |   24 193   |     18 000     |    6 193   |    1 400    |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Июнь    |  960 000|   28 800   |   29 193   |     28 800     |      393   |             |    5 800    |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Июль    |1 020 000|   30 600   |   34 193   |     30 600     |    3 593   |    3 200    |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Август  |1 400 000|   42 000   |   39 193   |     39 193     |            |             |    3 593    |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Сентябрь|1 600 000|   48 000   |   44 193   |     44 193     |            |             |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Октябрь |1 750 000|   52 500   |   49 193   |     49 193     |            |             |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Ноябрь  |1 860 000|   55 800   |   54 193   |     54 193     |            |             |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь — Декабрь |  900 000|   57 000   |   59 193   |     59 193     |            |             |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Январь 2004 г.   |  100 000|    3 000   |      807   |        807     |            |             |             |
   +—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого            |         |   60 000   |   60 000   |     60 000     |            |    9 493    |    9 493    |
   L—————————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

На основании приведенного расчета составляются записи:

06.01.2003

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч 51 "Расчетные счета"

60 000 руб.

перечислена страховая премия;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60 000 руб.

перечислены расходы по страхованию;

31.01.2003

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

3000 руб.

списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

1193 руб.

списаны расходы по страхованию сверх норм;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

286 руб. (1193 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив;

28.02.2003

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

2400 руб.

списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

2600 руб.

списаны расходы по страхованию сверх норм;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

624 руб. (2600 х 24%)

отражен отложенный налоговый актив;

31.03.2003

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

5100 руб.

списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

24 руб. (100 х 24%)

списана часть отложенного налогового актива;

и т.д.

Отложенный налоговый актив может возникнуть из-за излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример 7. В 2003 г. организация осуществляла ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на общую сумму 120 000 руб. По итогам деятельности за 2003 г. налогооблагаемая прибыль составила 400 000 руб., сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, - 96 000 руб. (400 000 х 24%). Сумма излишне уплаченного налога - 24 000 руб. (120 000 - 96 000) принята к зачету в 2004 г. и будет являться отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие записи:

Январь 2003 г. - Декабрь 2003 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

120 000 руб.

перечислены в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль;

31.12.2003

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

96 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль по итогу за 2003 г.;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

24 000 руб.

отражена сумма отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив, представляющий собой излишне уплаченный налог, сумма которого принята к зачету, подлежит списанию в следующем отчетном периоде.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

02.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——