"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N N 7, 8, 9, 10, 2003)

В Методических рекомендациях МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) большое внимание уделено особенностям определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом в соответствии со ст.276 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно вышеуказанной статье настоящего Кодекса имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего, так как это имущество не является его собственностью. Доходом доверительного управляющего в течение срока действия договора доверительного управления имуществом является вознаграждение, которое и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно определять нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

МНС России дополнительно к п.1 ст.276 НК РФ довело до сведения налоговых органов в разд.7.2.3 Методических рекомендаций, что договор доверительного управления имуществом строго регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации, по этому договору нет перехода права собственности и исполнение договора требует раздельного учета доходов и расходов в целях уплаты налога на прибыль с полученных доходов.

Отдельно в разд.7.2.4 Методических рекомендаций МНС России рассмотрело порядок налогообложения процентов по государственным ценным бумагам, переданным в доверительное управление имуществом.

В абз.1 ст.281 НК РФ установлено, что при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен п.п.5 - 7 ст.328 НК РФ, в которых указано следующее:

- если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная им (причитающаяся ему) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода;

- если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах;

- если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п.п.6 и 7 ст.328 НК РФ;

- при осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), налогоплательщик, перешедший на определение дохода (расхода) по кассовому методу, исчисляет доход в виде процентов как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход устанавливается как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода в порядке, указанном выше, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги;

- налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления и осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, определяет доходы в виде процентов с учетом следующих положений.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан определить на последний день отчетного (налогового) периода сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент осуществлял выплаты процентов (погашения купона), то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз.4 п.7 ст.328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в ст.328 НК РФ приведен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, и по этой причине в разд.7.2.4 Методических рекомендаций нет дополнительного разъяснения, но зато в абзацах со второго по четвертый этого раздела Методических рекомендаций конкретизирован порядок уплаты налога на прибыль.

Кроме того, с учетом п.2 ст.276, п.2 ст.274 НК РФ и п.1 ст.284 НК РФ в Методических рекомендациях разъяснен порядок определения доверительным управляющим финансового результата.

На основании абз.2 п.2 ст.276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

В соответствии с п.2 ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой налогом по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, предусматривающим в соответствии с гл.25 НК РФ отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов).

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее десяти дней по окончании месяца, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии со ст.276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентом доходе по государственным ценным бумагам, облагаемым по ставкам, установленным в п.4 ст.284 НК РФ.

В ст.279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

В п.1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса определено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения п.1 ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

На конкретном примере в разд.7.2.6 Методических рекомендаций разъяснен данный порядок налогообложения доходов от реализации прав требования по кредитному договору в целях устранения разногласий по данному вопросу с налоговыми органами.

В разд.7.2.7 Методических рекомендаций МНС России обратило внимание налоговых органов и налогоплательщиков на правильность исчисления налогооблагаемой базы по доходам, возникающим у налогоплательщика от долевого участия в других организациях, в виде дивидендов на основании ст.43 НК РФ, установившей следующее.

Дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Кроме того, в Методических рекомендациях разъяснено, что передача имущества в уставный капитал (вклад) у принимающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного передающей стороной для целей налогообложения; полученные доходы учитываются для целей налогообложения, а расходы не снижают налогооблагаемую базу. На конкретных примерах это выглядит следующим образом.

Пример. 1. Будучи одним из учредителей акционерного общества, организация передает по решению акционеров в погашение своей задолженности по учредительному взносу (в размере 240 000 руб.) бывшие в употреблении основные средства, первоначальная стоимость которых - 250 000 руб. и начисленный износ по ним - 52 000 руб.

2. Организация понесла расходы по доставке передаваемых основных средств силами сторонней организации на сумму 5000 руб.

3. Вспомогательное производство организации произвело расходы по демонтажу, погрузке, разгрузке и монтажу передаваемого объекта основных средств на общую сумму 15 000 руб.

4. Операции по передаче основных средств в счет погашения задолженности по учредительному взносу отражаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Д-т 02 К-т 01 - на сумму 52 000 руб.;

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 198 000 руб. (250 000 руб. - 52 000 руб.);

Д-т 91 К-т 76 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 76 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 91 К-т 23 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 240 000 руб.

В этом случае возникает доход у организации в сумме 22 000 руб. (240 000 руб. - 198 000 руб. - 5000 руб. - 15 000 руб.), подлежащий налогообложению.

Пример. 1. Организация имела непогашенную задолженность по учредительному взносу в сумме 200 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение о погашении непогашенной задолженности материально-производственными запасами, находящимися на складе организации-учредителя и не применяемыми при осуществлении производства продукции (работ, услуг).

3. Так как материально-производственные запасы длительное время не использовались, возникла необходимость в привлечении оценщиков, за услуги которых по оценке запасов на день их передачи другому акционерному обществу были уплачены 20 000 руб.

4. Учетная стоимость материально-производственных запасов, подлежавших передаче в счет погашения задолженности по учредительному взносу, составляла 220 000 руб., а по расчету оценщиков - 170 000 руб.

5. Организация произвела расходы по погрузке и доставке материально-производственных запасов до склада акционерного общества силами вспомогательного производства на общую сумму 15 000 руб.

6. Списание переданных материально-производственных запасов в счет погашения задолженности по учредительному взносу отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 220 000 руб.;

Д-т 91 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 91 К-т 23 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 200 000 руб.

В этом случае образовавшийся у организации убыток в сумме 55 000 руб. (220 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб. - 200 000 руб.) не принимается в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

В Методических рекомендациях доведено до сведения налоговых органов, что доходы от долевого участия являются у налогоплательщика внереализационными доходами, облагаемыми по ставкам согласно п.3 ст.284 НК РФ, а именно: по ставке 6% применительно доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций и российскими организациями, и по ставке 15% - применительно доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций; расходы же в виде сумм дивидендов и других сумм распределяемого дохода, выплачиваемых налогоплательщиком, не учитываются при определении налоговой базы.

Вышеуказанное соответствует требованиям п.1 ст.250 НК РФ и п.1 ст.270 НК РФ. В разд.7.2.7 Методических рекомендаций рассматривается в том числе порядок выплаты акционерам доходов при ликвидации организации. В частности, отмечено, что не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса акционера (участника) в уставный (складочный) капитал, а выплаты, которые получены (или подлежат получению) сверх взносов в уставный капитал, должны включаться в состав внереализационных доходов согласно ст.250 НК РФ и облагаться по ставке в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ.

Пример. 1. По решению учредителей организация передала акционерному обществу в счет имевшейся задолженности основные средства по остаточной стоимости, равной 250 000 руб.

2. По переданным в счет погашения задолженности по учредительному взносу основным средствам акционерное общество начислило за время своей деятельности амортизационные отчисления в сумме 187 500 руб.

3. Акционерное общество приобрело в ходе осуществления своей деятельности основные средства на сумму 1 000 000 руб., по которым за время их использования была начислена амортизация на сумму 750 000 руб.

4. При ликвидации акционерного общества организации были переданы основные средства, как ранее бывшие в ее собственности, так и приобретенные в ходе деятельности акционерного общества, по остаточной стоимости, равной 250 000 руб. (1 000 000 руб. - 750 000 руб.).

5. Полученные от акционерного общества основные средства отражаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Д-т 01 К-т 91 - на сумму 312 500 руб. (250 000 руб. - 187 500 руб. + 250 000 руб.);

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 250 000 руб.

Таким образом, образовавшаяся разница на сумму 62 500 руб. (312 500 руб. - 250 000 руб.) подлежит налогообложению в установленном порядке.

Что касается порядка уплаты налога на прибыль, то несмотря на то что в ст.284 НК РФ довольно четко определены общая налоговая ставка по налогу на прибыль и распределение суммы налога на прибыль между бюджетами различных уровней, МНС России дополнительно ко всему изложенному в вышеуказанной статье настоящего Кодекса обратило внимание налоговых органов на следующее:

1) хотя налоговая ставка по налогу на прибыль определена в общем размере, но согласно п.15 Бюджетного кодекса Российской Федерации она подлежит распределению между тремя бюджетами - федеральным бюджетом, бюджетом субъекта Российской Федерации, местным бюджетом;

2) законодательным и представительным органам субъектов Российской Федерации не предоставлено право перераспределять ставки между бюджетами;

3) законами субъектов Российской Федерации может быть снижен размер ставки для отдельных категорий налогоплательщиков, но в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, размер указанной ставки не может уменьшаться более чем на 4%;

4) под отдельными категориями налогоплательщиков следует понимать совокупность налогоплательщиков, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, для которых характерны общие признаки (в частности, признаки отраслевой общности, однородности деятельности (в том числе имеющей социальную направленность)).

Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие или одна организация, то на них также распространяются нормы последнего абзаца п.1 ст.284 НК РФ.

Как в ст.ст.288, 311 НК РФ, так и в разд.8.2 Методических рекомендаций рассматривается порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Но при этом Методические рекомендации в более доходчивой форме изложили сам осуществляемый расчет доли прибыли, которая приходится на каждое обособленное подразделение.

В Методических рекомендациях обращено также внимание налоговых органов на следующие нормы:

1) остаточная стоимость основных средств, которые числятся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, равняется их первоначальной (восстановительной) стоимости;

2) среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России;

3) налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать показатель, который он будет использовать при расчете прибыли по обособленным подразделениям, - среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда;

4) если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то она применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Пример.

     
   ———————————————————T—————————T———————————————————————————————————¬
   |     Основные     |  Всего  |            в том числе:           |
   |    показатели    |         +—————————————T——————————T——————————+
   |                  |         |      по     |по филиалу|по филиалу|
   |                  |         | организации |    N 1   |    N 2   |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |1. Остаточная     |1 391 600|  304 200    |436 600   |650 800   |
   |стоимость основных|         |             |          |          |
   |средств (руб.)    |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |2. Удельный вес   |      100|       21,86 |     31,37|     46,77|
   |средней остаточной|         |             |          |          |
   |стоимости основных|         |             |          |          |
   |средств (%)       |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |3. Среднесписочная|      174|       32    |     18   |    124   |
   |численность       |         |             |          |          |
   |сотрудников (чел.)|         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |4. Удельный вес   |      100|       18,39 |     10,34|     71,27|
   |среднесписочной   |         |             |          |          |
   |численности (%)   |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |5. Средняя        |      100|       20,13 |     20,85|     59,02|
   |арифметическая    |         |             |          |          |
   |величина удельного|         |             |          |          |
   |веса ((п.2 +      |         |             |          |          |
   |п.4) : 2)         |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |6. Сумма прибыли  |  192 000|      —      |     —    |     —    |
   |за отчетный период|         |             |          |          |
   |(руб.)            |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |7. Перечисления в |   46 080|   18 477    |  7 206   | 20 397   |
   |бюджеты:          |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |федеральный       |   11 520|   11 520    |     —    |     —    |
   |бюджет (руб.)     |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |бюджеты субъектов |   31 493|    6 957    |  6 405   | 18 131   |
   |Российской        |         |             |          |          |
   |Федерации (руб.)  |         |             |          |          |
   +——————————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+
   |местные бюджеты   |    3 067|      —      |    801   |  2 266   |
   |(руб.)            |         |             |          |          |
   L——————————————————+—————————+—————————————+——————————+———————————
   

Расчет осуществляется следующим образом:

192 000 руб. х 6% : 100% = 11 520 руб.;

192 000 руб. х 20,13% х 18% : 100% = 6957 руб.;

192 000 руб. х 20,85% х 16% : 100% = 6405 руб.;

192 000 руб. х 59,02% х 16% : 100% = 18 131 руб.;

192 000 руб. х 20,85% х 2% : 100% = 801 руб.;

192 000 руб. х 59,02% х 2% : 100% = 2266 руб.

Как установлено в ст.313 НК РФ, налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль исходя из данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Исходя из требований ст.313 НК РФ налоговая база формируется на основе регистров бухгалтерского учета, но если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно дополняет эти регистры необходимыми реквизитами.

В связи с этим в абз.1 разд.9 Методических рекомендаций говорится о том, что если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный соответствующими статьями гл.25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.

Система налогового учета, организованная налогоплательщиком самостоятельно, должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы в целях осуществления внутреннего контроля и контроля со стороны проверяющих органов.

Иначе говоря, по мнению МНС России, система налогового учета должна обеспечивать "прозрачность" формирования показателей декларации по налогу на прибыль начиная с первичного документа. При этом организация должна использовать набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, а также должна определить порядок формирования объектов учета, под которыми в целях применения гл.25 НК РФ понимается формирование таких показателей, которые отражали бы данные о доходах, подлежащих учету в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов в отчетном периоде через алгоритм расходов будущих периодов.

Так, например, расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Кроме того, в Методических рекомендациях обращено внимание налоговых органов на то, что при формировании данных налогового учета предполагается обеспечение непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, включая операции, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Исходя из вышеназванного принципа непрерывности регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.

В связи с этим налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного оформления декларации по налогу на прибыль исходя из требований гл.25 НК РФ.

Так, например, в ст.323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета в случае выбытия амортизируемого имущества, что оказывает влияние на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения налогоплательщик обязан определять прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. В аналитическом учете согласно ст.323 НК РФ должны содержаться все необходимые данные об объекте основных средств в целях определения финансового результата для целей налогообложения при условии, что в случае выбытия основных средств возникает убыток.

Так, МНС России рекомендовало использовать примерную форму регистра-расчета "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" (см. таблицу).

     
   ——T——————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |N|    Наименование показателя   |      Источник информации      |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1|Дата операции                 |Регистр учета операций выбытия |
   | |                              |имущества (работ, услуг, прав) |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2|Наименование объекта          |То же                          |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3|Цена реализации объекта       |—''—                           |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4|Первоначальная стоимость      |По данным соответствующих      |
   | |объекта                       |регистров                      |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |5|Сумма начисленной амортизации |То же                          |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |6|Расходы, связанные с          |Регистр—расчет "Формирование   |
   | |реализацией объекта           |стоимости объекта учета"       |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |7|Общая величина расходов,      |Расчетным путем (стр. 5 +      |
   | |связанных с реализацией       |стр. 6)                        |
   | |объекта                       |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |8|Величина убытка от реализации |Расчетным путем (стр. 7 —      |
   | |объекта, относящаяся к        |стр. 3)                        |
   | |расходам будущих периодов     |                               |
   L—+——————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Вышеуказанный регистр-расчет должен вестись на основании требований ст.268 НК РФ, в п.3 которой установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в составе прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример. 1. Организация приобрела в декабре 2001 г. грузовой автомобиль общего назначения (код по ОКОФ - 15 3410191) грузоподъемностью до 0,5 т, стоимость которого по балансу составила 250 000 руб.

2. Срок полезного использования приобретенного автомобиля согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - 5 лет, или 60 месяцев.

3. Организация произвела расчет ежемесячной нормы амортизации автомобиля исходя из линейного метода амортизации следующим образом:

1 : 60 мес. х 100% = 1,6667%, или 4167 руб. в месяц (250 000 руб. х 1,6667% : 100%).

4. В июле 2003 г. автомобиль был реализован за 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб.

5. Списание реализованного автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 79 173 руб. (4167 руб. х 19 мес.);

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 76 К-т 68 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.);

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 14 165 руб. ((250 000 руб. х 20% : 100%) - 20 000 руб. - (79 173 руб. х 20% : 100%));

Д-т 97 К-т 91 - на сумму 70 827 руб. (250 000 руб. - 79 173 руб. - 100 000 руб.).

В этом случае сумма 70 827 руб. в течение 41 месяца подлежит списанию равными долями как прочие расходы.

Пример. 1. Организация приобрела в декабре 2001 г. автомобиль-самосвал (код по ОКОФ - 15 3410020) стоимостью 350 000 руб. и определила срок полезного использования по четвертой амортизационной группе согласно Классификации основных средств - в течение 6 лет.

2. По истечении полутора лет использования амортизационные отчисления линейным методом составили 87 498 руб. исходя из следующего расчета:

1 : 72 мес. х 100% = 1,3889%;

350 000 руб. х 1,3889% : 100% = 4861 руб.;

4861 руб. х 18 мес. = 87 498 руб.

3. В июне 2003 г. автомобиль-самосвал попал в аварию и не подлежал восстановлению. Виновным физическим лицом был возмещен убыток в сумме 50 000 руб.

4. Списание выручки от сдачи металлолома произведено организацией согласно данным учета на сумму 10 000 руб.

5. Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 350 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 87 498 руб.;

Д-т 50 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 50 К-т 91 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 97 К-т 91 - на сумму 202 502 руб. (350 000 руб. - 87 498 руб. - 50 000 руб. - 10 000 руб.).

В этом случае убыток в сумме 202 502 руб. будет списываться равными долями в течение 54 месяцев (72 мес. - 18 мес.).

Налогоплательщики должны также определять порядок налогового учета по расходам на ремонт основных средств, который заключается в нижеследующем.

Налогоплательщики формируют в аналитическом учете суммы расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных непосредственно с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Для образования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщики должны производить расчет такого резерва исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений согласно учетной политике для целей налогообложения. При этом для образования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода. При этом необходимо иметь в виду, что при расчете совокупной стоимости амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся у налогоплательщиков за последние три года. При осуществлении налогоплательщиками особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование сложного и дорогостоящего ремонта основных средств в доле, приходящейся на соответствующий налоговый период, исходя из графика проведения данного вида ремонта, но при условии, что в предыдущие налоговые периоды эти или аналогичные виды ремонта не проводились.

Пример. 1. Сумма фактически произведенных расходов на ремонт основных средств за период 2000 - 2002 гг. составила 600 000 руб.

2. С учетом наличия основных средств, составленного графика их ремонта, сметной стоимости предполагаемые расходы на ремонт основных средств на 2003 г. должны равняться 280 000 руб.

3. Ввиду того, что отчисления в резерв предстоящих расходов не должны превышать 200 000 руб. (600 000 руб. : 3 года), предполагаемая сумма фактически создаваемого резерва исчисляется исходя из вышеуказанной суммы.

4. У организации, кроме того, в составе объектов основных средств числится оборудование, по которому ремонт должен производиться согласно технической документации через каждые четыре года. Стоимость этого ремонта составляет 160 000 руб., что требует создания дополнительного резерва в сумме 40 000 руб. (160 000 руб. : 4 года).

5. Таким образом, в 2003 г. резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств формируется организацией из расчета 240 000 руб. (200 000 руб. + 40 000 руб.); ежеквартально на цели данного ремонта планируется направить 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 квартала).

6. Если фактические расходы на ремонт основных средств составят 210 000 руб., то превышение в размере 10 000 руб. (210 000 руб. - 200 000 руб.) подлежит списанию на затраты производства. Если же фактические расходы на ремонт основных средств составят 190 000 руб., то 10 000 руб. подлежат отнесению на доходы по итогам налогового периода.

Несоответствие бухгалтерского и налогового учета требует ведения регистра-расчета расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах, примерная форма которого согласно рекомендациям МНС России может быть следующей (см. таблицу).

     
   ——————T———————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |N п/п|    Наименование показателя    |    Источники получения   |
   |     |                               |        информации        |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1 |Дата проведения расчета        |Последняя дата отчетного  |
   |     |                               |налогового периода (или   |
   |     |                               |месяц и год расчета)      |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   2 |Общая сумма расходов на ремонт |Регистр учета расходов на |
   |     |основных средств отчетного     |ремонт текущего отчетного |
   |     |периода                        |периода                   |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   3 |Первоначальная стоимость       |Регистр информации об     |
   |     |амортизируемого имущества      |объекте основных средств  |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   4 |Предельная сумма расходов на   |10% от суммы показателей  |
   |     |ремонт основных средств        |стоимости каждого объекта |
   |     |текущего периода исходя из 10% |амортизируемых основных   |
   |     |первоначальной                 |средств                   |
   |     |(восстановительной) стоимости  |                          |
   |     |амортизируемых основных средств|                          |
   |     |на отчетную дату               |                          |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   5 |Сумма превышения величины      |Расчетным путем (стр. 2 — |
   |     |расходов на ремонт над         |стр. 4)                   |
   |     |нормируемой                    |                          |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   6 |Коэффициент для определения    |Расчетным путем (стр. 5 : |
   |     |суммы сверхнормативных расходов|стр. 2)                   |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   7 |Объект основных средств        |Регистр учета расходов на |
   |     |                               |ремонт текущего отчетного |
   |     |                               |периода                   |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   8 |Сумма расходов на ремонт за    |Регистр—расчет            |
   |     |отчетный период                |"Формирование стоимости   |
   |     |                               |объекта учета"            |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   9 |Сумма превышения расходов на   |Расчетным путем (стр. 8 х |
   |     |ремонт над нормативом          |стр. 6)                   |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  10 |Сумма расходов на ремонт       |Расчетным путем (стр. 8 — |
   |     |текущего периода               |стр. 9)                   |
   +—————+———————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  11 |Количество месяцев до конца    |Регистр информации об     |
   |     |начисления амортизации по      |объекте основных средств  |
   |     |ремонтируемому объекту (от даты|(для основных средств     |
   |     |начала учета суммы превышения в|1 — 3—й амортизационных   |
   |     |составе прочих расходов)       |групп, 60 месяцев для     |
   |     |                               |единого объекта по        |
   |     |                               |основным средствам        |
   |     |                               |4 — 10—й групп)           |
   L—————+———————————————————————————————+———————————————————————————
   

НК РФ установил и другие виды налогового учета, которые изложены в соответствующих статьях гл.25 НК РФ, на что налогоплательщикам целесообразно обратить внимание.

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

02.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——