"Налоговый вестник", N 11, 2003

О ПЕРЕХОДЕ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Стоит ли отказываться от НДС?

После принятия гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) субъекты малого предпринимательства оказались перед выбором: переходить или не переходить на упрощенную систему налогообложения? Главным достоинством вышеуказанной системы налогообложения является снижение налогового бремени организации: согласно п.2 ст.346.11 НК РФ единый налог заменяет налог на прибыль, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на имущество, налог с продаж и единый социальный налог. Даже если сравнить уплату единого налога по ставке 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов, и уплату только одного налога на прибыль по ставке 24%, преимущество упрощенной системы налогообложения становится очевидным. Но многие организации, перешедшие на вышеуказанную систему налогообложения, сталкиваются со следующей проблемой: с ними часто отказываются работать организации-покупатели, либо они вынуждены уменьшать цены своей продукции до приемлемого для покупателей уровня.

Такую же проблему приходится решать и организациям, работающим в соответствии с общей системой налогообложения, но освобожденным от уплаты НДС.

Рассмотрим, выгодно ли организации-покупателю (организация В) производить покупку товара у организации - неплательщика НДС. Для этого рассмотрим деятельность трех организаций, связанных между собой сделками: организация А является поставщиком организации Б, а организация Б - поставщиком организации В. При этом:

- организация А - плательщик НДС;

- организация Б может выбирать, платить ей НДС или нет (то есть переходить на упрощенную систему налогообложения или нет);

- организация В - плательщик НДС.

товары (работы, услуги) товары (работы, услуги)

     
   ————————————————¬        ————————————————¬       ————————————————¬
   | Организация А +———————>| Организация Б +——————>| Организация В |
   L————————————————        L————————————————       L————————————————
   

Проанализируем движение товаров (работ, услуг) от организации А через организацию Б к организации В.

1.1. Причина - разрыв цепочки НДС

Сравним два случая: организация Б - плательщик НДС и организация Б - неплательщик НДС (прочие условия деятельности организации Б одинаковы).

Шрифтовые выделения в таблицах:

- курсив - свободно задаваемые показатели;

- прямой - рассчитываемые показатели;

- полужирный - ключевые для выводов показатели.

Пример 1. Организация Б - плательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     180     |     240     |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      30     |      40     |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     150     |     200     |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |      50     |      50     |      50     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     150     |     200     |     250     |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |      20     |      20     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      30     |      40     |      50     |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     180     |     240     |     300     |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |      10     |      10     |      10     |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Пример 2. Организация Б - неплательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     180     |     230     |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      30     |       0     |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     180     |     230     |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |      50     |      50     |      50     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     150     |     230     |     280     |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |       0     |      20     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      30     |       0     |      56     |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     180     |     230     |     336     |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |      10     |       0     |      56     |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

В результате расчетов можно сделать следующие выводы:

1) в связи с разрывом цепочки НДС на организации Б в примере 1 организация В должна уплатить в бюджет 10 руб. НДС, а в примере 2 - целых 56! Но если произвести более корректный расчет, то в примере 1 организация В должна уплатить в бюджет 10 руб. НДС, а 40 руб. НДС - поставщику в цене товара. Получается, что в примере 2 организация В переплачивает НДС в размере всего-то 6 руб.! Эти 6 руб. возникают как НДС на включенный в свое время организацией Б в себестоимость продукции входящий НДС в размере 30 руб.

Но является ли незначительная переплата НДС организацией В основной причиной невыгодности для нее закупок у организации - неплательщика НДС? Конечно, эта причина весьма весома, но все же, наверное, основной недостаток скрывается в другом следствии - в разрыве цепочки НДС;

2) в связи с включением входящего НДС согласно законодательству в себестоимость продукции у организации Б (неплательщика НДС) на этом участке движения товара возрастает его стоимость на сумму входящего НДС. Таким образом, для организации В цена товара возрастает на сумму учтенного организацией Б НДС в себестоимости продукции. Как результат, в ценовой конкурентной борьбе товар организации В проигрывает по сравнению с товарами тех организаций, которые закупали их у плательщиков НДС.

Означают ли эти выводы, что если организация хочет продать свои товары, она должна однозначно быть плательщиком НДС?

1.2. Критерий - доля добавленной стоимости

Сравним два случая продажи продукции, цена которой включает высокую и низкую долю добавленной стоимости. (Шрифтовые выделения в тексте те же.)

Пример 3. Высокая доля добавленной стоимости в цене.

Вариант "А": организация Б - неплательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     264     |      489    |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      44     |        0    |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     264     |      489    |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |     120     |     225     |      600    |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     220     |     489     |     1089    |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |       0     |       20    |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      44     |       0     |      218    |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     264     |     489     |     1307    |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |      24     |       0     |      218    |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля добавленной      |      45     |      46     |       46    |
   |стоимости в исходящей |             |             |             |
   |цене, %               |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Вариант "Б": организация Б - плательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     264     |      534    |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      44     |       89    |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     220     |      445    |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |     120     |     225     |      600    |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     220     |     445     |     1045    |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |      20     |       20    |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      44     |      89     |      209    |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     264     |     534     |     1254    |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |      24     |      45     |      120    |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля добавленной      |      45     |      42     |       48    |
   |стоимости в исходящей |             |             |             |
   |цене, %               |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

При сравнении двух вариантов (пример 3) можно сделать следующие выводы:

1) исходящая цена в организации В возрастает при закупке товара у неплательщика НДС на 53 руб. (1307 руб. - 1254 руб.), что составляет примерно 4% от цены товара (53 руб. : 1307 руб.);

2) организация В переплачивает НДС при закупке товара у неплательщика НДС всего 9 руб. (218 руб. - 120 руб. - 89 руб.), что составляет примерно 4% от суммы НДС к уплате (9 руб. : 218 руб.).

Пример 4. Низкая доля добавленной стоимости в цене.

Вариант "А": организация Б - неплательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     137     |     153     |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      23     |       0     |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     137     |     153     |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |      14     |      16     |      22     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     114     |     153     |     175     |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |       0     |      20     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      23     |       0     |      35     |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     137     |     153     |     210     |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |       3     |       0     |      35     |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля добавленной      |      10     |      10     |      10     |
   |стоимости в цене, %   |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Вариант "Б": организация Б - плательщик НДС.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |      Показатели      |Организация А|Организация Б|Организация В|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая цена         |     120     |     137     |     156     |
   |(исходящая цена       |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящий НДС          |      20     |      23     |      26     |
   |(исходящий НДС        |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Входящая себестоимость|     100     |     114     |     130     |
   |(исходящая            |             |             |             |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |поставщика)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Добавленная стоимость |      14     |      16     |      22     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая             |     114     |     130     |     152     |
   |себестоимость         |             |             |             |
   |(входящая             |             |             |             |
   |себестоимость +       |             |             |             |
   |добавленная стоимость)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Ставка НДС, %         |      20     |      20     |      20     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящий НДС         |      23     |      26     |      30     |
   |(себестоимость х      |             |             |             |
   |ставка НДС)           |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Исходящая цена        |     137     |     156     |     182     |
   |(себестоимость + НДС) |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС к уплате          |       3     |       3     |       4     |
   |(исходящий — входящий)|             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля добавленной      |      10     |      10     |      12     |
   |стоимости в цене, %   |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

При сравнении двух вариантов (пример 4) можно сделать следующие выводы:

1) исходящая цена в организации В возрастает при закупке товара у неплательщика НДС на 28 руб. (210 руб. - 182 руб.), что составляет примерно 13% от цены товара (28 руб. : 210 руб.);

2) организация В переплачивает НДС при закупке товара у неплательщика НДС всего 4 руб. (35 руб. - 26 руб. - 4 руб.), что составляет примерно 11% от суммы НДС к уплате (4 руб. : 35 руб.).

Теперь сравним пример 3 (высокая доля добавленной стоимости в цене) с примером 4 (низкая доля добавленной стоимости):

1) в случае с высокой добавленной стоимостью в цене организация В, работая с неплательщиком НДС, теряет относительно немного (4% и по цене, и по НДС);

2) в случае с низкой добавленной стоимостью в цене организация В, работая с неплательщиком НДС, теряет относительно много (13% по цене и 11% по НДС).

Таким образом, можно сделать следующий вывод: чем выше доля добавленной стоимости в цене, тем меньше теряет организация-покупатель, работая с неплательщиком НДС. Причем заметим, что имеет значение как доля добавленной стоимости у организации Б, так и доля добавленной стоимости у организации В. При условии высокой доли добавленной стоимости в цене многие организации - покупатели продукции у неплательщиков НДС могут не придавать большого значения небольшим потерям в случае наличия других более важных преимуществ (например, качество товара, долгосрочные отношения, одна бизнес-группа, монопольное положение поставщика и др.).

Доля добавленной стоимости в цене товаров (работ, услуг) - очень важный критерий для решения вопроса, быть ли плательщиком НДС. Но единственный ли это критерий и в каких случаях можно его применять?

1.3. Следует руководствоваться не только

долей добавленной стоимости в цене товаров

Организация Б может иметь различные отношения с покупателем:

- организация В может быть промежуточным потребителем;

- в роли организации В может выступать конечный потребитель;

- организация В тоже может быть неплательщиком НДС.

Если организация В - промежуточный потребитель, то все вышеописанное подходит для этого случая: организация В будет продавать товары (работы, услуги) дальше по цепочке, а следовательно, для нее важен ценовой фактор, и она будет платить НДС. В этом случае для организации Б доля добавленной стоимости в цене товаров - очень важный критерий для решения вопроса, быть или не быть плательщиком НДС.

Если в роли организации В выступает конечный потребитель, то цепочка дальнейшего коммерческого движения товаров прерывается. В роли организации В могут выступать государственные учреждения, общественные или некоммерческие организации, физические лица, а иногда - и коммерческие организации. В этом случае потребителю не надо платить НДС и иметь ценовые конкурентные преимущества, а следовательно, организация Б может быть неплательщиком НДС (то есть перейти на упрощенную систему налогообложения).

Если организация В - неплательщик НДС, то все зависит от конкретной ситуации: сколько организаций имеется в цепочке до конечного потребителя, как переплетаются их экономические отношения. При варианте, когда вплоть до конечного потребителя все организации не являются плательщиками НДС, то для организации В это практически то же самое, что продавать товар конечному потребителю, только цепочка длиннее. Если где-то в цепочке находится организация - плательщик НДС, то, скорее всего, она почувствует следствия неплатежей НДС.

Выводы:

1) если покупатели являются конечными потребителями или не уплачивают НДС вплоть до конечных покупателей, то можно избрать систему налогообложения, при которой НДС не уплачивается (то есть перейти на упрощенную систему налогообложения);

2) если покупатели товаров (работ, услуг) являются плательщиками НДС, то необходимо определить долю добавленной стоимости в цене товаров (работ, услуг) покупателей:

а) если доля добавленной стоимости высока, то покупатель в связи с выбором продавца, работающего по системе налогообложения, при которой не платится НДС, будет терять немного и, возможно, в случае наличия других более важных интересов согласится покупать товары у такого продавца;

б) если доля добавленной стоимости низкая, то невелика вероятность того, что с вышеуказанным продавцом согласятся работать покупатели (при наличии на рынке организаций - плательщиков НДС, продающих аналогичные товары). Дело в том, что в связи с разрывом цепочки НДС покупатель товаров (работ, услуг) организации должен будет переплатить НДС по сравнению с покупкой того же товара у организации - плательщика НДС и цена его товаров (работ, услуг) будет выше по сравнению с конкурентами.

2. Оптимальный вариант уплаты единого налога

2.1. Общие положения

Упрощенная система налогообложения может применяться в одном из двух нижеприведенных вариантов, когда единый налог рассчитывается:

а) по ставке 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов (прибыли);

б) по ставке 6% от доходов (выручки, оборота).

До принятия Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" предполагалось, что вариант Б налогоплательщики смогут применять только до 1 января 2005 г. Сейчас это установлено ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, но эта статья утратит силу с 1 января 2004 г. (см. абз.13 ст.9 и ст.10 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Выгодность применения того или иного варианта зависит от показателя рентабельности организации, который рассчитывается как отношение объема прибыли к объему дохода. При этом прибыль определяется как разница между доходами и расходами, а сумма расходов устанавливается в соответствии со ст.346.16 НК РФ.

Организации, применяющие вариант "Б", могут производить вычет на величину страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), но не более чем на 50% (п.3 ст.346.21 НК РФ). Поэтому на выгодность применения того или иного варианта влияет еще и показатель фонда оплаты труда (ФОТ), от которого зависит величина страховых взносов в ПФР.

Кроме того, Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" было принято решение о предоставлении организациям, применяющим вариант "Б", вычетов на сумму пособий по временной нетрудоспособности, уплачиваемых за счет средств организации. Поэтому на выгодность применения того или иного варианта влияет также сумма выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Зная плановые показатели рентабельности, ФОТ и объема пособий по временной нетрудоспособности, можно выбрать один из приемлемых для данной организации вариантов упрощенной системы налогообложения, при котором доля единого налога в доходе при заданных плановых показателях и прочих равных условиях будет меньше.

Далее в настоящей статье исследуются величины этих показателей для выбора одного из вариантов (выделены четыре этапа исследования).

2.2. Исследование доли единого налога в доходе

(при варианте "А")

Доля единого налога согласно варианту "Б" в доходе организации составляет 6%. Определим, какую долю в доходе будет занимать единый налог при варианте "А" при разных уровнях рентабельности (см. табл. 1 и график 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Рентабельность организации, % |  Доля единого налога в доходе  |
   |                               |      (при варианте "А"), %     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               60              |                9               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               40              |                6               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               35              |                5,25            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               30              |                4,5             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               25              |                3,75            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               20              |                3               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               10              |                1,5             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                0              |                1 <*>           |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что п.6 ст.346.18 НК РФ для налогоплательщиков, избравших вариант "А", установлена сумма минимального налога, который уплачивается в размере 1% от доходов, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

График 1

Рентабельность, %

100 T-----------------------------------------------------------+

¦ . ¦

80 + . ¦

¦ . ¦

60 + . ¦

¦ . ¦

40 +-----------------------+- ¦

¦ . ¦ ¦

20 +-----------+- ¦ ¦

¦ . ¦ ¦ ¦

0 L-----------+-----------+-----------T-----------T-----------+

3 6 9 12 15

Доля налога в доходе

(при работе по варианту "А"), %

Произведем расчет по следующей формуле:

Н = Р х 15%,

где Н - доля единого налога в доходе организации;

Р - рентабельность организации;

15% - ставка единого налога (при варианте "А").

Таким образом, расчеты показывают, что при отсутствии выплат по временной нетрудоспособности:

- при рентабельности организации выше 40% выгодно применять вариант "Б";

- при рентабельности организации ниже 20% выгодно применять вариант "А";

- при рентабельности от 20 до 40% необходимо дополнительно учитывать показатель ФОТ, так как при работе по варианту "Б" налоговая ставка может быть уменьшена с 6 до 3% на величину страховых взносов в ПФР (п.3 ст.346.21 гл.26.2 НК РФ).

Если же организация производит выплату пособий по временной нетрудоспособности, то этот фактор следует учесть при рентабельности организации от 0 до 40% (см. подраздел 2.5 настоящей статьи).

2.3. Исследование доли ФОТ в доходе

(для варианта "Б")

Величина страховых взносов в ПФР рассчитывается в размере 14% от ФОТ. Установим, какой должна быть доля ФОТ в доходе, чтобы можно было применять вычет страховых взносов из налоговой базы по варианту "Б" (см. табл. 2 и график 2). Понятно, что ФОТ может быть больше данной доли (в этом случае вычет будет производиться на максимально возможную сумму), но не меньше данной доли (в этом случае вычет будет производиться на всю сумму страховых взносов, но не составит максимально возможных 3% от дохода).

Произведем расчет по следующей формуле:

Ф = (100% х ДПФ) : 14%,

где Ф - доля ФОТ в доходе организации;

14% - доля страховых взносов в ПФР в ФОТ;

ДПФ - доля страховых взносов в ПФР в доходе (%).

При этом ДПФ = 6% - ДЕН,

где 6% - ставка единого налога (по варианту "Б");

ДЕН - доля единого налога в доходе (%).

Таблица 2

     
   —————————————————————T——————————————————————T————————————————————¬
   | Доля единого налога|Доля страховых взносов|Доля ФОТ в доходе, %|
   |      в доходе      |    в доходе (вычет   |                    |
   |(по варианту "Б"), %| из единого налога), %|                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          6         |           0          |          0         |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          5,5       |           0,5        |          3,57      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          5         |           1          |          7,14      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          4,5       |           1,5        |         10,71      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          4         |           2          |         14,29      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          3,5       |           2,5        |         17,86      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |          3         |           3          |         21,43      |
   L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

График 2

Доля единого налога Доля страховых взносов

(по варианту "Б") в доходе, %

в доходе, %

6 ¬. - 0

¦ . ¦

5,5 + . + 0,5

¦ . ¦

5 + . + 1

¦ . ¦

4,5 + . + 1,5

¦ . ¦

4 + . + 2

¦ . ¦

3,5 + . + 2,5

¦ . ¦

3 +--------T--------T--------T--------T--------T--------+ 3

0 3,57 7,14 10,71 14,29 17,86 21,43

Минимальная доля ФОТ в доходе, %

Таким образом, расчеты показывают, что при доле единого налога в доходе (при варианте "Б") с учетом вычета от 6 до 3% для полноценного использования вычета минимальная доля ФОТ в доходе должна составлять от 0 до 21,43%.

2.4. Исследование величины показателя ФОТ

при рентабельности организации от 20 до 40%

Доля единого налога в доходе при работе по варианту "А" зависит от рентабельности организации, а при работе по варианту "Б" - от ФОТ, так как на величину страховых взносов в ПФР можно произвести вычет из единого налога с дохода. Проанализируем варианты соотношения показателей рентабельности организации и ФОТ для выбора оптимального варианта уплаты единого налога. Для этого необходимо определить пограничные варианты соотношения этих показателей, выгодные в равной степени для применения как варианта "А", так и варианта "Б" (см. табл. 3 и график 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |    Рентабельность   | Доля единого налога|  Доля ФОТ в доходе  |
   |(для варианта "А"), %|   в доходе (равна  |(для варианта "Б"), %|
   |                     |  по вариантам "А"  |                     |
   |                     |      и "Б"), %     |                     |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          40         |          6         |          0          |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          36,7       |          5,5       |          3,57       |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          33,3       |          5         |          7,14       |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          30         |          4,5       |         10,71       |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          26,7       |          4         |         14,29       |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          23,3       |          3,5       |         17,86       |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |          20         |          3         |         21,43       |
   L—————————————————————+————————————————————+——————————————————————
   

График 3

Рентабельность Доля единого налога

(по варианту "А"), % в доходе, %

40,0 ¬. - 6

¦ . "Б" ¦

36,7 + . / \ + 5,5

¦ . ¦ ¦

33,3 + . ¦ + 5

¦ . ¦

30,0 + ¦ . + 4,5

¦ ¦ . ¦

26,7 + \ / . + 4

¦ "А" . ¦

23,3 + . + 3,5

¦ . ¦

20,0 +--------T--------T--------T--------T--------T--------+ 3

0 3,57 7,14 10,71 14,29 17,86 21,43

Минимальная доля ФОТ в доходе, %

Таким образом, расчеты показывают, что при отсутствии выплат пособий по временной нетрудоспособности:

- для любых точек в зоне ниже линии пограничных значений оптимально применять вариант "А";

- для любых точек в зоне выше линии пограничных значений оптимально применять вариант "Б".

Пример. Организация планирует рентабельность в размере 25% и долю ФОТ в доходе - 10%. Пользуясь табл. 1 или графиком 1, определяем, что при варианте "А" доля единого налога в доходе составит 3,75%. Пользуясь табл. 1 или графиком 2, определяем, что при варианте "Б" доля страховых взносов в доходе составит примерно 1,4%, на сумму которых можно произвести вычет из единого налога. Таким образом, при варианте "Б" доля единого налога в доходе составит 4,6%.

Вывод: выгоднее применять вариант "А".

Пример. Организация планирует рентабельность в размере 30% и долю ФОТ в доходе - 20%. Пользуясь табл. 1 или графиком 1, определяем, что при варианте "А" доля единого налога в доходе составит 4,5%. Пользуясь табл. 1 или графиком 2, определяем, что при варианте "Б" доля страховых взносов в доходе составит примерно 2,8%, на сумму которых можно произвести вычет из единого налога. Таким образом, при варианте "Б" доля единого налога в доходе составит 3,2%.

Вывод: выгоднее применять вариант "Б".

2.5. Исследование объема выплат

по временной нетрудоспособности

при рентабельности организации от 0 до 40%

Случаи, когда организации необходимо платить своим работникам пособие по временной нетрудоспособности (иначе - по больничным листам), обычно встречаются не каждый месяц. Поэтому предыдущие разделы исследования касались ситуации, когда организация не пользуется еще одним предоставленным законодателем правом на вычет из налоговой базы по единому налогу. Речь идет об оплате больничных листов.

В соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" оплата больничных листов производится:

1) за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от уплаты единого налога, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ);

2) за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Налогоплательщики, применяющие вариант "А", получили право относить часть пособия по временной нетрудоспособности, выплаченной за счет организации, на расходы.

Налогоплательщики, применяющие вариант "Б", получили право производить вычет из налогооблагаемой базы на сумму пособий по временной нетрудоспособности, уплачиваемых за счет средств организации.

Рассмотрим, как это влияет на выбор вариантов налогообложения (см. табл. 4 и график 4).

Таблица 4

     
   ———————————————T—————————T————————————T——————————————————————T———————————¬
   |Рентабельность|   Доля  | Общая доля |      В том числе     |Минимальная|
   | (для варианта| в доходе|  в доходе  | максимально возможная|  доля ФОТ |
   |    "А"), %   | единого |  страховых |     доля в доходе    |в доходе, %|
   |              |  налога |   взносов  | (для варианта "Б"), %|           |
   |              |(равна по|  и оплаты  +————————————T—————————+           |
   |              |вариантам| больничных |   оплаты   |страховых|           |
   |              |   "А"   |   листов   | больничных | взносов |           |
   |              |и "Б"), %|   за счет  |   листов   |         |           |
   |              |         |работодателя|   за счет  |         |           |
   |              |         |   (вычет   |работодателя|         |           |
   |              |         | из единого |            |         |           |
   |              |         | налога), % |            |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      40      |    6    |      0     |      0     |    0    |     0     |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      36,7    |    5,5  |      0,5   |      0,5   |    0,5  |     3,57  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      33,3    |    5    |      1     |      1     |    1    |     7,14  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      30      |    4,5  |      1,5   |      1,5   |    1,5  |    10,71  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      26,7    |    4    |      2     |      2     |    2    |    14,29  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      23,3    |    3,5  |      2,5   |      2,5   |    2,5  |    17,86  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      20      |    3    |      3     |      3     |    3    |    21,43  |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      16,7    |    2,5  |      3,5   |      3,5   |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      13,3    |    2    |      4     |      4     |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |      10      |    1,5  |      4,5   |      4,5   |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |       6,7    |    1    |      5     |      5     |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |       3,3    |  1 <**> |      5,5   |      5,5   |         |           |
   |              |(для     |            |            |         |           |
   |              |варианта |            |            |         |           |
   |              |"А")     |            |            |         |           |
   |              |    0,5  |            |            |         |           |
   |              |(для     |            |            |         |           |
   |              |варианта |            |            |         |           |
   |              |"Б")     |            |            |         |           |
   +——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+———————————+
   |       0      |  1 <**> |      6     |      6     |         |           |
   |              |(для     |            |            |         |           |
   |              |варианта |            |            |         |           |
   |              |"А")     |            |            |         |           |
   |              |    0,5  |            |            |         |           |
   |              |(для     |            |            |         |           |
   |              |варианта |            |            |         |           |
   |              |"Б")     |            |            |         |           |
   L——————————————+—————————+————————————+————————————+—————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Напомним, что п.6 ст.346.18 НК РФ для налогоплательщиков, избравших вариант "А", установлена сумма минимального налога, который уплачивается в размере 1% от доходов, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

График 4

Рентабельность Доля единого налога

(по варианту "А"), % в доходе, %

40,0 ¬. - 6

¦ . "Б" ¦

33,3 + . / \ + 5

¦ . ¦ ¦

26,7 + . ¦ + 4

¦ . ¦

20,0 + ¦ . + 3

¦ ¦ . ¦

13,7 + \ / . + 2

¦ "А" . ¦

6,7 +. . . . . . . . . . . . + 1

¦ . ¦

0 +--------T--------T--------T--------T--------T--------+ 0

0 1 2 3 4 5 6

Общая доля в доходе страховых взносов

и оплате больничных листов

за счет работодателя, %

Общая доля в доходе страховых взносов и оплаты больничных листов за счет средств работодателя состоит из двух элементов:

- оплата больничных листов за счет средств работодателя;

- страховые взносы.

При этом возможны различные комбинации долей или сумм этих элементов, но максимально возможные значения приведены в табл. 4.

Таким образом, расчеты показывают следующее:

- если работодатель планирует обеспечить в доходе общую долю страховых взносов и оплаты больничных листов за свой счет выше 5%, то в любом случае выгоднее применять вариант "Б", поскольку для варианта "А" законодательством установлен минимальный налог в размере 1% от дохода (для случаев, если рентабельность организации ниже 6,7%);

- для любых точек в зоне выше линии 6,7% и ниже линии пограничных значений оптимально применять вариант "А";

- для любых точек в зоне выше линии 6,7% и выше линии пограничных значений оптимально применять вариант "Б".

Пример. Точка из зоны А. Организация планирует рентабельность в размере 10% и общую долю в доходе страховых взносов и оплаты больничных листов за счет работодателя - 4%, на сумму которых можно произвести вычет из единого налога (при этом максимально возможная доля взносов в ПФР составляет 3%, а доля выплат по больничным листам должна быть не менее 1%). При варианте "Б" доля единого налога в доходе составит 2% (6 - 4 = 2). Пользуясь табл. 1 или графиком 1, определяем, что при варианте "А" доля единого налога в доходе составит 1,5%.

Вывод: выгоднее применять вариант "А".

Пример. Точка из зоны Б. Организация планирует рентабельность в размере 15% и общую долю в доходе страховых взносов и оплаты больничных листов за счет работодателя - 5%, на сумму которых можно произвести вычет из единого налога (при этом максимально возможная доля взносов в ПФР составляет 3%, а доля выплат по больничным листам соответственно должна быть не менее 2%). Таким образом, при варианте "Б" доля единого налога в доходе составит 1% (6 - 5 = 1). Пользуясь табл. 1 или графиком 1, определяем, что при варианте "А" доля единого налога в доходе составит 2,25%.

Вывод: выгоднее применять вариант "Б".

Выводы:

Для определения оптимального варианта применения упрощенной системы налогообложения необходимо знать планируемый уровень рентабельности организации (отношение прибыли к доходам (выручке, обороту)).

1. Если организацией планируется рентабельность выше 40%, следует применять уплату единого налога с дохода.

2. Если организацией планируется рентабельность ниже 40%, то:

а) если не планируются выплаты работникам по больничным листам, при рентабельности организации от 20 до 40% необходимо знать планируемую долю ФОТ в доходе (выручке, обороте) организации. В этом случае следует определить оптимальный для организации вариант применения упрощенной системы налогообложения с помощью табл. 3 или графика 3; при рентабельности ниже 20% необходимо переходить на уплату единого налога с дохода, уменьшенного на величину расходов;

б) если планируются выплаты работникам по больничным листам, то для определения оптимального варианта упрощенной системы налогообложения необходимо пользоваться табл. 4 или графиком 4.

А.С.Волков

К. э .н.

Подписано в печать

02.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——