"Налоговый вестник", N 11, 2003

ИЗМЕНЕНИЯ ПОРЯДКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИХ ВЛИЯНИЕ

НА НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ

1. Общие положения

Логика построения налога на прибыль в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) увязывается в значительной степени с продекларированными государством принципами стратегии проведения налоговой реформы, заключающимися в упрощении налоговых законов, либерализации налоговых ставок и повышении ответственности налогоплательщиков.

Цель настоящей статьи - выявить результаты практической реализации нового порядка налогообложения прибыли на микроуровне (на основе данных финансово-хозяйственной деятельности типичного предприятия оптовой торговли).

Основные изменения системы налогообложения прибыли организаций состояли в следующем:

- уменьшение ставки налога с 35 до 24%;

- отмена ранее действовавших инвестиционных и социальных льгот;

- изменение методов определения выручки и начисления амортизации;

- установление открытого перечня расходов и т.д.

2. Общая характеристика

рассматриваемой организации

Организация основана в 1996 г. Основной вид ее деятельности - оптовая торговля промышленными товарами. Рассматриваемая организация прошла стадию начального развития, имеет стабильную клиентуру, а товарные и финансовые потоки сохраняют тенденцию к росту на протяжении последних трех лет.

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации за 2000 - 2002 гг. и прогноз на 2003 г. приведены в Приложении 1, расчет налога на прибыль за соответствующий период - в Приложении 2.

По данным Приложения 1, торговая наценка, для нахождения которой используется формула:

(стоимость реализации - стоимость покупки) : стоимость покупки,

составляет 17%.

Организация арендует офис и склад для своей продукции. На складе хранится минимальный товарный запас на случай банкротства поставщика, потери или порчи продукции при транспортировке и прочих форс-мажорных обстоятельствах. Организация обладает основными фондами в том минимальном количестве, которое необходимо для ее существования, а также несет хозяйственные расходы по закупке, транспортировке и хранению товаров и обеспечению работы офиса и склада.

3. Результаты уменьшения ставки

налога на прибыль

Как видно из Приложения 1, показатель прибыли до уплаты налогов в процентах к выручке от реализации на протяжении 2000 - 2002 гг. оставался довольно стабильным и изменялся в пределах 7,48 - 7,94%; прогноз на 2003 г. - 7,72%. При этом показатель налоговой нагрузки по налогу на прибыль (отношение уплачиваемых сумм налога на прибыль к выручке от реализации) был следующим:

- 2000 г. - 2,05%;

- 2001 г. - 2,58%;

- 2002 г. - 1,93%;

- 2003 г. (прогноз) - 1,87%.

Увеличение налоговой нагрузки в 2001 г. по отношению к 2000 г. было вызвано увеличением ставки налога на прибыль с 30 до 35%, однако уже в 2002 г. за счет уменьшения ставки налога на прибыль до 24% налоговая нагрузка снизилась до 1,93%. Прогнозируемая величина этого показателя на 2003 г. составляет 1,87%.

Немаловажен и тот факт, что отмечается тенденция к росту инвестиций в производство в форме капитальных вложений (в процентах к выручке от реализации):

- 2000 г. - 0,65%;

- 2001 г. - 0,58%;

- 2002 г. - 0,78%;

- 2003 г. (прогноз) - 0,99%.

При этом отмена инвестиционной льготы, позволяющей не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства, не привела к уменьшению капитальных вложений.

4. Результаты отмены льгот

Рассмотрим, как повлияла отмена льготы по капитальным вложениям на рассматриваемую организацию. Для этого мы экстраполируем условия действовавшего на конец 2001 г. Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) и на 2002 - 2003 гг., чтобы сопоставить суммы налога на прибыль, которые организация фактически уплатила в 2002 - 2003 гг., с суммой налога, которую она должна была бы уплатить согласно Закону N 2116-1.

Расчет эффективности применения льготы по капитальным вложениям приведен в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————T—————————T—————————T—————————T———————————T————————T—————————T———————————¬
   |Наименование| Выручка,| Прибыль | Льготы, |Справочно —| Ставка |  Сумма  |Справочно —|
   | показателя |тыс. руб.|до уплаты|тыс. руб.|   сумма   | налога |налога на|  прибыль  |
   |            |         | налогов,|         |капитальных|   на   | прибыль,|   после   |
   |            |         |тыс. руб.|         | вложений, |прибыль,|тыс. руб.|   уплаты  |
   |            |         |         |         | тыс. руб. |    %   |         |  налогов, |
   |            |         |         |         |           |        |         | тыс. руб. |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |      1     |    2    |    3    |    4    |     5     |    6   |    7    |     8     |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2000 г.     |  46 414 |  3 472  |   308   |    300    |   30   |    949  |     318   |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2001 г.     |  56 558 |  4 492  |   341   |    330    |   35   |  1 453  |     549   |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2002 г.     |  66 596 |  5 290  |   528   |    520    |   35   |  1 667  |     614   |
   |согласно    |         |         |         |           |        |         |           |
   |Закону      |         |         |         |           |        |         |           |
   |N 2116—1    |         |         |         |           |        |         |           |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2002 г.     |  66 596 |  5 290  |     8   |    520    |   24   |  1 268  |   1 013   |
   |согласно    |         |         |         |           |        |         |           |
   |гл.25 НК РФ |         |         |         |           |        |         |           |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2003 г.     |  84 193 |  6 497  |   847   |    835    |   35   |  1 978  |   1 668   |
   |согласно    |         |         |         |           |        |         |           |
   |Закону      |         |         |         |           |        |         |           |
   |N 2116—1    |         |         |         |           |        |         |           |
   |(прогноз)   |         |         |         |           |        |         |           |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+———————————+
   |2003 г.     |  84 193 |  6 497  |    12   |    835    |   24   |  1 556  |   2 089   |
   |согласно    |         |         |         |           |        |         |           |
   |гл.25 НК РФ |         |         |         |           |        |         |           |
   |(прогноз)   |         |         |         |           |        |         |           |
   L————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+————————+—————————+————————————
   

Как видно из расчета, в случае сохранения в 2002 - 2003 гг. льготы по капитальным вложениям и ставки налога в размере 35% сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (графа 7), в 2002 г. возросла бы на 31,5%, а в 2003 г. (прогноз) - на 27,1%. Кроме того, увеличение сумм уплаченного в 2002 - 2003 гг. налога на прибыль стало бы причиной возникновения неблагоприятной тенденции снижения прибыли после уплаты налога (графа 8), что, в свою очередь, привело бы к уменьшению финансовых средств, направляемых на капитальные вложения, выплату дивидендов, формирование резервов и т.д. Таким образом, можно сделать вывод, что отмена льготы по капитальным вложениям и уменьшение налоговой ставки для рассматриваемой организации дали более положительный эффект, нежели применение прежнего порядка налогообложения прибыли. Для наглядности покажем графически эффективность применения льготы по капитальным вложениям (см. рисунок). Эффективность льготы по капитальным вложениям тыс. руб. 2500 T-----------------------------------¬ ¦ ¦ * - Сумма 2000 +-------------------------------х---+ капитальных ¦ х + ¦ вложений 1500 +-------------х---------------------+ х - Сумма налога ¦ + ¦ согласно Закону 1000 +----х------------------------------+ N 2116-1 ¦ * ¦ + - Сумма налога 500 +----------------------*------------+ согласно гл.25 ¦ * * ¦ НК РФ 0 +--------T--------T--------T------- ———— 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г.

Налоговый период

5. Изменение методов определения

выручки и начисления амортизации

В ст.ст.271 - 273 НК РФ предусмотрены методы определения доходов и расходов для целей налогообложения. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В остальных случаях применяется метод начисления.

Рассматриваемая организация с 1 января 2002 г. осуществила переход с метода определения выручки "по отгрузке" на метод начисления доходов и расходов для целей налогообложения. Это не повлекло существенных изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и уменьшения (увеличения) налоговой нагрузки, так как в данной организации отгрузка товарно-материальных ценностей преимущественно (97% операций) совпадает с поступлением финансовых средств на расчетный счет или в кассу организации, что не допускает, таким образом, формирования существенной дебиторской задолженности.

Изменение методов определения выручки для целей налогообложения создало предпосылку для усиления налогового бремени лишь для организаций, которые по соображениям целесообразности использовали до 2002 г. метод определения выручки "по оплате". Как правило, это организации, имеющие традиционно и даже объективно большую дебиторскую задолженность (например, организации энергетической, топливно-сырьевой отраслей).

Изменение методов начисления амортизации предоставило налогоплательщикам определенные льготы для списания стоимости имущества на вновь созданный продукт быстрее и в большем, чем было раньше, объеме. Налоговое законодательство предполагает использование двух методов начисления амортизации - линейного и нелинейного. Математическое моделирование деятельности организации выявило очевидные плюсы нелинейного способа амортизации имущества, позволяющего в первые годы эксплуатации имущества списывать на расходы большую часть его стоимости.

Рассматриваемая организация использовала до 2002 г. и продолжает использовать в 2003 г. для целей налогообложения линейный метод начисления амортизации, так как переход на нелинейный метод повлек бы возникновение значительных трудностей в определении налоговой базы по налогу на прибыль ввиду размежевания бухгалтерского и налогового учета.

Расчет амортизационных отчислений приведен в табл. 2.

Таблица 2

Расчет амортизационных отчислений

тыс. руб.

     
   —————————————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   | Наименование показателя| 2000 г. | 2001 г. | 2002 г. | 2003 г. |
   |                        |         |         |         |(прогноз)|
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Стоимость основных      |         |         |         |         |
   |производственных фондов:|         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на начало периода       |  1 760  |  1 781  |  1 824  |  2 050  |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |введено за период       |    300  |    330  |    520  |    835  |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |начисленная амортизация |    279  |    287  |    294  |    332  |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |в % к стоимости основных|     15,9|     16,1|     16,1|     16,2|
   |производственных фондов |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на конец периода        |  1 781  |  1 824  |  2 050  |  2 553  |
   L————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Как видно из табл. 2, сумма амортизационных отчислений по отношению к стоимости основных производственных фондов колеблется в пределах 16% на протяжении рассматриваемого периода и, следовательно, не оказывает существенного влияния на уменьшение (увеличение) налоговой нагрузки в рассматриваемой организации.

6. Введение открытого перечня расходов

Глава 25 НК РФ пересмотрела ранее действовавший порядок принятия расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и дала возможность учитывать все обоснованные и документально подтвержденные расходы. Для оценки влияния использования открытого перечня расходов на налоговую нагрузку организации целесообразно проанализировать, как изменилась структура производственных затрат в рассматриваемой организации. Для этого воспользуемся данными строки "Хозяйственные расходы (всего)" Приложения 1 (в процентах к выручке от реализации), а именно:

- 2000 г. - 92,52%;

- 2001 г. - 92,06%;

- 2002 г. - 92,06%;

- 2003 г. (прогноз) - 92,28%.

Согласно данным показателям в 2000 - 2002 гг., а также по прогнозу на 2003 г. в рассматриваемой организации структура производственных затрат остается довольно стабильной, и, следовательно, введение открытого перечня расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, не привело ни к существенному повышению, ни к снижению налоговой нагрузки.

Приложение 1

Основные показатели финансово-хозяйственной

деятельности типового предприятия

оптовой торговли за 2000 - 2002 гг.

и прогноз на 2003 г. и их влияние

на налогообложение прибыли

тыс. руб.

     
   —————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T—————————T———————¬
   |  Наименование  |2000 г.| в % к |2001 г.| в % к |2002 г.| в % к | 2003 г. | в % к |
   |   показателя   |       |выручке|       |выручке|       |выручке|(прогноз)|выручке|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Выручка от      | 46 414|       | 56 558|       | 66 596|       |  84 193 |       |
   |реализации (без |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |НДС)            |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Торговая наценка|     17|       |     17|       |     17|       |      17 |       |
   |(%)             |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Хозяйственные   | 42 940| 92,52 | 52 066| 92,06 | 61 306| 92,06 |  77 696 | 92,28 |
   |расходы (всего) |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |в том числе:    |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |стоимость       | 39 670| 85,5  | 48 340| 85,5  | 56 920| 85,5  |  71 960 | 85,5  |
   |закупки (без    |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |НДС)            |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Заработная плата|  1 240|  2,67 |  1 570|  2,78 |  1 990|  2,99 |   2 765 |  3,28 |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Административно—|    485|  1,04 |    501|  0,89 |    530|  0,80 |     592 |  0,70 |
   |хозяйственные   |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |расходы (в том  |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |числе           |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |амортизационные |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |отчисления)     |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Арендные платежи|    620|  1,34 |    665|  1,18 |    730|  1,10 |     940 |  1,12 |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Транспортно—    |    612|  1,32 |    650|  1,15 |    734|  1,10 |     927 |  1,10 |
   |заготовительные |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |(в том числе    |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |командировочные)|       |       |       |       |       |       |         |       |
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Управленческие  |    157|  0,34 |    177|  0,31 |    192|  0,29 |     236 |  0,28 |
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Складские       |     69|  0,15 |     72|  0,13 |     79|  0,12 |     109 |  0,13 |
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Командировочные |     27|  0,06 |     46|  0,08 |     51|  0,08 |      84 |  0,10 |
   |расходы         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Прочее          |     60|  0,13 |     45|  0,08 |     80|  0,12 |      83 |  0,10 |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Прибыль до      |  3 474|  7,48 |  4 492|  7,94 |  5 290|  7,94 |   6 497 |  7,72 |
   |уплаты налога   |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Налоги и сборы  |  3 156|  6,80 |  3 943|  6,97 |  4 277|  6,42 |   4 408 |  5,24 |
   |(всего)         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Налог на прибыль|    954|  2,05 |  1 460|  2,58 |  1 286|  1,93 |   1 571 |  1,87 |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Прочие налоги и |  2 202|  4,74 |  2 483|  4,39 |  2 991|  4,49 |   2 837 |  3,37 |
   |сборы           |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Прибыль после   |    318|  0,68 |    549|  0,97 |  1 013|  1,52 |   2 089 |  2,48 |
   |уплаты налогов  |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |                              Распределение прибыли                               |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T—————————T———————+
   |Капитальные     |    300|  0,65 |    330|  0,58 |    520|  0,78 |     835 |  0,99 |
   |вложения        |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Выплата         |       |  0,00 |    120|  0,21 |    300|  0,45 |     830 |  0,99 |
   |дивидендов      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Прочее (резервы,|     18|  0,04 |     99|  0,17 |    193|  0,29 |     424 |  0,50 |
   |хозяйственные   |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |расходы, не     |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |связанные с     |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |реализацией     |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |продукции,      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |и т.д.)         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |                                Прочие показатели                                 |
   +————————————————T———————————————T———————————————T———————————————T—————————————————+
   |Метод           | "по отгрузке" | "по отгрузке" |     "метод    |      "метод     |
   |определения     |               |               |  начисления"  |   начисления"   |
   |выручки для     |               |               |               |                 |
   |целей           |               |               |               |                 |
   |налогообложения |               |               |               |                 |
   +————————————————+———————T———————+———————T———————+———————T———————+—————————T———————+
   |Показатели      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |налоговой       |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |нагрузки по     |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |налогу на       |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |прибыль         |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Н1 = налог на   |       |  2,05 |       |  2,58 |       |  1,93 |         |  1,87 |
   |прибыль /       |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |выручка от      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |реализации (%)  |       |       |       |       |       |       |         |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Н2 = налог на   |       | 27,5  |       | 32,5  |       | 24,3  |         | 24,2  |
   |прибыль /       |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |прибыль до      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   |уплаты налогов и|       |       |       |       |       |       |         |       |
   |сборов (%)      |       |       |       |       |       |       |         |       |
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————+————————
   

Приложение 2

Расчет налога на прибыль

тыс. руб.

     
   ————T————————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   | N |    Наименование    | 2000 г. | 2001 г. | 2002 г. | 2003 г. |
   |п/п|     показателя     |         |         |         |(прогноз)|
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  1|Выручка от          |  46 414 |  56 558 |  66 596 |  84 193 |
   |   |реализации          |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  2|Хозяйственные       |  42 940 |  52 066 |  61 306 |  77 696 |
   |   |расходы             |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  3|Прибыль для расчета |   3 474 |   4 492 |   5 290 |   6 497 |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  4|Льготы по налогу    |     308 |     341 |       8 |      12 |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  5|Убыток прошлых лет, |       0 |       0 |       0 |       0 |
   |   |учтенный в          |         |         |         |         |
   |   |уменьшение налоговой|         |         |         |         |
   |   |базы                |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  6|Итого налоговая база|   3 166 |   4 151 |   5 282 |   6 485 |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  7|Ставка налога (%)   |      30 |      35 |      24 |      24 |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  8|Сумма налога по     |     950 |   1 453 |   1 268 |   1 556 |
   |   |налоговой базе      |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  9|Дополнительные      |       4 |       7 |      18 |      15 |
   |   |отчисления:         |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |9.1|а) штрафы и пени    |       4 |       7 |       3 |       0 |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |9.2|б) налог по прибыли |       0 |       0 |      15 |      15 |
   |   |переходного периода |         |         |         |         |
   +———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   | 10|Всего               |     954 |   1 460 |   1 286 |   1 571 |
   L———+————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

02.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——