"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 2003

ВЫПЛАТЫ, КОТОРЫЕ НЕ ПРИЗНАЮТСЯ ОБЪЕКТОМ

ОБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N N 38, 39, 2003)

Является ли объектом обложения ЕСН заработная плата, начисленная при выполнении строительно-монтажных работ при строительстве (монтаже) оборудования хозяйственным способом, если такое оборудование относится к амортизируемому имуществу (стоимость свыше 10 000 руб. за единицу или стоимость его от 2 тыс. до 10 тыс. руб. за единицу)?

В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено гл.25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

С 2002 г. к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Следовательно, необходимо определить, относится ли заработная плата по капитальному строительству хозяйственным способом к расходам, поименованным в этой статье.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в соответствии с пп.3 п.2 ст.253 НК РФ в том числе суммы начисленной амортизации.

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Кроме того, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Если первоначальная стоимость объекта основных средств до 10 000 руб. включительно, то данный объект не является амортизируемым и стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (ст.ст.254 и 256 НК РФ). Если первоначальная стоимость объекта основных средств свыше 10 000 руб., то стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации (ст.256 НК РФ). В обоих случаях расходы, связанные с созданием объектов основных средств, являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли (с соблюдением указанных условий).

Таким образом, затраты при капитальном строительстве хозяйственным способом относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию основных средств. В данном случае заработная плата подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В налоговом учете с 1 января 2002 г. в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам:

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Из изложенного следует, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц (ст.255 гл.25 НК РФ), в соответствии со ст.237 гл.24 НК РФ подлежат обложению ЕСН (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ).

Пример. В организации в январе 2002 г. расходы на оплату труда составили 24 000 руб., в том числе Суркову - 6000 руб., Кротову - 6000 руб., Синицину - 6000 руб., Чижову - 6000 руб. Кроме того, организация оплатила:

страховые взносы за работников по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, - 4000 руб., в том числе Суркову - 1000 руб., Кротову - 1000 руб., Синицину - 1000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор заключен со страховой компанией сроком на 3 года;

страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников составили 7000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 1000 руб. Данный договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - 8000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 2000 руб. Договор заключен сроком на 5 лет.

Рассмотрим порядок налогообложения выплат, произведенных в пользу работников.

1. Взносы за работников по договорам негосударственного обеспечения работников:

а) определим, какую часть составляют выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников от суммы расходов на оплату труда, так как согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда могут быть отнесены данные суммы платежей, не превышающие 12% фонда оплаты труда.

Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда, в соответствии со ст.255 НК РФ составит 2880 руб. (24 000 руб. x 12%), т.е. организация относит к расходам на оплату труда выплаты в пользу физических лиц, не превышающие 2880 руб.;

б) определим сумму превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не подлежат отнесению на расходы на оплату труда, которая получается как разность показателей выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников и предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда (получаемый расчетным путем):

7000 руб. - 2880 руб. = 4120 руб.

Учитывая, что сумма страховых взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п.16 ст.255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумма такого превышения (4120 руб.) относится согласно п.7 ст.270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль и, следовательно, не включается в налоговую базу по ЕСН. При этом сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль на оплату труда, в соответствии со ст.255 НК РФ подлежит обложению ЕСН, т.е. сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по ЕСН, составляет 2880 руб.

2. Что касается взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, то они включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на оплату труда, в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае сумма таких взносов, внесенных работодателем за работника, составляет всего 2000 руб. на каждого работника, и, следовательно, вся сумма таких взносов по всем работникам в размере 8000 руб., на первый взгляд, подлежит обложению ЕСН.

Однако следует обратить внимание на то, что расходы организации по уплате платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, на основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не учитываются при исчислении ЕСН.

3. Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (в нашем примере - 4000 руб.), не подлежат обложению ЕСН на основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ. Если взносы по таким договорам не будут удовлетворять требованиям, указанным в этом подпункте, то при рассмотрении вопроса об обложении таких взносов ЕСН следует определять на основании гл.25 НК РФ принадлежность выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль либо не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль.

4. Выплаты в пользу физических лиц в виде заработной платы в соответствии с п.1 ст.255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и, следовательно, подлежат обложению ЕСН.

Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по ЕСН подлежат включению выплаты в пользу физических лиц в сумме 26 880 руб., в том числе в виде заработной платы - 24 000 руб., сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255 НК РФ, - 2880 руб.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 41, 2003)

В.Дольнова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

01.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——