"Российский налоговый курьер", N 20, 2003

"УПРОЩЕНКА": ВЫБИРАЕМ ОПТИМАЛЬНЫЙ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Итак, принципиальное решение перейти на упрощенную систему налогообложения принято. Какой объект налогообложения выгоднее установить?

Глава 26.2 Налогового кодекса позволяет выбрать налогоплательщикам, желающим перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН), один из двух вариантов уплаты налога:

- по ставке 15% c доходов, уменьшенных на величину расходов (далее - объект "доходы минус расходы");

- по ставке 6% c доходов (далее - объект "доходы").

Заметим, что норма, согласно которой с 1 января 2005 г. все "упрощенцы" должны исчислять единый налог исходя из доходов за вычетом расходов, вскоре утратит силу <*>. Так что необходимость иметь в виду это ограничение, выбирая объект налогообложения, отпала.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Речь идет о ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ. Она утратит силу с 1 января 2004 г. (ст.9 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Изменить объект налогообложения в период применения УСН нельзя (п.2 ст.346.14 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики, которые уже используют "упрощенку" и собираются продолжать это делать, установить на 2004 г. иной объект налогообложения не могут.

Выбранный объект налогообложения указывается в заявлении о переходе на УСН. В рекомендованной форме такого заявления, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, для этого есть специальная строка.

Если при переходе на "упрощенку" вы уже подали заявление, указав в нем объект налогообложения, у вас еще есть время, чтобы поменять свое решение. Сделать это можно до 20 декабря (п.1 ст.346.13). То есть крайний срок, когда об этом нужно уведомить инспекцию, - 19 декабря.

Какой объект выгоднее?

Определить, какой из вариантов уплаты единого налога выгоднее в вашем конкретном случае, можно по-разному. Один из возможных способов - для каждого из вариантов рассчитать долю единого налога в доходах. Вариант, при котором она окажется меньше (то есть меньшая часть дохода изымается в виде налога), и будет предпочтительнее.

Доля единого налога для объекта "доходы минус расходы" определяется исходя из предполагаемого уровня рентабельности. Доля единого налога для объекта "доходы" по определению 6%. Однако нужно иметь в виду, что предприятия, выбравшие объект "доходы", уменьшают единый налог на величину взносов на обязательное пенсионное страхование. Максимальный размер подобных вычетов составляет 50% от суммы налога (п.3 ст.346.21 НК РФ). В результате фактическая доля единого налога в доходах будет меньше 6%.

Таким образом, на выгодность применения того или иного варианта влияет еще и предполагаемый фонд оплаты труда (ФОТ). Ведь от него зависит величина страховых взносов в Пенсионный фонд.

Кроме того, налогоплательщики, выбравшие объект "доходы", вправе уменьшить единый налог на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых за счет предприятия (а не за счет средств ФСС РФ). Такое право им предоставлено Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ <**>. Поэтому на выгодность применения того или иного варианта влияет также предполагаемая сумма выплат по больничным листам.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом см. в статьях "Добровольные страховые взносы в ФСС: порядок уплаты"//РНК, 2003, N 10 и "Добровольные страховые взносы в ФСС: утверждена форма отчетности"//РНК, 2003, N 13. - Прим. ред.

Таким образом, выбор того или иного объекта налогообложения подразумевает три этапа расчетов:

1) определение влияния на величину единого налога предполагаемого уровня рентабельности;

2) определение влияния предполагаемого ФОТ;

3) определение влияния предполагаемой суммы выплат пособий по временной нетрудоспособности, производимых за счет предприятия.

Разумеется, если налогоплательщик не предполагает оплачивать за свой счет больничные, третий этап лишний. Кроме того, при некоторых значениях рентабельности может отпасть необходимость и во втором.

Определяем, как влияет рентабельность

Предполагаемая рентабельность рассчитывается как сумма планируемой прибыли, деленная на величину планируемого дохода. Под прибылью понимается разница между доходами и расходами. Предполагаемую величину доходов и расходов нужно определять в соответствии со ст.ст.346.15 и 346.16 НК РФ (то есть брать в расчет не все доходы и расходы, а только учитываемые для целей налогообложения).

Определив предполагаемый уровень рентабельности, следует рассчитать долю единого налога в доходах для объекта "доходы минус расходы". Это можно сделать по формуле:

Доля единого 15% (ставка

налога = Рентабельность (%) х единого

в доходах (%) налога)

Для удобства в табл. 1 приведено соответствие между различными уровнями рентабельности и долями единого налога в доходах при выборе объекта "доходы минус расходы".

Таблица 1

Рентабельность и доля единого налога в доходах

при объекте налогообложения "доходы минус расходы"

     
   —————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |         Рентабельность, %          |   Доля единого налога в доходах, %   |
   |                                    |           (гр. 1 х 15%)              |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                 1                  |                  2                   |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                60                  |                  9                   |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                40                  |                  6                   |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                35                  |                  5,25                |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                30                  |                  4,5                 |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                25                  |                  3,75                |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                20                  |                  3                   |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                10                  |                  1,5                 |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                 6,7                |                  1                   |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                 0                  |                  1                   |
   L————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Напомним, что для тех, кто выбрал этот объект, установлена сумма минимального налога в размере 1% от доходов. Он уплачивается, если доля единого налога в доходах менее 1% (п.6 ст.346.18 НК РФ). Поэтому если фирма предполагает, что в 2004 г. уровень рентабельности не превысит 6,7%, предпочтителен объект "доходы минус расходы" (за исключением особой ситуации, о которой будет сказано ниже).

При рентабельности выше 40% выгоднее выбрать объект "доходы". Причем независимо от величины ФОТ и выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Ведь при выборе такого варианта доля единого налога в доходах не превысит 6%.

При рентабельности от 6,7% до 40% без информации о предполагаемом уровне ФОТ и размерах выплат больничных за счет предприятия сделать окончательный вывод нельзя. Только при наличии этой информации можно определить фактическую (с учетом обоих вычетов) долю единого налога в доходах при выборе объекта "доходы". Именно эту величину и нужно будет сравнить с показателем второй графы табл. 1.

Определяем, как влияет ФОТ

На этом этапе предстоит определить, как предполагаемая величина ФОТ повлияет на размер единого налога. Этот этап чуть сложнее предыдущего, но без него не обойтись.

Итак, прежде всего нужно спрогнозировать сумму ФОТ. Под ФОТ здесь понимаются выплаты, на которые начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (то есть те, которые включаются в налоговую базу по ЕСН).

Для удобства расчетов можно использовать показатель предполагаемой доли ФОТ в доходах, а также доли страховых взносов в доходах. Как уже отмечалось, вычет по страховым взносам не может превышать 50% от величины единого налога, то есть 3% от доходов (6% х 50%).

В табл. 2 рассчитаны значения вычета по страховым взносам в зависимости от доли ФОТ в доходах предприятия. Расчет основан на том, что величина страховых взносов соответствует 14% от ФОТ, то есть регрессивная шкала не применяется. В результате вычет по страховым взносам достигает своего максимального значения (3% от доходов) тогда, когда доля ФОТ в доходах превышает 21,4% ((3% : 14%) х 100%).

Таблица 2

Зависимость вычета по страховым взносам

от доли ФОТ в доходах при объекте налогообложения "доходы"

     
   —————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Доля ФОТ в      |Доля страховых взносов в |  Доля единого налога в   |
   |     доходах,%      |   доходах (налоговый    |        доходах, %        |
   |                    |        вычет), %        |       (6% — гр. 2)       |
   |                    |      (гр. 1 х 14%)      |                          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |         1          |           2             |            3             |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |         0          |           0             |            6             |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |         3          |           0,42          |            5,58          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |         5          |           0,7           |            5,3           |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |         7          |           0,98          |            5,02          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |        13          |           1,82          |            4,18          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |        16          |           2,24          |            3,76          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |        19          |           2,66          |            3,34          |
   +————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————+
   |        21,43       |           3             |            3             |
   L————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————————
   

Таким образом, из таблиц 1 и 2 видно, что при сравнении выгодности двух вариантов уплаты единого налога доля ФОТ в доходах не менее важный показатель, чем рентабельность.

Пример 1. Фирма с 1 января 2004 г. переходит на УСН. Ожидаемый уровень рентабельности - 30%, доля ФОТ в доходах - 16%. Допустим, выплаты пособий по временной нетрудоспособности за счет средств предприятия не планируются.

В таком случае при выборе объекта "доходы минус расходы" доля единого налога в доходах составит 4,5% (см. табл. 1). При выборе же объекта "доходы" - 3,76% (см. табл. 2). Таким образом, выгоднее установить в качестве объекта обложения доходы.

Определяем, как влияет выплата пособий

по временной нетрудоспособности

Если предприятие предполагает выплачивать за свой счет пособия по временной нетрудоспособности, это обстоятельство также нужно учесть при сравнительном анализе двух вариантов уплаты единого налога.

Обратите внимание: в отличие от вычета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, размер вычета по пособиям не ограничен. То есть налогоплательщик вправе уменьшить единый налог на всю сумму выплаченных за свой счет пособий.

Рассмотрим, как это влияет на выбор между вариантами налогообложения по УСН. Как и на предыдущих этапах, будем оперировать относительными показателями. В данном случае - показателем доли выплат пособий по временной нетрудоспособности в доходах. На эту долю при выборе объекта "доходы" будет уменьшаться доля единого налога в доходах.

Пример 2. Фирма с 1 января 2004 г. переходит на УСН. Ожидаемый уровень рентабельности - 20%, доля ФОТ в доходах - 35%. Предполагается, что доля оплаченных предприятием за свой счет больничных составит 0,5% от доходов.

При выборе объекта "доходы минус расходы" доля единого налога в доходах составит 3% (см. табл. 1).

Поскольку доля ФОТ в доходах превышает 21,43% (35% > 21,43%), вычет по страховым взносам на обязательное страхование будет максимальным - 3% от доходов (см. табл. 2). В результате при выборе объекта "доходы" доля единого налога в доходах составит 2,5% (6% - 3% - 0,5%). Таким образом, в качестве объекта обложения выгоднее установить доходы.

Напоследок отметим интересную деталь. Если доля выплат пособий по временной нетрудоспособности в доходах превышает 2%, возможна ситуация, когда общая сумма вычета (с учетом максимального вычета по страховым взносам) будет больше 5% от величины доходов. Тогда доля единого налога в доходах для объекта "доходы" окажется меньше 1%, то есть не превысит минимального налога при объекте "доходы минус расходы". В результате вариант с объектом "доходы" будет выгоден независимо от уровня предполагаемой рентабельности (даже при уровне ниже, чем 6,7%).

Схема

Как выбрать более выгодный объект налогообложения

при переходе на упрощенную систему налогообложения

     
               ————————————————————————————————————————————————————¬
               | Определение предполагаемого уровня рентабельности |
               L—————————————————T————————T—————————————T———————————
   

------------------- ¦ L------------¬

\ / ¦ \ /

     
   —————————————————————¬ ————————————————+—————————¬ ———————————————————————————¬
   |   Предполагаемая   | |  6,7% < предполагаемая  | |      Предполааемая       |
   |рентабельность > 40%| |   рентабельность > 40%  | |   рентабельность < 6,7%  |
   L—————T——————————————— L—————————T———————————————— L————————T———————T——————————
   

¦ ¦ ¦ ¦

¦ --------- ------------- ¦

\ / \ / \ / \ /

     
   ————————————¬ ————————————————————————¬ —————————————————¬ —————————————————¬
   |Установить | | Проанализировать долю | |Доля взносов на | |Доля взносов на |
   |в качестве | |ФОТ в доходах, а также | |  обязательное  | |  обязательное  |
   | объекта   | |долю в доходах пособий | |   пенсионное   | |   пенсионное   |
   | доходы    | |     по временной      | |  страхование   | |  страхование   |
   L———————————— |  нетрудоспособности.  | |  в доходах +   | |  в доходах +   |
                 |Определить долю единого| |Доля пособий по | |Доля пособий по |
                 | налога в доходах для  | |   временной    | |   временной    |
                 |   каждого варианта    | | нетрудоспособ— | |  нетрудоспособ—|
                 L——————————T————————————— |   ности > 5%   | |   ности > 5%   |
                            |              L————T———————————— L———————T—————————
   

\ / \ / \ /

     
   ————————————————————————————————————¬ —————————————¬ —————————————————————————¬
   |Сравнить долю налога в доходах для | | Установить | | Установить в качестве  |
   |каждого варианта. Выбрать вариант, | | в качестве | |     объекта доходы,    |
   |     для которого эта доля         | |  объекта   | |       уменьшенные      |
   |        окажется меньше            | |   доходы   | |       на расходы       |
   L———————————————————————————————————— L————————————— L—————————————————————————
   

А.С.Волков

К.э.н.

Подписано в печать

30.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——