"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 4, 2003

КОМИССИОНЕР ПРИМЕНЯЕТ "УПРОЩЕНКУ". КАК ВЕСТИ УЧЕТ?

Если организация-комиссионер работает на "упрощенке", то бухгалтеру приходится решать много непростых вопросов. Приходится определять, в какой именно момент поступил доход. Не забывать о том, что при некоторых обстоятельствах комиссионер-"упрощенщик" должен исполнять обязанности налогового агента, вести Книгу учета доходов и расходов и даже выписывать счета-фактуры. Мы поможем со всем этим справиться.

Комиссионер продает товар

Итак, начнем со случая, когда комиссионер реализует продукцию комитента. Основная проблема, с которой столкнется бухгалтер фирмы, применяющей "упрощенку", - это, как ни странно, налог на добавленную стоимость. Казалось бы, такие организации НДС не платят (п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ), счетов-фактур не выписывают (п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ). Какие же могут быть сложности?

Все дело в комитенте: ведь он может являться плательщиком НДС. А значит, он должен включать налог в цену своих товаров (п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ). Однако лично брать с покупателей налог комитент не может, так как комиссионер заключает с ними договоры от своего имени. Можно ли решить эту проблему? Давайте разберемся.

Надо ли оформлять счета-фактуры для комитента?

Мы советуем пойти навстречу комитенту и выставлять счета-фактуры. Иначе партнер может вообще отказаться работать с вами. Тем более что вам не придется перечислять НДС в бюджет по выставленным счетам-фактурам. Ведь любой комиссионер продает товар, который принадлежит комитенту. И деньги, полученные за эту продукцию, являются выручкой именно комитента. Как оформлять счета-фактуры "обычному" комиссионеру, говорится в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Но этим документом могут руководствоваться и комиссионеры, применяющие "упрощенку". Такой же вывод делает УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2002 г. N 24-11/60941.

Комиссионер выставляет покупателю счета-фактуры от своего имени. Затем он передает копии этих бумаг комитенту. А комитент уже начисляет НДС, уплачивает его в бюджет и выписывает счет-фактуру посреднику.

Но даже когда фирма, применяющая упрощенную систему, действует как "обычный" комиссионер, для нее предусмотрены некоторые поблажки. Например, по общему правилу выданные покупателям счета-фактуры нужно зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур. А счет, принятый от комитента, следует отразить в журнале полученных счетов-фактур. Однако это правило комиссионер, работающий по "упрощенке", может не соблюдать. Ведь подобные журналы должны вести только плательщики НДС. Об этом прямо сказано в п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ. А, как мы уже сказали, "упрощенщики" к таковым не относятся.

Впрочем, есть один случай, когда вы можете спокойно не выставлять покупателям счета-фактуры, не боясь при этом испортить отношения с комитентом. Это ситуация, когда покупатели - физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями). Они обычно рассчитываются наличными. Тогда посредник передаст комитенту итоговые Z-отчеты, на основании которых тот начислит НДС. А если комиссионер одновременно с товарами посредника продает еще и свою продукцию? Значит, комитенту надо отправить Z-отчеты лишь по той секции кассового аппарата, через которую продаются именно комиссионные товары.

Как вести Книгу учета доходов и расходов

Суммы, поступившие посреднику и "ушедшие" от него, заносят в специальный налоговый регистр - Книгу учета доходов и расходов. Форма данного документа утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Здесь бухгалтер отражает операции в хронологическом порядке, основываясь на первичных документах.

Внести записи о доходах в налоговый регистр комиссионер должен в тот момент, когда средства поступят на его расчетный счет или в кассу. Ведь организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют доходы кассовым методом. Об этом сказано в п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ.

Доход комиссионера, применяющего "упрощенку", - его вознаграждение. Это следует из п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим, как учесть его в Книге. Если комиссионер не участвует в расчетах, комитент перечисляет ему деньги после того, как утвердит отчет о проделанной работе. Полученную сумму бухгалтер сразу же отразит в составе доходов, облагаемых единым налогом.

Другое дело, если комиссионер участвует в расчетах. Тогда он удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей. А в этом случае в какой момент бухгалтер должен включить сумму вознаграждения в состав налогооблагаемых доходов? Это зависит от порядка расчетов между комитентом и комиссионером.

Первый вариант: комиссионер сначала удерживает свое вознаграждение, а затем перечисляет выручку комитенту и одновременно предоставляет ему отчет. Тогда доход считается полученным в тот день, когда деньги (за вычетом вознаграждения) были отправлены комитенту.

Второй вариант: посредник предоставляет отчет комитенту, тот его утверждает, а потом уже выручка уходит к законному владельцу. В этой ситуации вознаграждение учитывается в составе облагаемых доходов, когда комитент утвердит отчет.

Остается добавить, что сумму вознаграждения бухгалтер фирмы-комиссионера показывает в двух графах: четвертой и пятой.

Суммы же, полученные от покупателей комиссионных товаров, естественно, доходом не являются, так что налогом их облагать не нужно. Об этом говорит п.1 ст.346.15 и пп.9 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. Эти средства тоже можно отразить в Книге - в четвертой графе документа. Вообще-то закон не обязывает вас делать это. Но, как показывает практика, так удобнее следить за оборотом денег в организации. Конечно, так поступают лишь те комиссионеры, которые участвуют в расчетах. Если же деньги от покупателей поступают сразу комитенту, то у комиссионера вообще не возникает вопросов с выручкой комитента.

Перейдем к расходам. Их бухгалтер также определяет кассовым методом. Затраты, на которые комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Это, так сказать, "личные" расходы организации. Выплаченные суммы комиссионер отразит в двух графах - шестой и седьмой.

Но есть и еще одна статья расходов. Мы имеем в виду суммы, которые комиссионер вынужден истратить, чтобы выполнить поручение комитента. Так вот, владелец товаров должен возместить посреднику подобные расходы. Об этом сказано в ст.1001 Гражданского кодекса РФ. Истратив деньги при выполнении заказа, отразите эту сумму в составе расходов, которые не учитываются при расчете единого налога. А когда комитент компенсирует вам траты, включите полученные средства в необлагаемые доходы.

Налог с продаж

Раз уж речь идет о ситуации, когда посредник продает комиссионные товары, то необходимо упомянуть о налоге с продаж. Ведь, как известно, его нужно брать с граждан, которые расплачиваются наличными или с помощью пластиковых карточек. Естественно, комиссионеры, работающие по "упрощенке", не должны начислять данный налог - это обязанность комитента. На этом настаивает п.1 ст.354 Налогового кодекса РФ. А кто должен перечислить налог с продаж в бюджет?

Это зависит от того, участвует ли комиссионер в расчетах. Если деньги от покупателей поступают в кассу посредника, он является налоговым агентом. Так сказано в п.3 ст.354 Налогового кодекса РФ. Учтите: комиссионер, применяющий "упрощенку", не освобождается от обязанностей налогового агента. Об этом говорит п.5 ст.346.11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в этом случае комиссионер должен за комитента перечислить налог с продаж в бюджет. А затем он направит партнеру выручку за проданные товары - уже за вычетом налога.

Если фирма решила вносить в Книгу учета доходов и расходов все операции, то надо отразить там и налог с продаж, причем дважды. Один раз - в составе доходов (когда получит деньги от покупателей). Второй раз - в составе расходов (когда перечислит налог в бюджет). Однако в состав доходов и расходов, учитываемых при расчете единого налога, эти суммы включать не нужно. А когда комиссионер не участвует в расчетах, налог с продаж должен направлять в бюджет сам комитент. Тогда налог вообще не нужно отражать в Книге учета доходов и расходов.

Завершая этот раздел, покажем на примере, как должна действовать фирма, применяющая "упрощенку", когда она продает товары по поручению комитента.

Пример 1. С 2003 г. ООО "Формика" применяет упрощенную систему налогообложения. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. ООО "Формика" заключило договор комиссии: комитент поручил продать 20 компьютеров. В сентябре предприятие реализовало все компьютеры. Цена каждого компьютера - 12 600 руб. (в том числе налог с продаж - 600 руб.). Покупатели рассчитались наличными, заплатив в кассу комиссионера:

20 шт. x 12 600 руб. = 252 000 руб.

Это подтверждают кассовые чеки и Z-отчет. Допустим, что все компьютеры были проданы в один день - 10 сентября. Поэтому в кассу ООО "Формика" деньги за компьютеры были приняты приходным кассовым ордером N 170 от 10 сентября. Комиссионер передал комитенту Z-отчет от 10 сентября 2003 г. Налог с продаж составил:

252 000 руб. x 5% : 105% = 12 000 руб.

Данную сумму бухгалтер ООО "Формика" перечислил в бюджет. Это подтверждает выписка банка N 17 от 28 сентября. ООО "Формика" представило комитенту отчет о проделанной работе. В соответствии с данным документом посредническое вознаграждение составляет 30 000 руб. Комитент утвердил отчет 1 октября. Поэтому ООО "Формика" удержало вознаграждение из выручки, полученной от покупателей. Таким образом, организация возвратила комитенту:

252 000 руб. - 12 000 руб. - 30 000 руб. = 210 000 руб.

Это подтверждает выписка банка N 18 от 2 октября.

Бухгалтер ООО "Формика" так отразил эти операции в Книге учета доходов и расходов:

     
   ———————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |          Регистрация         |                   Сумма                  |
   +———T———————————T——————————————+————————T———————————T—————————T———————————+
   | N |   дата и  |  содержание  |доходы —|в том числе|расходы —|в том числе|
   |п/п|   номер   |   операции   | всего, |  доходы,  |  всего, |  расходы, |
   |   | первичного|              |  руб.  |учитываемые|   руб.  |учитываемые|
   |   | документа |              |        |при расчете|         |при расчете|
   |   |           |              |        |  единого  |         |  единого  |
   |   |           |              |        |  налога,  |         |  налога,  |
   |   |           |              |        |    руб.   |         |    руб.   |
   +———+———————————+——————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |...|10.09.2003,|Получены      | 252 000|     —     |    —    |     —     |
   |   |ПКО N 170  |деньги от     |        |           |         |           |
   |   |           |покупателей   |        |           |         |           |
   +———+———————————+——————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |...|28.09.2003,|Перечислен    |    —   |     —     |  12 000 |     —     |
   |   |выписка    |налог с продаж|        |           |         |           |
   |   |банка N 17 |в бюджет      |        |           |         |           |
   +———+———————————+——————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |...|01.10.2003 |Удержано      |  30 000|   30 000  |    —    |     —     |
   |   |отчет      |вознаграждение|        |           |         |           |
   +———+———————————+——————————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |...|02.10.2003,|Перечислены   |    —   |     —     | 210 000 |     —     |
   |   |выписка    |деньги        |        |           |         |           |
   |   |банка N 18 |комитенту     |        |           |         |           |
   L———+———————————+——————————————+————————+———————————+—————————+————————————
   

Комиссионер покупает товар

Другой вид договора комиссии - это когда комитент поручает комиссионеру купить какой-либо товар. В этом случае о налоге на добавленную стоимость "голова болит" у комитента. Судите сами: комиссионер заключает договор на поставку товара от своего имени. Поэтому именно ему продавец выставляет счета-фактуры на стоимость товара. Но ведь тогда истинный покупатель лишается возможности возместить "входной" НДС. Может, посреднику надо выписать счет-фактуру на имя комитента?

Оформлять ли для комитента счета-фактуры?

В принципе у комиссионера такой обязанности нет. Но комитенту этот документ необходим, чтобы принять НДС к вычету. Об этом говорит п.5 Письма МНС России N ВГ-6-03/404. Поэтому мы советуем выручить партнера и выставить ему счет-фактуру, а вместе с ним прислать и копию счета, полученного от продавца товара. Как мы уже сказали выше, комиссионеру, применяющему упрощенную систему налогообложения, не надо вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Поэтому счета, принятые от продавца и выданные комитенту, не нужно нигде регистрировать. Более того, выставленный счет-фактура никак не повлияет на налогообложение посредника, работающего по "упрощенке".

Книга учета доходов и расходов

Налоговый учет доходов комиссионера зависит от того, как ему платят вознаграждение. Предположим, комитент перечисляет его отдельным платежом. Тогда бухгалтер посреднической фирмы отразит вознаграждение в Книге учета доходов и расходов в тот момент, когда оно поступит в кассу или на расчетный счет.

Однако в договорах комиссии предусматривают и другие условия. Скажем, комиссионер может приобрести товар дешевле, чем поручил комитент. В этом случае сэкономленные средства будут поделены между комитентом и комиссионером. Кроме того, из части, положенной комитенту, посредник удержит свое вознаграждение.

Когда бухгалтер должен отразить налогооблагаемый доход в этом случае? В тот момент, когда комитенту будет передан купленный товар, а также возвращен остаток сэкономленных денег. А если комиссионер передает приобретенное и возвращает деньги лишь после того, как будет утвержден отчет, то вознаграждение включают в доходы в тот день, когда комитент одобрит этот документ.

Пример 2. ООО "Велена" применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами. ООО "Велена" заключило договор комиссии на покупку товара: комитент поручил приобрести 10 офисных столов и заплатить за каждый из них не более 5000 руб. Вознаграждение посредника должно составить тоже 5000 руб.

ООО "Велена" участвует в расчетах. Поэтому 4 августа 2003 г. комитент перечислил на расчетный счет ООО "Велена" деньги на столы - 50 000 руб. (5000 руб. x 10 шт.). Это подтверждает выписка банка N 9 от 4 августа 2003 г.

ООО "Велена" приобрело 10 офисных столов по 3500 руб. за каждый. Следовательно, комиссионер израсходовал 35 000 руб. (3500 руб. x 10 шт.). Так указано в выписке банка N 10 от 6 августа. ООО "Велена" выставило комитенту счет-фактуру на сумму 35 000 руб.

В договоре комиссии сказано, что разница между ценой, установленной комитентом, и той, в которую уложился посредник, стороны делят поровну. 30 августа ООО "Велена" представило комитенту отчет о проделанной работе. Комитент утвердил данный документ в тот же день. А ООО "Велена" удержало из оставшихся средств:

(50 000 руб. - 35 000 руб.) : 2 + 5000 руб. = 12 500 руб.

Таким образом, комиссионер должен вернуть комитенту:

50 000 руб. - 35 000 руб. - 12 500 руб. = 2500 руб.

Эта сумма была перечислена, что подтверждает выписка банка N 11 от 31 августа. Также 31 августа ООО "Велена" передало комитенту купленные столы. Бухгалтер ООО "Велена" отразил эти операции в Книге учета доходов и расходов.

Е.А.Огиренко

Эксперт

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——