"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 4, 2003

СУБКОМИССИЯ: УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

Договор комиссии - один из самых распространенных способов оформить посреднические отношения. Для того чтобы выполнить поручение комитента, комиссионеры нередко привлекают третьих лиц - субкомиссионеров. Комиссионер при этом ведет расчеты с двумя партнерами - комитентом и субкомиссионером. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета у комиссионера, который воспользовался услугами третьей фирмы. В числе прочего ответим на вопрос: как отразить вознаграждение субкомиссионера? А также каков порядок исчисления НДС с посреднического вознаграждения?

Правовые основы субкомиссии

Субкомиссия упоминается в Гражданском кодексе РФ в рамках договора комиссии, условия и порядок заключения которого регулирует гл.51 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что согласно ст.990 Гражданского кодекса РФ по комиссионному договору комиссионер совершает одну или несколько сделок за определенное вознаграждение по поручению комитента. При этом посредник действует от своего имени, но за счет комитента.

Субкомиссии посвящена ст.994 Гражданского кодекса РФ. В ней установлено, что комиссионер для выполнения своих обязательств перед комитентом имеет право привлечь третье лицо. Иначе говоря, комиссионер может заключить договор субкомиссии с другим предприятием (субкомиссионером).

При этом отношения между комиссионером и субкомиссионером будут строиться по тем же принципам, что и отношения комитента и комиссионера. Это значит, что комиссионер для субкомиссионера станет комитентом, а субкомиссионер в свою очередь приобретет права и обязанности комиссионера. Но ответственным перед комитентом за действия субкомиссионера останется комиссионер.

Если это не предусмотрено договором, комитент не может без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером (п.2 ст.994 Гражданского кодекса РФ).

Как и комиссионер, субкомиссионер вправе получать вознаграждение за свои услуги. А выполнив свои обязанности, субкомиссионер также должен составить отчет. Следовательно, субкомиссионер отчитывается перед комиссионером, а тот, в свою очередь перед комитентом.

Получение и передача товаров комиссионером

Итак, фирма-комиссионер получила товары на реализацию от комитента и передала их субкомиссионеру. Какие записи должен сделать бухгалтер посреднической фирмы?

Прежде всего, помните: право собственности на ценности, которые приняты на реализацию, к комиссионеру не переходит. Это следует из ст.996 Гражданского кодекса РФ. Поэтому посредник учитывает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Получая товары на реализацию, фирма-комиссионер делает такую запись:

Дебет 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- принята от комитента продукция на реализацию.

Счета-фактуры, выставленные комитентом, комиссионер должен хранить в журнале учета полученных счетов-фактур. Таково требование п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Обратите внимание: в книге покупок эти счета-фактуры регистрировать не надо.

Передавая товары субкомиссионеру, комиссионер должен оформить акт приемки-передачи товаров (приемо-сдаточный акт) и выписать счет-фактуру, который подшивают в журнал учета выставленных счетов-фактур. Однако в книге продаж его не регистрируют. Ведь бухгалтер посреднической фирмы фиксирует в книге продаж только тот счет-фактуру, который он выставляет комитенту на сумму своего комиссионного вознаграждения (п.24 Правил).

Передавая товары, комиссионер получает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента, кроме права собственности на товары. Это право принадлежит комитенту до того момента, как товары будут переданы покупателям.

При передаче товаров на субкомиссию комиссионер делает проводки:

Кредит 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- отражена стоимость товаров, переданных субкомиссионеру;

Дебет 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- переданы товары на реализацию субкомиссионеру.

Списать стоимость комиссионных товаров со счета 004 субсчет "Товары, принятые от комитента" сразу в момент их передачи субкомиссионеру нельзя. Ведь комиссионер отвечает перед комитентом за сохранность этих ценностей до тех пор, пока они не будут проданы покупателям. Значит, комиссионер может снять продукцию с забалансового учета только тогда, когда получит отчет субкомиссионера о ее реализации (отгрузке).

Отчет комиссионера

Получив отчет субкомиссионера, комиссионер должен:

- составить свой отчет для комитента;

- списать реализованные товары с забалансового счета;

- отразить в учете дебиторскую задолженность субкомиссионера и кредиторскую задолженность перед комитентом. Эта задолженность равна продажной стоимости товаров, по которой они отгружены покупателям.

Срок предоставления отчета комиссионера обычно определяют в договоре, который заключен с комитентом. Лучше всего делать такие отчеты раз в месяц. Если же срок договором не установлен, комиссионер должен будет составлять отчеты после каждой отгрузки товаров покупателям. Но в этом случае посреднику придется требовать и от субкомиссионера отчеты на каждую отгрузку продукции.

После того как товары реализованы покупателям и получен отчет субкомиссионера, бухгалтер должен сделать такие проводки:

Кредит 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- списана стоимость товаров, реализованных покупателям субкомиссионером;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражены задолженности в момент отгрузки товаров.

Как правило, субкомиссионеры участвуют в расчетах с покупателями. А деньги, полученные за реализованные товары, они перечисляют комиссионеру.

При этом Гражданский кодекс РФ требует, чтобы комиссионер передал комитенту все средства, полученные по посредническому договору, за исключением комиссионного вознаграждения. Значит, сумму, полученную субкомиссионером от покупателей, нужно в конечном итоге перечислить на расчетный счет комитента (за вычетом всех удержанных вознаграждений).

Итак, получив деньги от субкомиссионера, комиссионер делает такие записи:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- поступили на расчетный счет деньги от субкомиссионера за реализованные товары (за вычетом удержанного вознаграждения субкомиссионера);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- перечислены комитенту деньги за реализованные товары (за вычетом удержанного вознаграждения комиссионера).

А должен ли комиссионер уплачивать НДС с этих денег? Обратимся к Методическим рекомендациям по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). В п.32.1 Методических рекомендаций сказано, что суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров (или от субкомиссионеров), в налоговую базу не включаются. Значит, когда на расчетный счет комиссионера поступают деньги за проданные товары, он должен исчислить НДС только с суммы своего вознаграждения (ст.156 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. Посредническая фирма ООО "Квадрат" 10 сентября 2003 г. заключила с комитентом договор на реализацию холодильников. По условиям этого договора вознаграждение ООО "Квадрат" составляет 5 процентов от стоимости товаров, полученных на комиссию. Стоимость холодильников (без учета посреднического вознаграждения) равна 1 200 000 руб., включая НДС - 200 000 руб.

Сумма вознаграждения комиссионера:

1 200 000 руб. x 5% = 60 000 руб.

С учетом комиссионных их стоимость составила:

1 200 000 руб. + 60 000 руб. = 1 260 000 руб.

В этот же день фирма передала холодильники субкомиссионеру - ООО "Альфа".

Вознаграждение ООО "Альфа" (по согласованию с комитентом) установлено в размере 3 процентов, то есть холодильники должны быть проданы покупателям за:

1 260 000 руб. + (1 260 000 руб. x 3%) = 1 297 800 руб.

19 сентября 2003 г. субкомиссионер реализовал товары. Отгрузив их, субкомиссионер ООО "Альфа" передал ООО "Квадрат" отчет о реализации. На основании этого отчета комиссионер составил отчет для комитента. А комитент принял и утвердил его.

Деньги от покупателей за отгруженные товары поступили на расчетный счет ООО "Альфа". После этого субкомиссионер перечислил выручку комиссионеру, удержав свое вознаграждение в сумме:

1 260 000 руб. x 3% = 37 800 руб.

1 октября 2003 г. ООО "Квадрат" получило 1 260 000 руб. от субкомиссионера. Комитенту перечислена сумма за вычетом комиссионного вознаграждения.

Бухгалтер ООО "Квадрат" сделал следующие записи.

10 сентября 2003 г.:

Дебет 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 1 200 000 руб. - получены холодильники на реализацию от комитента;

Кредит 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 1 200 000 руб. - отражена стоимость холодильников, переданных субкомиссионеру;

Дебет 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 1 200 000 руб. - переданы холодильники на реализацию субкомиссионеру.

19 сентября 2003 г.:

Кредит 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 1 200 000 руб. - списана стоимость товаров, реализованных покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 1 297 800 руб. - отражены задолженности в момент отгрузки товаров.

1 октября 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 1 260 000 руб. (1 297 800 - 37 800) - поступили на расчетный счет деньги от субкомиссионера за реализованную продукцию (за вычетом удержанного вознаграждения субкомиссионера);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 1 200 000 руб. (1 260 000 - 60 000) - перечислены комитенту деньги за реализованную продукцию (за вычетом удержанного вознаграждения комиссионера).

Как учесть посреднические вознаграждения?

Комиссионер, который воспользовался услугами субкомиссионера, платит ему вознаграждение. Сам же он получает вознаграждение от комитента. Значит, посредник должен отразить в учете как собственное вознаграждение, так и вознаграждение, которое удерживает субкомиссионер.

Вознаграждение комиссионера

Вознаграждение, полученное от комитента, - это выручка от реализации услуг посредника. Значит, сумма комиссионного вознаграждения должна облагаться соответствующими налогами (НДС и налогом на прибыль).

А в какой день у посредника возникает задолженность перед бюджетом по уплате НДС? Это зависит от выбранного фирмой метода определения выручки для целей исчисления налога - "по оплате" или "по отгрузке".

Если комиссионер работает "по отгрузке", то дата отгрузки наступает в тот момент, когда он оказал услугу комитенту. Подтверждением того, что услуга действительно оказана, является, во-первых, отчет субкомиссионера о реализации товаров. Его оформляют в день отгрузки товаров покупателю. К отчету прикладывают накладную и счет-фактуру.

Во-вторых, собственный отчет комиссионера, составленный на основании отчета субкомиссионера и утвержденный комитентом.

Обратите внимание: услуга комиссионера не считается оказанной до тех пор, пока комитент не утвердит его отчет. Значит, можно сказать, что дата отгрузки для посредника наступает в день утверждения его отчета. И только тогда комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и зарегистрировать его в книге продаж.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним их.

Посредническая фирма ООО "Квадрат" 10 сентября 2003 г. получила на реализацию холодильники и передала их субкомиссионеру - ООО "Альфа". Товары были проданы покупателям за 1 297 800 руб., включая вознаграждение субкомиссионера - 37 800 руб. и вознаграждение комиссионера - 60 000 руб.

Выручку для целей исчисления НДС посредник ООО "Квадрат" определяет "по отгрузке".

19 сентября 2003 г. бухгалтер ООО "Квадрат" сделал такие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 60 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. (60 000 руб. : 120% x 20%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Теперь допустим, что фирма-комиссионер определяет выручку "по оплате". Очевидно, для нее моментом оплаты услуг будет день поступления денег от субкомиссионера.

При этом, когда комитент утвердит отчет, бухгалтер комиссионера сделает следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- отражен НДС с комиссионного вознаграждения.

А в день получения денег надо сделать такую запись:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Вознаграждение субкомиссионера

Согласно ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан возместить комиссионеру суммы, которые он израсходовал на выполнение посреднического поручения. Однако какие именно это расходы, в Гражданском кодексе РФ не сказано. Поэтому комиссионер и комитент вправе самостоятельно решить, какая из сторон договора платит вознаграждение субкомиссионеру.

Предположим, что расходы по уплате вознаграждения субкомиссионеру несет комитент.

Пример 3. Продолжим рассмотрение на условиях примера 1.

Согласно договору расходы на уплату вознаграждения субкомиссионера возмещает комитент.

Субкомиссионер реализовал продукцию 19 сентября 2003 г. Отгрузив товары, он передал ООО "Квадрат" отчет о реализации. Получив этот отчет, бухгалтер ООО "Квадрат" сделал такую запись:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 37 800 руб. - отражено вознаграждение субкомиссионера, возмещаемое комитентом.

Теперь предположим, что вознаграждение субкомиссионеру уплачивает комиссионер. Для него сумма такого вознаграждения - это расходы, связанные со сбытом услуг. Поэтому комиссионер отражает их на счете 44 "Расходы на продажу".

Суммы комиссионных вознаграждений, уплачиваемых сторонним организациям, учитываются в расходах при налогообложении прибыли. Об этом сказано в пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Значит, в рассматриваемом случае вознаграждение субкомиссионера уменьшает налогооблагаемую прибыль комиссионера.

Получив отчет субкомиссионера о том, что услуга оказана (то есть комиссионные товары отгружены покупателям), бухгалтер фирмы-комиссионера делает следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- отражена сумма вознаграждения субкомиссионера;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- учтен НДС по вознаграждению субкомиссионера.

На сумму своего вознаграждения субкомиссионер должен выписать счет-фактуру. И как только субкомиссионер удержит вознаграждение из денег, полученных от покупателей, комиссионер сможет зарегистрировать этот документ в книге покупок.

Пример 4. Посредническая фирма ООО "Гамма" 10 сентября 2003 г. получила на реализацию партию обуви стоимостью 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб. (без учета комиссионных). По условиям договора комиссии вознаграждение ООО "Гамма" составляет 10 процентов от стоимости товаров, полученных на реализацию.

Стоимость товаров с учетом комиссионных составила:

240 000 руб. + (240 000 руб. x 10%) = 264 000 руб.

В этот же день организация передала обувь субкомиссионеру - ЗАО "Свет".

Согласно договору обувь нужно продать покупателям за 264 000 руб. А вознаграждение ЗАО "Свет" установлено договором в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. Расходы по уплате вознаграждения субкомиссионеру несет ООО "Гамма".

Субкомиссионер реализовал всю полученную партию 19 сентября 2003 г. Фирмой ЗАО "Свет" был передан ООО "Гамма" отчет о реализации и счет-фактура на комиссионное вознаграждение. В этот же день комиссионер составил свой отчет, а комитент утвердил его.

Деньги от покупателей за отгруженные товары поступили на расчетный счет ЗАО "Свет". После этого субкомиссионер перечислил их комиссионеру, удержав свое вознаграждение:

264 000 руб. - 12 000 руб. = 252 000 руб.

1 октября 2003 г. ООО "Гамма" были получены эти деньги и перечислены комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Налоговую базу для целей исчисления НДС ООО "Гамма" определяет "по оплате".

Бухгалтер ООО "Гамма" сделал следующие записи.

10 сентября 2003 г.:

Дебет 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 240 000 руб. - получена обувь на реализацию от комитента;

Кредит 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 240 000 руб. - отражена стоимость обуви, переданной субкомиссионеру;

Дебет 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 240 000 руб. - передана обувь на реализацию субкомиссионеру.

19 сентября 2003 г.:

Кредит 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 240 000 руб. - списана стоимость товаров, реализованных покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 264 000 руб. - отражены задолженности в момент отгрузки товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 4000 руб. (24 000 руб. : 120% x 20%) - отражен НДС с комиссионного вознаграждения комиссионера;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - начислено вознаграждение субкомиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 2000 руб. - учтен НДС по вознаграждению субкомиссионера.

1 октября 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 252 000 руб. - поступили на расчетный счет деньги от субкомиссионера за реализованную продукцию (за вычетом удержанного вознаграждения субкомиссионера);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислены комитенту деньги за реализованные товары (за вычетом удержанного вознаграждения комиссионера);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - зачтен НДС по удержанному вознаграждению субкомиссионера;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Если получена предоплата

Бывает, что покупатели расплачиваются авансом. Предположим, что субкомиссионер получил от покупателя предоплату, а затем перечислил ее комиссионеру. Как должен действовать бухгалтер предприятия-комиссионера в этом случае?

Платить НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок, требует ст.162 Налогового кодекса РФ <*>. Но в Методических рекомендациях сказано: сумма, которую комиссионер получил от покупателей товаров, в облагаемый НДС оборот не включается. Исключение составляет лишь посредническое вознаграждение. Следовательно, получив предоплату от субкомиссионера, комиссионер исчисляет НДС только с суммы комиссионных.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О проблемах по уплате НДС с авансов читайте в статье журнала "Главбух" N 18, 2003 на с. 10.

Рассмотрим на примере оформление таких операций.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4, но несколько изменим их.

Субкомиссионер ООО "Свет" получил аванс от покупателя на сумму 264 000 руб. и, удержав свое вознаграждение, перечислил деньги комиссионеру ООО "Гамма". 19 сентября 2003 г. деньги были зачислены на расчетный счет комиссионера. После этого комиссионер отгрузил продукцию субкомиссионеру.

Обувь была реализована покупателю 1 октября 2003 г. Для того чтобы упростить пример, предположим, что комитент утвердил отчет ООО "Гамма" в этот же день.

Бухгалтер ООО "Гамма" сделал следующие записи.

10 сентября 2003 г.:

Дебет 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 240 000 руб. - получена обувь на реализацию от комитента.

19 сентября 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 252 000 руб. (264 000 - 12 000) - получены деньги в счет предстоящей отгрузки товаров (предоплата);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. (24 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения в составе полученного аванса;

Кредит 004 субсчет "Товары, принятые от комитента"

- 240 000 руб. - отражена стоимость обуви, переданной субкомиссионеру;

Дебет 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 240 000 руб. - передана обувь на реализацию субкомиссионеру.

1 октября 2003 г.:

Кредит 004 субсчет "Товары, переданные субкомиссионеру"

- 240 000 руб. - списана стоимость товаров, реализованных покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 264 000 руб. - отражены задолженности в момент отгрузки товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 4000 руб. - восстановлен НДС с ранее полученного аванса;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - отражено вознаграждение субкомиссионера;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером"

- 2000 руб. - отражен НДС по вознаграждению субкомиссионера;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - зачтен НДС по удержанному вознаграждению субкомиссионера;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислены комитенту деньги за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).

И.В.Иванцов

Аудитор

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——