"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 4, 2003

ПРОДАЖА ТОВАРОВ ПО ЦЕНАМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Реализуя товары российским партнерам, торговые фирмы нередко устанавливают цены на них в иностранной валюте или условных денежных единицах. Это позволяет избежать финансовых потерь из-за возможных скачков курса доллара США или евро. При этом в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-продавца образуются так называемые суммовые разницы.

Каким образом эти разницы влияют на налогооблагаемую прибыль? Как правильно исчислить с них НДС? Как организовать их налоговый учет?

Бухгалтерский учет суммовых разниц и исчисление НДС

Сначала ответим на вопрос: когда образуется суммовая разница в учете у торговой фирмы-поставщика?

Отгружая товары покупателям, предприятие в товаросопроводительных документах может указывать цены на них в долларах США, евро или условных денежных единицах.

При этом задолженность покупателя фирма отражает в рублях по официальному курсу иностранной валюты на день передачи товаров. Курсы валют изменяются практически ежедневно. Поэтому сумма, которую перечислит покупатель, скорее всего не совпадет со стоимостью товаров в день их отгрузки. Из-за этого в учете у продавца и возникнет суммовая разница.

Как нужно отражать суммовые разницы в бухгалтерском учете? Обратимся к ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. В п.6.6 этого Положения сказано, что в бухучете суммовые разницы, образовавшиеся при получении оплаты за отгруженные товары, уменьшают или увеличивают выручку. Значит, их нужно учитывать на счете 90 "Продажи". Для этого к счету 90 можно открыть специальные субсчета: "Положительные суммовые разницы" и "Отрицательные суммовые разницы".

Положительные суммовые разницы

Если курс иностранной валюты в день оплаты товаров оказался выше курса, который был установлен на дату их отгрузки, то в учете у поставщика образуется положительная суммовая разница.

Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ объект обложения НДС - это реализация товаров. Кроме того, налогом облагаются все денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров. Это следует из ст.162 Налогового кодекса РФ. Значит, с положительной суммовой разницы фирма должна уплатить НДС.

Пример 1. Оптовая фирма ООО "Гефест" реализовала покупателю партию обуви за 3000 у. е. (в том числе НДС - 500 у. е.). В договоре с покупателем установлено, что 1 у. е. равна 1 евро. Оплата за отгруженные товары поступила на расчетный счет торгового предприятия через 30 дней после того, как они были отгружены.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на дату отгрузки товаров - 33 руб.;

- на день оплаты товаров - 34 руб.

Реализация в ООО "Гефест" согласно приказу об учетной политике определяется "по оплате" для расчета НДС, а для исчисления прибыли - "по отгрузке".

Отгрузку товаров бухгалтер ООО "Гефест" отразил следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 99 000 руб. (3000 у. е. x 33 руб/у. е.) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 16 500 руб. (500 у. е. x 33 руб/у. е.) - отражен НДС по реализованным товарам.

Когда на расчетный счет торговой фирмы поступила оплата, бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 102 000 руб. (3000 у. е. x 34 руб/у. е.) - поступила на расчетный счет оплата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 500 руб. - начислен НДС по оплаченным товарам к уплате в бюджет;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Положительные суммовые разницы"

- 3000 руб. (102 000 - 99 000) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "НДС по положительным суммовым разницам"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 500 руб. (500 у. е. x (34 руб/у. е. - 33 руб/у. е.)) - начислен НДС с суммовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы

Если курс валюты на дату оплаты товаров снизился по сравнению с курсом, который был установлен в день их отгрузки, то в учете у продавца возникнет отрицательная суммовая разница. Отражая отрицательную суммовую разницу в бухгалтерском учете, нужно скорректировать (сторнировать) обороты по кредиту счета 90, субсчет "Отрицательные суммовые разницы".

А как учесть НДС с такой разницы? К сожалению, ни в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, ни в Методических рекомендациях по ее применению, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, ничего не говорится об этом. По нашему мнению, порядок исчисления налога зависит от того, каким методом ("по оплате" или "по отгрузке") торговая фирма определяет дату реализации товаров.

Если предприятие работает "по оплате", то датой реализации товаров для целей уплаты НДС признается день, когда на расчетный счет или в кассу поступают деньги от покупателей. Значит, сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, - это сумма налога, рассчитанная в день оплаты реализованных товаров.

Пример 2. Оптовым предприятием ЗАО "Вега" реализована покупателю партия стирального порошка за 6000 у. е. (в том числе НДС - 1000 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. равна 1 долл. США. Оплата за отгруженные товары поступила на расчетный счет торговой фирмы через 15 дней после того, как она отгрузила их.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на дату отгрузки товаров - 33 руб.;

- на день оплаты товаров - 31 руб.

Выручку для целей исчисления НДС ЗАО "Вега" определяет "по оплате".

В бухгалтерском учете торговой организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 198 000 руб. (6000 у. е. x 33 руб/у. е.) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 33 000 руб. (1000 у. е. x 33 руб/у. е.) - отражен НДС по реализованным товарам;

Дебет 51 Кредит 62

- 186 000 руб. (6000 у. е. x 31 руб/у. е.) - поступила на расчетный счет оплата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Отрицательные суммовые разницы"

     
          ————————————¬
        — |12 000 руб.| (198 000 — 186 000) — сторнирована выручка от
          L————————————
   

реализации товаров на величину отрицательной суммовой разницы;

Дебет 90 субсчет "НДС по отрицательным суммовым разницам" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

     
          ——————————¬
        — |2000 руб.| (12 000 руб. x 20%  : 120%) — сторнирован НДС с
          L——————————
   

отрицательной суммовой разницы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 31 000 руб. (33 000 - 2000) - начислен НДС по оплаченным товарам к уплате в бюджет.

А если фирма определяет реализацию для целей исчисления НДС "по отгрузке"? Тогда сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, - это сумма налога, рассчитанная именно в день отгрузки товаров.

В этом случае учет будет аналогичен рассмотренному нами в примере 2. Однако НДС по отрицательной суммовой разнице (2000 руб.) отнесен на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 91 Кредит 90 субсчет "НДС по отрицательным суммовым разницам"

- отражен НДС с отрицательной суммовой разницы.

Эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы.

Налоговый учет суммовых разниц

Для целей налогового учета суммовая разница - это разница, которая образуется из-за того, что по отношению к рублю изменился курс иностранной валюты, в которой выражена цена товара. Значит, под суммовой разницей в бухгалтерском и налоговом учете понимается одно и то же.

Заметьте: в налоговом учете суммовые разницы возникают лишь у тех организаций, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления. Если же предприятие рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом, то у него в налоговом учете суммовых разниц не образуется.

Ведь используя кассовый метод, фирма признает доход в тот день, когда получает деньги от покупателя. Значит, выручка от реализации товаров для целей налогового учета равна сумме, которая поступила на расчетный счет или в кассу торгового предприятия.

Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы включают в состав внереализационных доходов. Таково требование п.11.1 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Большинство торговых фирм ведет налоговый учет в регистрах, которые разработаны МНС России. При этом суммовые разницы отражают в Регистре учета операций по движению дебиторской задолженности. А в конце года и каждого отчетного периода по налогу на прибыль положительные суммовые разницы переносят из этого Регистра в Регистр учета доходов текущего периода.

Пример 3. Оптовой фирмой ЗАО "Фрам" 5 сентября 2003 г. была продана партия электротоваров универмагу ЗАО "Снежинка" за 1200 у. е. (в том числе НДС - 200 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. равна 1 евро. Покупатель оплатил товары 15 сентября 2003 г.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на 5 сентября 2003 г. - 33 руб.;

- на 15 сентября 2003 г. - 35 руб.

ЗАО "Фрам" ведет налоговый учет в регистрах, которые рекомендует МНС России. Значит, в день отгрузки товаров задолженность покупателя перед ЗАО "Фрам" составила:

1200 у. е. x 33 руб/у. е. = 39 600 руб.

А сумма оплаты, поступившая на расчетный счет ЗАО "Фрам", равна:

1200 у. е. x 35 руб/у. е. = 42 000 руб.

Таким образом, положительная суммовая разница составила:

42 000 руб. - 39 600 руб. = 2400 руб.

В эту сумму входит НДС:

2400 руб. x 20% : 120% = 400 руб.

Суммовую разницу бухгалтер отразил в регистре.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                   Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности                                  |
   +—————————————T——————————T————————————T————————T——————————————T——————————————T—————————————T——————————————T——————————————T————————+
   | Объект учета|   Дата   |Наименование| Порядок|     Сумма    | Сумма НДС по |     Дата    |     Сумма    |   Суммовая   |  Сумма |
   |             | операции |  операции  |расчетов|   возникшей  |   возникшей  |  погашения  |  погашенной  |  разница по  | НДС по |
   |             |          |            |        |задолженности,|задолженности,|задолженности|задолженности,|   возникшей  |суммовой|
   |             |          |            |        |     руб.     |     руб.     |             |     руб.     |задолженности,|разнице,|
   |             |          |            |        |              |              |             |              |     руб.     |  руб.  |
   +—————————————+——————————+————————————+————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————+——————————————+————————+
   |Электротовары|05.09.2003|Реализация  |В рублях|    39 600    |     6 600    |15.09.2003   |    42 000    |     2 400    |   400  |
   |             |          |            |по курсу|              |              |             |              |              |        |
   |             |          |            |у. е.   |              |              |             |              |              |        |
   L—————————————+——————————+————————————+————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————
   

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ЗАО "Фрам" является I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Для того чтобы упростить пример, предположим, что других суммовых разниц у торговой фирмы за 2003 г. не возникло. Бухгалтер заполнил Регистр учета доходов за 9 месяцев 2003 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр учета доходов за 9 месяцев 2003 г.           |
   +——————————T———————————————T———————————————T——————T——————————————+
   |   Дата   |   Вид дохода  |  Наименование |Сумма,|Общая сумма по|
   | операции |               | объекта учета | руб. | виду дохода, |
   |          |               |               |      |     руб.     |
   +——————————+———————————————+———————————————+——————+——————————————+
   |15.09.2003|Положительная  |Реализация     | 2 000|     2 000    |
   |          |суммовая       |(электротовары)|      |              |
   |          |разница        |               |      |              |
   L——————————+———————————————+———————————————+——————+———————————————
   

Отрицательные суммовые разницы - это внереализационные расходы предприятия. Об этом говорится в пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. В налоговом учете их отражают в Регистре учета внереализационных расходов.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, но несколько изменим их. ЗАО "Фрам" 5 сентября 2003 г. реализовало партию электротоваров за 1200 у. е. (в том числе НДС - 200 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. равна 1 евро. Покупатель оплатил товары 15 сентября 2003 г.

Но предположим, что курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на 5 сентября 2003 г. - 35 руб.;

- на 15 сентября 2003 г. - 33 руб.

В день отгрузки товаров задолженность покупателя перед ЗАО "Фрам" составила:

1200 у. е. x 35 руб/у. е. = 42 000 руб.

Сумма оплаты, поступившая на расчетный счет ЗАО "Фрам", равна:

1200 у. е. x 33 руб/у. е. = 39 600 руб.

Итак, отрицательная суммовая разница составила:

42 000 руб. - 39 600 руб. = 2400 руб.

В том числе НДС:

2400 руб. x 20% : 120% = 400 руб.

Суммовую разницу бухгалтер отразил в таком регистре.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                      Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности                                       |
   +—————————————T——————————T————————————T————————————————T——————————————T——————————————T—————————————T——————————————T——————————————T————————+
   |Объект учета |   Дата   |Наименование|Порядок расчетов|     Сумма    | Сумма НДС по |     Дата    |     Сумма    |   Суммовая   |  Сумма |
   |             | операции |  операции  |                |   возникшей  |   возникшей  |  погашения  |  погашенной  |  разница по  | НДС по |
   |             |          |            |                |задолженности,|задолженности,|задолженности|задолженности,|   возникшей  |суммовой|
   |             |          |            |                |     руб.     |     руб.     |             |     руб.     |задолженности,|разнице,|
   |             |          |            |                |              |              |             |              |     руб.     |  руб.  |
   +—————————————+——————————+————————————+————————————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————+——————————————+————————+
   |Электротовары|05.09.2003|Реализация  |В рублях по     |    42 000    |     7 000    |15.09.2003   |    39 600    |     2 400    |   400  |
   |             |          |            |соответствующему|              |              |             |              |              |        |
   |             |          |            |курсу у. е.     |              |              |             |              |              |        |
   L—————————————+——————————+————————————+————————————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————
   

Бухгалтер заполнил Регистр учета внереализационных расходов за 2003 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Регистр учета внереализационных расходов за 2003 г.      |
   +——————————T—————————————T—————————————————————T——————T——————————+
   |   Дата   | Вид расхода |Наименование операции|Сумма,|   Общая  |
   | операции |             |       расхода       | руб. |   сумма  |
   |          |             |                     |      | расходов,|
   |          |             |                     |      |   руб.   |
   +——————————+—————————————+—————————————————————+——————+——————————+
   |15.09.2003|Отрицательная|Реализация           | 2000 |   2000   |
   |          |суммовая     |(электротовары)      |      |          |
   |          |разница      |                     |      |          |
   L——————————+—————————————+—————————————————————+——————+———————————
   

Ю.В.Михайловская

Аудитор

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——