"Учет.Налоги.Право", N 36, 2003

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ В УЧЕТЕ АРЕНДАТОРА

Арендуемому имуществу могут потребоваться неотделимые улучшения. Например, арендаторы оплачивают перепланировку зданий, достройку этажей, отдельного входа, устанавливают системы отопления и т.п. В зависимости от того, дал арендодатель согласие на проведение улучшений и возмещение расходов на них или нет, бухгалтерский и налоговый учет у арендатора будут различаться.

Арендодатель дал согласие

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения капитального характера, которые не могут быть изъяты без вреда для этого имущества. Если такие улучшения арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).

Как арендатору отразить расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете? Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета само арендованное имущество арендатор учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Что же касается расходов по неотделимым улучшениям, то они в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. Это вытекает из п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Затраты на капитальные вложения в арендованные основные средства предварительно накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере принятия неотделимых улучшений арендованного имущества в состав основных средств эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость, предъявленный арендатору сторонними организациями по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Его можно принять к вычету, если арендатор использует арендованное имущество при осуществлении облагаемых НДС операций.

Зачастую неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. В этом случае предъявленный подрядчиками НДС арендатор принимает к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ).

У арендатора передача улучшений арендодателю как по окончании срока договора аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ это не предусмотрено. Рассматриваемые расходы при соблюдении условий ст.252 НК РФ, в частности экономической обоснованности и документального подтверждения, учитываются арендатором в целях налогообложения прибыли. Они включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (п.1 ст.272 НК РФ). Почему их нельзя учесть единовременно? Дело в том, что арендатор осуществляет рассматриваемые расходы не просто так, а с целью получения дохода от пользования арендованным имуществом. А поскольку арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, будут учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.

Пример 1. В январе 2003 г. организация заключила договор аренды здания сроком на пять лет. Стоимость арендуемого здания - 10 000 000 руб. С согласия арендодателя организация-арендатор привлекла подрядчика для строительства мансарды. Стоимость строительства 3 000 000 руб., в том числе НДС - 500 000 руб., в порядке предварительной оплаты перечислена подрядчику в январе 2003 г. Работы закончены в октябре 2003 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.

Допустим, 30 июня 2007 г. по взаимному согласию сторон договор аренды расторгнут. Арендодателю выставлен счет на сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб., за возмещение осуществленных капитальных вложений в арендованное здание. Эта сумма получена в июле 2007 г.

Договором аренды не предусмотрено, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных за счет собственных средств. Организация-арендатор начисляет амортизацию по объектам основных средств линейным методом, НДС в бюджет уплачивает ежемесячно.

В бухгалтерском учете арендатора сделаны следующие записи.

В январе 2003 г.:

Дебет 001

- 10 000 000 руб. - принято на забалансовый учет арендуемое здание;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты" Кредит 51

- 3 000 000 руб. - перечислен аванс подрядчику.

В октябре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам"

- 2 500 000 руб. - учтены расходы на строительство мансарды;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам"

- 500 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты"

- 3 000 000 руб. - зачтена задолженность подрядчику по выполненным строительным работам;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 2 500 000 руб. - неотделимое улучшение арендованного имущества включено в состав основных средств.

Период времени с месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было включено в состав основных средств до окончания срока договора аренды, равен 50 месяцам. Поэтому с ноября 2003 г. арендатор ежемесячно переносит на счет 20 "Основное производство" часть капитальных вложений в арендуемое имущество на сумму 50 000 руб. (2 500 000 руб. : 50 мес.).

В ноябре 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 50 000 руб. - начислена амортизация по неотделимым улучшениям;

Дебет 68 Кредит 19

- 500 000 руб. - принят к вычету НДС, выставленный подрядчиком, в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

В июне 2007 г.:

Кредит 001

- 10 000 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 360 000 руб. - начислено возмещение за неотделимые улучшения;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованное здание;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 2 200 000 руб. - учтена сумма начисленной до расторжения договора аренды амортизации по неотделимым улучшениям (с ноября 2003 г. по июнь 2007 г. включительно начислено 2 200 000 руб. (50 000 руб/мес. х 44 мес.));

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. (2 500 000 - 2 200 000) - списана остаточная стоимость улучшения;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - начислен НДС.

В июле 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76

- 360 000 руб. - получено от арендодателя возмещение.

Сумму возмещения расходов на неотделимые улучшения (300 000 руб.) в налоговом учете арендатор 30 июня 2007 г. включит в состав налогооблагаемых доходов. При этом в состав расходов, учитываемых при налогообложении, с ноября 2003 г. по 30 июня 2007 г. арендатор равномерно включит 2 200 000 руб. (по 50 000 руб. в месяц), а 30 июня 2007 г. еще 300 000 руб.

Согласие арендодателя не получено

При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п.3 ст.623 ГК РФ). Эти улучшения арендатор передает безвозмездно. Следовательно, у арендатора на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ безвозмездная передача улучшений является объектом обложения НДС.

Отметим, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что арендатор не получил согласие арендодателя на строительство мансарды. Поэтому организация-арендатор, возвращая в июне 2007 г. арендодателю арендуемое имущество, не получает возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Допустим, рыночная стоимость пристройки, оцененная независимым экспертом, составляет 400 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора до июня 2007 г., то есть до момента возврата здания арендодателю, такие же проводки, как в примере 1.

В июне 2007 г.:

Кредит 001

- 10 000 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений арендованного здания;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 2 200 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям;

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. (2 500 000 - 2 200 000) - списана стоимость улучшений, не отнесенная на счета затрат в предыдущие периоды;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) - начислен НДС.

От редакции. Вопросы налогового учета неотделимых улучшений на страницах "УНП" (N 20, с. 12 "Аренда: ремонт и улучшения") рассматривал и специалист МНС России. Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя, не уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора. Основание - п.16 ст.270 НК РФ.

Что же касается арендодателя, то, получив неотделимые улучшения и не возместив арендатору расходы на них, у него возникает доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества. Сумма дохода увеличит налогооблагаемую прибыль арендодателя согласно п.8 ст.250 Кодекса.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——