"Учет.Налоги.Право", N 36, 2003

ПРОДАЕМ ПО ПБУ 18/02

Ситуация. Организация продает основное средство, по которому из-за различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете накоплены разные суммы амортизации. В результате по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сформирован отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. Его сумму при выбытии объекта нужно скорректировать. Какие проводки сделать бухгалтеру?

Чтобы было проще понять механизм начисления отложенного налогового актива по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а также его списания при выбытии объекта, сразу рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример. За 6 месяцев 2003 г. организация получила выручку в размере 50 000 руб. (без НДС). В мае было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. (без НДС).

Организация применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В июне и июле была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете - по 4000 руб., в налоговом учете - по 2000 руб. за каждый месяц.

В июле это основное средство продано за 100 000 руб. (без НДС). Для упрощения примера предположим, что других операций не было.

Доходы организации по данным бухгалтерского и налогового учета рассчитаны в таблице. На основании этих данных покажем только те проводки, которые бухгалтеру нужно сделать в соответствии с ПБУ 18/02.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Доходы и расходы организации по данным бухгалтерского     |
   |                       и налогового учета                       |
   |                                                                |
   |                                                          (руб.)|
   +———————————————————T——————————————T——————————————T——————————————+
   |     Показатели    |    Данные    |    Данные    |  Отклонение  |
   |                   |бухгалтерского|  налогового  |    данных    |
   |                   |     учета    |     учета    |бухгалтерского|
   |                   |              |              |   от данных  |
   |                   |              |              |  налогового  |
   |                   |              |              |     учета    |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |                              Июнь                              |
   +———————————————————T——————————————T——————————————T——————————————+
   |Выручка            |     50 000   |     50 000   |         0    |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Стоимость          |    100 000   |    100 000   |         0    |
   |приобретения ОС    |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Сумма начисленной  |      4 000   |      2 000   |    +2 000    |
   |амортизации        |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Финансовый         |     46 000   |     48 000   |    —2 000    |
   |результат за       |              |              |              |
   |6 месяцев          |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Условный расход по |11 040 =      |              |              |
   |налогу на прибыль  |46 000 х 24%  |              |              |
   |(УР)               |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Начисление         |480 = 2000 х  |              |              |
   |отложенного        |24%           |              |              |
   |налогового актива  |              |              |              |
   |(ОНА) Дебет 09     |              |              |              |
   |Кредит 68          |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Текущий налог на   |11 520 =      |11 520 =      |         0    |
   |прибыль (ТНП)      |11 040 + 480  |48 000 х 24%  |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |                                Июль                            |
   +———————————————————T——————————————T——————————————T——————————————+
   |Доход от продажи ОС|    100 000   |    100 000   |         0    |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Начислена          |      4 000   |      2 000   |    +2 000    |
   |амортизация        |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Начисление         |480 = 2000 х  |              |              |
   |отложенного        |24%           |              |              |
   |налогового актива  |              |              |              |
   |(ОНА) Дебет 09     |              |              |              |
   |Кредит 68          |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Остаточная         |92 000 =      |96 000 =      |    —4 000    |
   |стоимость ОС       |100 000 —     |100 000 —     |              |
   |                   |4000 — 4000   |2000 — 2000   |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Финансовый         |4000 =        |2000 =        |    +2 000    |
   |результат за июль  |100 000 —     |100 000 —     |              |
   |                   |92 000 — 4000 |96 000 — 2000 |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Условный расход по |960 = 4000 х  |              |              |
   |налогу на прибыль  |24%           |              |              |
   |(УР)               |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Корректировка (ОНА)|960 = 4000 х  |              |              |
   |Дебет 68 Кредит 09 |24%           |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |ТНП за июль        |480 = 480 +   |480 = 2000 х  |         0    |
   |                   |960 — 960     |24%           |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Итого финансовый   |50 000 =      |50 000 =      |         0    |
   |результат за       |46 000 + 4000 |48 000 + 2000 |              |
   |7 месяцев          |              |              |              |
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Итого текущий налог|12 000 =      |12 000 =      |         0    |
   |на прибыль (ТНП) за|11 040 + 480 +|50 000 х 24%  |              |
   |7 месяцев          |480 + 960 —   |              |              |
   |                   |960           |              |              |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

В июне:

Дебет 99 Кредит 68

- 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) - начислен условный расход за 6 месяцев 2003 г.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.), возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 - 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим сумму отложенного налогового актива (ОНА). Эта сумма будет отражена проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - учтена сумма ОНА.

В июле бухгалтер также начисляет амортизацию в обоих учетах (п.22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.2 ст.259 НК РФ). Из-за разницы в начислении амортизации будет сделана та же запись:

Дебет 09 Кредит 68

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - учтен ОНА.

Отразим сумму условного расхода по налогу на прибыль за июль:

Дебет 99 Кредит 68

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - начислен условный расход.

При реализации основного средства, по которому числилась вычитаемая временная разница, нужно скорректировать сумму ОНА по нему. Эту сумму нужно списать на счет 68. Почему? Потому что, согласно п.17 ПБУ 18/02, ОНА при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода или будущих отчетных периодов.

А в данном случае это не так. Ведь расхождения в финансовом результате в обоих видах учета получаются именно из-за различий в остаточной стоимости реализуемого основного средства. А она отличается, потому что различаются суммы ранее начисленной амортизации по этому объекту. Они и учтены на счете 09. Поэтому при продаже объекта сумму ОНА мы спишем на счет 68:

Дебет 68 Кредит 09

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - списана сумма ОНА, приходящаяся на выбывшее основное средство.

Если из-за различных методов начисления амортизации ее суммы в бухгалтерском учете будут ниже, а в налоговом - выше, будут возникать налогооблагаемые временные разницы. И на счете 77 будут накоплены отложенные налоговые обязательства (ОНО). Тогда по аналогии при продаже объекта будет происходить списание ОНО. Сумма ОНО будет списываться в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Л.П.Фомичева

Налоговый консультант

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——