"Учет.Налоги.Право", N 36, 2003

КОНЦЕССИЯ БЕЗ НДС

Одна организация передает другой организации по договору коммерческой концессии комплекс исключительных прав. Это может быть право на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.д. Бухгалтерам стоит обратить внимание на два момента. Во-первых, на то, что при передаче прав не возникает объекта обложения НДС. А во-вторых, на то, что порядок налогового учета доходов будет зависеть от учетной политики, а расходов - от периодичности выплаты вознаграждения.

Не услуга и не имущественное право

Пожалуй, самым серьезным вопросом, с которым сталкивается бухгалтер, когда его организация передает по договору коммерческой концессии комплекс исключительных прав, является вопрос: нужно ли начислять НДС по этой операции?

Мы считаем, что не нужно. И для этого вывода есть все основания.

Обратимся к ст.146 НК РФ. В ней сказано, что НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Очевидно, что по договору концессии не передаются товары или работы, поскольку речь в этом договоре идет о правах, которые не имеют материального выражения. Кроме того, на наш взгляд, в рамках этого договора не могут передаваться услуги или имущественные права. Поясним почему.

Начнем с имущественных прав. В Налоговом кодексе не дается понятие "имущественные права". Поэтому в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, чтобы определить, что же это такое, мы вправе обратиться к гражданскому законодательству. В ст.128 ГК РФ перечислены виды объектов гражданских прав. К ним относятся "вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага".

Как видим, интеллектуальная собственность выделена в отдельные виды объектов гражданских прав, отличные от имущественных прав. А что такое интеллектуальная собственность? Согласно ст.138 ГК РФ это как раз то, что и передается по договору концессии, - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Получается, что передача исключительных прав по договору концессии не одно и то же, что и передача имущественных прав.

Теперь об услугах. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ). При передаче прав по договору коммерческой концессии отсутствует какая-либо деятельность правообладателя (кроме документального оформления факта такой передачи). Поэтому в рамках этого договора не реализуется какая-либо услуга.

Отсюда можно сделать следующий вывод. Поскольку по договору концессии ни товар, ни работа, ни услуга, ни имущественное право не реализуются, объекта обложения НДС не возникает.

А сможет ли организация-пользователь зачесть НДС, если правообладатель все-таки начислит НДС при передаче исключительных прав и выставит счет-фактуру? В этом случае организация-пользователь не сможет принять к вычету входной налог. Дело в том, что вычетам подлежат суммы НДС только по приобретенным и оплаченным товарам, работам и услугам (п.2 ст.171 НК РФ). Поскольку передача исключительных прав не является реализацией товара (работы, услуги) или передачей имущественных прав, входной НДС по таким правам к вычету быть принят не может.

От редакции. Должны предупредить, что налоговики полагают, что при передаче исключительных прав начислять НДС все же нужно. Как нам сообщили в департаменте косвенных налогов МНС России, договор коммерческой концессии является возмездным договором. А значит, вознаграждение по нему должно облагаться НДС в общеустановленном порядке. Мы не согласны с позицией МНС (аргументы см. выше).

Налог на прибыль

В отличие от НДС по налогу на прибыль ничего спорного нет.

Налоговый кодекс позволяет организации-правообладателю учитывать доходы от предоставления в пользование исключительных прав либо в составе доходов от реализации (если такие доходы соответствуют критериям ст.249 НК РФ), либо в составе внереализационных доходов (п.5 ст.250 НК РФ). Если организация выберет второй вариант, Налоговый кодекс разрешает ей еще выбрать и дату признания доходов. Она может признавать доходы либо на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора, либо на дату выставления контрагентом расчетных документов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). Каким конкретно образом отражать доходы в налоговом учете, а также дату их признания организация должна выбрать самостоятельно и закрепить это в учетной политике для целей налогообложения.

Теперь о налоговом учете у пользователя. Он, согласно условиям договора, может перечислять правообладателю вознаграждение за пользование исключительным правом либо в виде разового платежа, либо в виде периодических платежей.

Если пользователь уплачивает периодические платежи, он их учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

Когда же он уплачивает разовый платеж, то он его отражает единовременно также в составе прочих расходов. Но уже на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Пример. 1 октября 2003 г. организация-правообладатель по договору коммерческой концессии предоставила предприятию-пользователю (торговой организации) право на использование товарного знака в течение одного года. Товарный знак числится у правообладателя в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости 120 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по товарному знаку составляет 1000 руб. Предоставление за плату исключительных прав не является у правообладателя предметом его деятельности. Согласно условиям договора пользователь ежемесячно (по окончании каждого месяца) выплачивает вознаграждение правообладателю в размере 5000 руб. В учетной политике для целей налогообложения правообладателя закреплено, что он признает доходы от предоставления исключительных прав на последний день отчетного периода (в нашем примере каждый месяц).

В бухгалтерском учете организации-правообладателя должны быть сделаны следующие проводки.

1 октября 2003 г.:

Дебет 04 субсчет "Активы, переданные по договору коммерческой концессии" Кредит 04

- 120 000 руб. - отражена передача права на использование товарного знака.

Ежемесячно (в конце каждого месяца) в течение срока действия договора:

Дебет 26 Кредит 05

- 1000 руб. - начислена амортизация по товарному знаку;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5000 руб. - начислено вознаграждение за предоставление права на использование товарного знака;

Дебет 51 Кредит 76

- 5000 руб. - получены денежные средства от пользователя.

Также ежемесячно в течение срока действия договора правообладатель будет учитывать для налога на прибыль в составе внереализационных доходов 5000 руб.

Бухгалтер предприятия-пользователя ежемесячно в течение срока действия договора будет делать такие записи:

Дебет 44 Кредит 76

- 5000 руб. - отражены расходы на выплату вознаграждения по договору;

Дебет 76 Кредит 51

- 5000 руб. - перечислено вознаграждение правообладателю.

Кроме того, 5000 руб. пользователь будет ежемесячно относить в уменьшение налоговой базы в составе прочих расходов.

А.А.Болтовская

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

29.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——