"Главбух", N 19, 2003

ОРГАНИЗАЦИЯ ПОТЕРЯЛА ПРАВО НА "УПРОЩЕНКУ":

РАСЧЕТ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Вместе с бухгалтерской отчетностью за 9 месяцев 2003 г. большинству предприятий нужно будет представить в налоговые органы расчет по налогу на имущество. Это касается и тех организаций, которые с начала 2003 г. перевелись на "упрощенку", однако потом вернулись на обычный режим налогообложения.

Задача бухгалтера такой фирмы осложняется тем, что налог на имущество рассчитывается исходя из данных бухучета. Между тем при "упрощенке" бухгалтерский учет можно не вести, и большинство организаций пользуются этой льготой. В результате, возвратившись на обычную систему, бухгалтер остается, так сказать, с пустыми руками: где взять данные для расчета налога?

Ответ таков: надо восстановить бухучет. О том, как это сделать и каким образом потом рассчитать налог на имущество, и пойдет речь в нашей статье.

В каких случаях организация теряет право

использовать "упрощенку"

Для начала разберемся, почему вдруг в середине года организация может перестать применять упрощенную систему налогообложения.

Самостоятельно отказаться от "упрощенки" посреди года она не вправе. И все же в Налоговом кодексе РФ предусмотрено два случая, когда фирма обязана перейти на обычную систему налогообложения независимо от того, хочет она этого или нет.

Первый случай. Организации придется платить "обычные" налоги с того момента, как ее доход, накопленный с начала года, превысит 15 000 000 руб. (п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ). Сюда включают выручку и внереализационные доходы. При этом пользуются кассовым методом: то есть дожидаются, когда организация уже получит деньги, имущество и пр.

Кроме того, по мнению налоговиков, в доход необходимо включить и авансы, поступившие от покупателей. Однако данное требование по крайней мере сомнительно. Дело в том, что доход признается в тот день, когда фирма получает деньги от уже задолжавших клиентов (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ). Между тем аванс поступает организации до того, как образовалась дебиторская задолженность, поэтому доходом он быть не может.

Мы советуем вам приберечь этот аргумент на случай, когда доходы вашей фирмы с учетом авансов превысят 15 000 000 руб. Исключив из дохода предоплату, вы получите право остаться на "упрощенке". И тут скорее всего налоговики посчитают ваши действия незаконными. Приготовьтесь отстаивать свою правоту в арбитражном суде - здесь вам и пригодится наш аргумент.

Пример 1. С 1 января 2003 г. ООО "Элегия" перешло на упрощенную систему налогообложения. По результатам работы за 9 месяцев 2003 г. организация получила доход - 15 500 000 руб., из них 4 000 000 руб. - авансы.

15 500 000 руб. > 15 000 000 руб.

Следовательно, в сентябре ООО "Элегия" превысило размер дохода, дающий право на применение "упрощенки". Однако организация решила не включать авансы в доход. Таким образом, ее доход составит 11 500 000 руб. (15 500 000 - 4 000 000).

11 500 000 руб. < 15 000 000 руб.

То есть ООО "Элегия" не обязано переходить на обычный режим налогообложения.

Теперь рассмотрим второй случай, когда организация вынуждена вернуться к обычной системе налогообложения среди года. Это происходит, если остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов стала больше 100 000 000 руб. Получить же остаточную стоимость можно, уменьшив первоначальную стоимость на сумму амортизации. Причем все эти показатели рассчитываются по правилам бухгалтерского учета (п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ). Поэтому, несмотря на то, что при "упрощенке" стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов можно сразу списать в расходы, бухгалтер все равно по каждому объекту должен исчислять амортизацию.

Пример 2. С 1 января 2003 г. ООО "Крокус" перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на "упрощенку" остаточная стоимость его основных средств и нематериальных активов составляла 90 000 000 руб. Амортизацию по ним ООО "Крокус" рассчитывало линейным способом, ежемесячно начисляя по 300 000 руб. в месяц.

В сентябре 2003 г. ООО "Крокус" приобрело новое производственное оборудование стоимостью 18 000 000 руб. (в том числе НДС - 3 000 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

Таким образом, в сентябре остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов ООО "Крокус" составила 102 300 000 руб. (90 000 000 руб. - 300 000 руб. x 9 мес.) + (18 000 000 руб. - 3 000 000 руб.).

Так как остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысила 100 000 000 руб., ООО "Крокус" обязано перейти с "упрощенки" на общий режим налогообложения.

Перейти на обычную систему налогообложения предприятию необходимо с начала того квартала, в котором превышен хотя бы один из упомянутых лимитов. При этом организация должна сообщить в свою налоговую инспекцию о том, что потеряла право на "упрощенку". Сделать это надо в течение 15 дней после окончания квартала, в котором был превышен лимит. Такое требование содержится в п.5 ст.346.13 Налогового кодекса РФ.

Итак, есть два основания для принудительного возврата. Но важны они, естественно, для тех фирм, которые уже работают по "упрощенке". Между тем существуют еще условия, которые должны выполнять организации, только собирающиеся перейти на данный режим. Это, например, отсутствие обособленных подразделений или средняя численность сотрудников фирмы.

Теперь представим такую ситуацию. С начала года предприятие заработало меньше 15 000 000 руб. Стоимость его основных средств и нематериальных активов тоже в норме. Однако в течение года предприятие успело зарегистрировать филиал или нанять новых работников, так что их стало больше 100 человек. С одной стороны, такая фирма не может применять упрощенную систему (ст.346.12 Налогового кодекса РФ). С другой стороны, она не имеет права в течение года перейти на общий режим (п.3 ст.346.13 Налогового кодекса РФ). Как быть в этой ситуации?

Одни специалисты (в том числе налоговики) считают, что в этом случае организации нужно будет доработать на "упрощенке" до конца года. А уже со следующего года платить "обычные" налоги. Однако некоторые придерживаются иной точки зрения. По их мнению, существует только два условия, при которых организация обязана отказаться от "упрощенки" и перейти на обычный режим налогообложения. Мы их уже называли: это лимит дохода и лимит остаточной стоимости имущества. Другие же критерии используются лишь для того, чтобы определить, имеет фирма право начать работать по упрощенной системе налогообложения или нет (ст.346.12 Налогового кодекса РФ). Поэтому не важно, появились ли у предприятия филиалы и сколько человек работает в фирме. Она все равно может платить налоги по упрощенной системе.

Какой точки зрения придерживаться - решать вам. Мы вам советуем делать выбор исходя из того, выгодно вам оставаться на "упрощенке" или нет. И если вы решили не возвращаться на обычную систему налогообложения, то защищайте свою позицию с помощью наших аргументов.

Как восстановить бухгалтерский учет

Но допустим, вы вернулись к "обычным" налогам - не важно, сожалея о потерянной "упрощенке" или нет. Скорее всего, работая по упрощенной системе, вы не вели бухгалтерский учет. В этом случае, как только вы перешли на обычный режим налогообложения, вам необходимо восстановить входящие сальдо по всем счетам. Кроме того, нужно будет разработать и утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета, а также рабочий план счетов.

Что касается основных средств и нематериальных активов, их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации бухгалтеру известны. Ведь предприятия, перешедшие на "упрощенку", обязаны вести учет такого имущества. Данная обязанность предусмотрена п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поэтому вы без каких-либо затруднений можете восстановить сальдо счетов 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Но чтобы иметь информацию, достаточную для исчисления налога на имущество, бухгалтеру надо также восстановить остатки по счетам:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета "Строительство объектов основных средств", "Приобретение объектов основных средств" и "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов".

Для этого необходимо провести инвентаризацию имущества по состоянию на 1-е число того квартала, в котором организация перешла к обычному режиму налогообложения.

Пример 3. С 1 января 2003 г. ЗАО "Рубикон" применяло упрощенную систему налогообложения. При этом бухгалтерский учет организация не вела.

К сентябрю 2003 г. доходы ЗАО "Рубикон" составили 16 500 000 руб. (то есть больше, чем 15 000 000 руб.). Поэтому право на "упрощенку" предприятие потеряло. В связи с этим фирме необходимо восстановить входящие сальдо по счетам бухгалтерского учета на 1 июля 2003 г.

Из инвентарных карточек учета следует, что первоначальная стоимость основных средств составляет 50 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленная к 1 июля 2003 г., равна 15 000 000 руб.

Просмотрев товарно-материальные отчеты и книгу учета доходов и расходов, бухгалтер выявил, что на 1 июля на складе ЗАО "Рубикон" числились:

- сырье и материалы, фактические затраты на приобретение которых составляют 180 000 руб.;

- продукция, затраты на изготовление которой равны 540 000 руб.

Таким образом, по состоянию на 1 июля 2003 г. выявлены остатки по следующим бухгалтерским счетам:

- 01 "Основные средства" - 50 000 000 руб.;

- 02 "Амортизация основных средств" - 15 000 000 руб.;

- 10 "Материалы" - 180 000 руб.;

- 43 "Готовая продукция" - 540 000 руб.

Остатки по указанным счетам бухгалтер ЗАО "Рубикон" включил в расчет налога на имущество за III квартал 2003 г.

Расчет налога на имущество

Когда организация теряет право на "упрощенку", налоги она должна исчислять и уплачивать точно так же, как вновь созданная фирма. Об этом сказано в п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ. Поэтому обратимся к Инструкции Госналогслужбы России от 8 июля 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий" (далее - Инструкция).

Сначала рассмотрим, как рассчитать налог на имущество в том квартале, когда организация перешла на обычную систему налогообложения.

Так вот, согласно п.3 Инструкции, чтобы определить величину налога, прежде всего надо знать среднегодовую стоимость имущества. А чтобы ее установить, нужно посчитать стоимость имущества на момент, когда фирма потеряла право на "упрощенку". Для этого к остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов следует прибавить стоимость запасов и величину капитальных вложений. Такой же расчет надо сделать и на 1-е число месяца, следующего за этим кварталом.

Далее берут половину от каждой из этих сумм и делят на 4. В результате получите ту сумму, на которую и надо начислять налог на имущество.

Пример 4. С 1 января 2003 г. московская фирма ООО "Фаворит" применяет упрощенную систему налогообложения.

В августе доходы ООО "Фаворит", подсчитанные нарастающим итогом с начала года, превысили 15 000 000 руб., и предприятие вынуждено было перейти на обычный режим налогообложения. Сделать это нужно с начала III квартала - с 1 июля 2003 г. То есть III квартал 2003 г. и будет первым отчетным периодом по налогу на имущество.

В ООО "Фаворит" была проведена инвентаризация имущества и восстановлены данные бухгалтерского учета.

Балансовая стоимость налогооблагаемого имущества ООО "Фаворит" составила:

- на 1 июля 2003 г. - 14 000 000 руб.;

- на 1 октября 2003 г. - 16 000 000 руб.

Чтобы рассчитать налог на имущество, бухгалтер организации определил среднегодовую стоимость имущества за III квартал 2003 г. Она такова:

(14 000 000 руб. : 2 + 16 000 000 руб. : 2) : 4 = 3 750 000 руб.

Ставка налога на имущество в Москве равна 2 процентам (Закон г. Москвы от 2 марта 1994 г. N 2-17). Поэтому налог на имущество за III квартал составит:

3 750 000 руб. x 2% = 75 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Фаворит" делает проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

- 75 000 руб. - начислен налог на имущество.

Если же вы хотите рассчитать среднегодовую стоимость имущества за более длительный отчетный период (например, за 9 месяцев), то порядок такой. Нужно взять половину стоимости имущества, которая числится в балансе на момент перехода на обычную систему налогообложения. К ней прибавить половину стоимости, образовавшейся на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Далее к результату надо прибавить стоимость имущества, каковой она была на 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода. Затем полученную сумму делят на 4.

Пример 5. Вернемся к условиям примера 4, но несколько изменим их. Рассчитаем налог на имущество, который должно заплатить ООО "Фаворит" за 2003 г. (то есть за период с 1 июля 2003 г. по 1 января 2004 г.).

Допустим, что балансовая стоимость налогооблагаемого имущества ООО "Фаворит" составила:

- на 1 июля 2003 г. - 14 000 000 руб.;

- на 1 октября 2003 г. - 16 000 000 руб.;

- на 1 января 2004 г. - 15 600 000 руб.

Следовательно, среднегодовая стоимость имущества ООО "Фаворит" будет:

(14 000 000 руб. : 2 + 16 000 000 руб. + 15 600 000 руб. : 2) : 4 = 7 700 000 руб.

Налог на имущество за 2003 г. равен:

7 700 000 руб. x 2% = 154 000 руб.

А.В.Федотов

Начальник

консультационно-методологического отдела

ООО "Уральский экономический арбитраж - Аудит"

В.Ю.Галицкий

Аудитор

Подписано в печать

24.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——