"Главбух", N 19, 2003

КАК ПРИМЕНЯТЬ ПБУ 18/02?

С 1 января этого года вступило в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Оно поменяло привычное представление о том, как начислять налог на прибыль в бухучете. Ведь общее правило, заключающееся в том, что налог, рассчитанный в налоговой декларации, нужно отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", теперь не действует. ПБУ заставляет идти другим путем, а именно: начислять налог с прибыли или убытка, отраженного на бухгалтерских счетах, а потом многочисленными корректировками доводить его до той суммы, которая отражена в декларации по налогу на прибыль.

Заметим, что не выполнять требования ПБУ могут лишь кредитные, страховые организации, бюджетные учреждения, а также малые предприятия. Остальные организации за невыполнение этого документа могут быть оштрафованы за нарушение правил учета.

В то же время, несмотря на штрафы, из-за сложности и запутанности документа его до сих пор игнорирует подавляющее большинство бухгалтеров. Дело в том, что ПБУ насыщено многочисленными, непривычными для бухгалтерского слуха определениями и разобраться в них самостоятельно очень сложно. Именно для того, чтобы помочь вам в этом, мы и подготовили данный материал.

Ведь многим предприятиям (особенно тем, у которых различаются данные бухгалтерского и налогового учета) совсем обойтись без ПБУ не удастся. Поскольку уже с учетом требований этого документа Минфин России разработал новые формы бухгалтерской отчетности, по которым все организации должны будут отчитываться за 2003 г. И если вы не применяете ПБУ 18/02, то у вас просто не будет данных, чтобы заполнить некоторые строки баланса и формы N 2.

Как нас заверили в Минфине России, ПБУ 18/02 является аналогом одного из стандартов МСФО. А российский бухгалтерский учет как раз и реформируется для того, чтобы приблизить его к западным стандартам. Поэтому отменять ПБУ 18/02 никто не собирается, работать с ним придется. А потому тем, кто еще не успел этого сделать, самое время новый документ изучить, чтобы уже во всеоружии подойти к составлению отчетности.

С чего начать?

Сразу скажем, что ПБУ актуально для тех предприятий, у которых сумма доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадает. Ведь основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что каждая сумма, которая по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете, должна быть учтена при корректировке "бухгалтерского" налога на прибыль. Оно и понятно. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете все расходы, понесенные в течение года, отражаются на счетах 90, 91 и 99. И соответственно учитываются при расчете прибыли или убытка, получаемого в результате сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" на конец каждого отчетного периода.

В налоговом же учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают прибыль. И если какая-либо трата в бухучете включается в расходы, а в налоговом - нет (или наоборот), то финансовый результат будет различаться. И тогда "бухгалтерский" налог на прибыль как раз и придется доводить до той суммы, которая показана в декларации.

Аналогичная ситуация складывается и с доходами - их состав в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Поэтому корректировать прибыль придется еще и в том случае, когда в одном учете поступления вы включили в доходы, а в другом - нет.

Таким образом, прежде всего вам нужно определить, по каким операциям у вас различен бухгалтерский и налоговый учет. И на тех счетах, где отражаются эти операции, выделять обособленно суммы, учитываемые при расчете налога на прибыль, а также те, которые на налогообложение не влияют.

Некоторые специалисты рекомендуют к таким счетам открыть еще и дополнительные субсчета, куда списывать все эти разницы. Однако, по нашему мнению, можно пойти более простым путем, а именно учитывать "разницы" на забалансовых счетах. Дело в том, что сами по себе суммы расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом ни в балансе, ни в Отчете о прибылях и убытках не отражаются. ПБУ 18/02 требует лишь, чтобы эти отклонения были учтены при корректировке налога на прибыль. Поэтому бухгалтеру удобно в течение определенного периода времени (например, месяца) суммировать все возникшие разницы на одном счете. А затем сразу всю их сумму учесть при корректировке.

Таким образом, мы рекомендуем открыть следующие забалансовые счета:

- 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль";

- 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль".

В тот момент, когда бухгалтер обнаружил расхождение учетных данных в бухгалтерском и налоговом учете, сумму отклонений он должен отнести на соответствующий забалансовый счет. А после того, как разница будет учтена при корректировке налога на прибыль, с забалансового счета ее нужно списать.

Понятно, что все различия бухгалтерского и налогового учета в конечном итоге могут сводиться к двум операциям. Первая - бухгалтерский налог на прибыль (убыток) нужно уменьшить до "налогового". Вторая - налог на прибыль, наоборот, нужно увеличить. Чтобы это сделать, потребуется два дополнительных счета:

- счет 09 "Отложенный налоговый актив";

- счет 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Кроме того, мы рекомендуем открыть еще несколько дополнительных субсчетов к счету 99 "Прибыли и убытки", а именно:

- субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

- субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

- субсчет "Постоянный налоговый актив".

О том, как использовать все эти счета, мы расскажем подробно.

Расходы, отраженные в бухучете, не учитываются

при расчете налога на прибыль

В этом случае получается, что налоговая прибыль больше бухгалтерской. Поэтому последнюю нужно увеличить. Для этого сумму каждого отклонения бухгалтер должен умножить на ставку налога - 24 процента, а затем на полученный результат увеличить кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Превышение бухгалтерского расхода над налоговым в ПБУ 18/02 называется постоянной разницей, а сумма, на которую в данном случае нужно скорректировать "бухгалтерский" налог, - это постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02). Оно отражается такой проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство возникает по всем расходам, указанным в ст.270 Налогового кодекса РФ, поскольку при расчете налога на прибыль они не учитываются. Кроме того, начислять его также нужно:

- с убытка, образовавшегося в результате передачи имущества в уставный капитал другого предприятия;

- со стоимости основных средств, переданных безвозмездно;

- с амортизации основных средств при условии, что в бухгалтерском учете она начисляется, а в целях налогообложения - нет, а также иных расходов, не уменьшающих прибыль.

Пример. ООО "Виктория" рассчитывает налог на прибыль методом начисления. В сентябре 2003 г. организация направила своего сотрудника в командировку сроком на 3 дня. По решению директора ему выплатили суточные из расчета 500 руб. в день. Всего 1500 руб. (500 руб. x 3 дн.).

Авансовый отчет сотрудника бухгалтер утвердил 10 сентября. При этом в учете были сделаны такие проводки:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы, уменьшающие прибыль" Кредит 71

- 300 руб. (100 руб. x 3 дн.) - списаны суточные в пределах норм;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы, не уменьшающие прибыль" Кредит 71

- 1200 руб. (1500 - 300) - отражены суточные, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

Дебет 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль"

- 1200 руб. - учтена постоянная разница, ведущая к возникновению постоянного налогового обязательства;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 288 руб. (1200 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Кредит 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль"

- 1200 руб. - списана постоянная разница.

Отметим, что начислять постоянное налоговое обязательство и соответственно списывать постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль, можно один раз в отчетный период. Если вы отчитываетесь по налогу на прибыль ежеквартально - списывайте раз в квартал, если раз в месяц - то ежемесячно.

Доходы не учитываются при расчете налога на прибыль

Их перечень указан в ст.251 Налогового кодекса РФ. Правда, большинство поступлений, указанных в этой статье, не является доходами и в бухгалтерском учете, следовательно, не приводит к возникновению разниц. Однако есть и те, которые увеличивают "бухгалтерскую" прибыль. Пример тому - денежные средства и имущество, полученные безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала; задолженность по налогам и сборам, списанная в результате реструктуризации, и др. Если подобные операции у вас возникли, значит, "бухгалтерская" прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента и результат отражают такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- начислен постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 нет понятия постоянного налогового актива. И это является недоработкой. Ведь ситуация, когда доходы бухучета превысили доходы "налоговые", возможна. Поэтому начислять постоянный налоговый актив в этом случае будет необходимо.

Пример (продолжение). В сентябре 2003 г. учредитель, владеющий 70 процентами уставного капитала ООО "Виктория", перечислил предприятию безвозмездную помощь - 100 000 руб. Налогооблагаемую прибыль эта сумма не увеличивает (пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поэтому бухгалтер ООО "Виктория" сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 100 000 руб. - поступили безвозмездно средства от учредителя;

Дебет 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль"

- 100 000 руб. - учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив;

Кредит 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль"

- 100 000 руб. - списана постоянная разница.

Начислять постоянный актив и соответственно списывать постоянные разницы, уменьшающие прибыль, можно также один раз в отчетный период (квартал или месяц).

"Налоговый" доход в бухучете не начисляется

Как ни странно, на практике возможна и такая ситуация. Например, организация продала взаимозависимому лицу товары по цене значительно ниже рыночной. Налоговая инспекция в данном случае вправе проверить цены и доначислить налоги (п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ). Поэтому многие бухгалтеры, не дожидаясь "разборок" с налоговой, сами начисляют налоги исходя из рыночных цен.

Это приводит к тому, что в налоговом учете сумма выручки больше, чем в бухучете. Поэтому бухгалтерскую прибыль придется увеличивать. К сожалению, ПБУ 18/02 не разъясняет, как это сделать. Мы рекомендуем такие отклонения учитывать так же, как и расходы, не учитываемые при налогообложении, а именно: сначала отразить разницу на забалансовом счете 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль", а затем начислить с нее постоянное налоговое обязательство.

В налоговом учете расходы списываются медленнее,

чем в бухучете

Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают не только от того, что не совпадает состав доходов или расходов. Даже в случае, когда он одинаков, разницы могут появиться, если отличается порядок признания платежей или поступлений.

Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02). Если из-за подобных различий налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то разница считается вычитаемой временной. Ведь здесь организация платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. А в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Много вычитаемых временных разниц возникает у тех предприятий, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом. Ведь здесь прибыль уменьшают лишь оплаченные расходы. В бухгалтерском же учете, который, по общему правилу, ведется методом начисления, расходы признаются сразу исходя из условий сделки. Таким образом, если оплата поставщику происходит с задержкой, то суммы, уже включенные в состав затрат в бухучете, в целях налогообложения будут включаться в расходы позже.

У предприятий же, рассчитывающих налог на прибыль методом начисления, вычитаемые временные разницы могут возникать, когда:

- амортизация основных средств рассчитывается разными методами, причем в бухучете ежемесячная сумма амортизации больше, чем в налоговом учете;

- убыток в бухучете отражен сразу, а в налоговом - перенесен на будущее и др.

Итак, вычитаемые временные разницы показывают ту сумму, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Однако в последующие периоды это различие исчезнет. Сразу заметим, что временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, чем постоянные. Поскольку их, в отличие от последних, нужно не только выявлять, но и ежемесячно корректировать. Как это проще делать? Мы рекомендуем все временные разницы отражать в специальной таблице и соответственно отслеживать в ней суммы, составляющие сальдо на начало периода, списанные и начисленные разницы за отчетный период, а также те отклонения, списать которые можно будет лишь в следующих месяцах.

Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой. Такой остаток нужно умножить на 24 процента. Получится отложенный налоговый актив - сумма, характеризующая величину, которая в последующие периоды будет увеличивать бухгалтерский налог на прибыль. Отложенный налоговый актив отражается на специальном счете и начисляется такой проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

Пример (продолжение). В августе 2003 г. ООО "Виктория" продало основное средство и в результате продажи получило убыток - 6600 руб. Эта сумма одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

По правилам налогового учета основное средство можно было амортизировать еще в течение трех месяцев. Поэтому согласно п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ полученный убыток будет включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями в течение трех месяцев начиная с сентября 2003 г.

Бухгалтер ООО "Виктория" убыток от продажи основного средства отразил так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 6600 руб. - отражен убыток от реализации основного средства.

Для того чтобы учесть временную разницу, бухгалтер открыл специальный регистр.

Регистр учета вычитаемых временных разниц за август

2003 г.

(руб.)

     
   ——————————————————T——————————T—————————————————T—————————————————¬
   |     Остаток     |   Сумма  |    Начислены    |     Остаток     |
   |вычитаемых разниц|списанного|временные разницы|вычитаемых разниц|
   | на начало месяца|  остатка |                 | на конец месяца |
   +————————T————————+ временных+—————————T———————+—————————T———————+
   |операция|  сумма | разниц в | операция| сумма | операция| сумма |
   |        |        |  течение |         |       |         |       |
   |        |        |  месяца  |         |       |         |       |
   +————————+————————+——————————+—————————+———————+—————————+———————+
   |    —   |    —   |     —    |Убыток от|  6600 |Убыток от|  6600 |
   |        |        |          |списания |       |списания |       |
   |        |        |          |основного|       |основного|       |
   |        |        |          |средства |       |средства |       |
   +————————+————————+——————————+—————————+———————+—————————+———————+
   |Итого   |    —   |     —    |         |  6600 |         |  6600 |
   L————————+————————+——————————+—————————+———————+—————————+————————
   

На основании данных этого регистра в августе бухгалтер ООО "Виктория" начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1584 руб. (6600 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

В сентябре величина вычитаемых временных разниц изменится. Ведь бухгалтер 1/3 часть убытка в этом месяце включит в состав расходов, уменьшающих прибыль. Поэтому регистр учета вычитаемых разниц за сентябрь будет выглядеть следующим образом:

Регистр учета вычитаемых временных разниц за сентябрь

2003 г.

(руб.)

     
   ——————————————————T——————————T—————————————————T—————————————————¬
   |     Остаток     |   Сумма  |    Начислены    |     Остаток     |
   |вычитаемых разниц|списанного|временные разницы|вычитаемых разниц|
   | на начало месяца|  остатка |                 | на конец месяца |
   +—————————T———————+ временных+—————————T———————+—————————T———————+
   | операция| сумма | разниц в | операция| сумма | операция| сумма |
   |         |       |  течение |         |       |         |       |
   |         |       |  месяца  |         |       |         |       |
   +—————————+———————+——————————+—————————+———————+—————————+———————+
   |Убыток от|  6600 |   2200   |    —    |   —   |Убыток от|  4400 |
   |списания |       |          |         |       |списания |       |
   |основного|       |          |         |       |основного|       |
   |средства |       |          |         |       |средства |       |
   +—————————+———————+——————————+—————————+———————+—————————+———————+
   |Итого    |  6600 |   2200   |         |   —   |         |  4400 |
   L—————————+———————+——————————+—————————+———————+—————————+————————
   

На сумму налога, рассчитанного с величины вычитаемой разницы, списанной в течение месяца, бухгалтер ООО "Виктория" должен уменьшить отложенный налоговый актив. Для этого делается такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 528 руб. (2200 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Аналогичную запись бухгалтеру нужно будет сделать в октябре и ноябре 2003 г.

В налоговом учете расходы списываются быстрее

или доходы начисляются медленнее

Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае называются налогооблагаемыми временными разницами (п.12 ПБУ 18/02).

Таких разниц много у организаций, рассчитывающих налог на прибыль кассовым методом. Причем у них они возникают не только по расходам, но и по доходам. Яркий пример тому - реализация продукции: выручка в бухгалтерском учете уже отражена, а в налоговом нет, поскольку деньги от покупателя еще не поступили. Результат - в текущем месяце налоговая прибыль меньше бухгалтерской. Однако в следующем периоде, когда деньги поступят, это различие исчезнет.

Самым распространенным случаем, когда налогооблагаемые разницы возникают у предприятий, применяющих метод начисления, является ситуация, когда в бухучете затраты вы включаете в расходы будущих периодов, а в налоговом - списываете сразу. Кроме того, возможны, конечно, и иные ситуации. Их примерный перечень приведен в п.12 ПБУ 18/02.

Все налогооблагаемые разницы мы также рекомендуем отражать в специальном регистре. Их остаток на конец месяца бухгалтер должен умножить на 24 процента, а результат отразить такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- учтено отложенное налоговое обязательство.

По мере того как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер списывает.

Пример (продолжение). ООО "Виктория" рассчитывает налог на прибыль методом начисления. 1 сентября 2002 г. организация установила дополнительный номер телефона, истратив при этом 18 000 руб. В бухгалтерском учете на основании приказа руководителя эти расходы решили списывать в течение года - по 1500 руб. в месяц (18 000 руб. : 12 мес.). Поэтому в сентябре были сделаны такие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтены затраты на установку телефона в качестве расходов будущих периодов;

Дебет 26 Кредит 97

- 1500 руб. - списана 1/12 расходов на установку телефона.

В налоговом же учете 18 000 руб. в сентябре бухгалтер включил в прочие расходы, уменьшающие прибыль. Это привело к тому, что возникла налогооблагаемая разница. Ее бухгалтер отразил в таком регистре:

Регистр учета вычитаемых временных разниц за сентябрь

2003 г.

(руб.)

     
   —————————————————T——————————T————————————————T———————————————T————————————————¬
   |     Остаток    |   Сумма  |    Начислены   |    Списаны    |     Остаток    |
   |налогооблагаемых|списанного|налогооблагаемые|  начисленные  |налогооблагаемых|
   |разниц на начало| остатка в|     разницы    |    разницы    | разниц на конец|
   |     месяца     |  течение |                |               |     месяца     |
   +————————T———————+  месяца  +—————————T——————+—————————T—————+—————————T——————+
   |операция| сумма |          | операция| сумма| операция|сумма| операция| сумма|
   +————————+———————+——————————+—————————+——————+—————————+—————+—————————+——————+
   |   —    |   —   |     —    |Учтены   |18 000|Списана  |1 500|Расходы  |16 500|
   |        |       |          |расходы  |      |1/12     |     |на       |      |
   |        |       |          |на       |      |расходов |     |установку|      |
   |        |       |          |установку|      |на       |     |телефона |      |
   |        |       |          |телефона |      |установку|     |         |      |
   |        |       |          |         |      |телефона |     |         |      |
   +————————+———————+——————————+—————————+——————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Итого   |   —   |     —    |         |18 000|         |1 500|         |16 500|
   L————————+———————+——————————+—————————+——————+—————————+—————+—————————+———————
   

После этого необходимо начислить отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 3960 руб. (16 500 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

В течение 11 последующих месяцев налоговое обязательство будет погашаться. При этом бухгалтер будет делать такую проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Итак, как мы уже сказали, соблюдение требований ПБУ 18/02 позволяет на основании бухгалтерских данных рассчитать тот налог на прибыль, который отражен в декларации. Остатки по счетам 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство" на конец отчетного периода показывают, на какую сумму бухгалтерскую прибыль нужно будет откорректировать в будущем.

А суммы, накопленные в течение года на субсчетах "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" счета 99, отражают различие данных бухгалтерского и налогового учета, которые сглажены уже не будут.

Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 называется условным расходом. А фактический налог, который нужно заплатить в бюджет, - это текущий налог.

Пример (продолжение). По данным бухгалтерского учета выручка от продаж (без НДС) за 9 месяцев у ООО "Виктория" составила 2 000 000 руб., а расходы на продажу - 1 200 000 руб. Внереализационные доходы, отраженные на счете 91, субсчет "Прочие доходы", за этот же период равны 50 000 руб. Внереализационные расходы - 170 000 руб. Иных доходов и расходов нет.

Таким образом, "бухгалтерская" прибыль составила:

2 000 000 руб. - 1 200 000 руб. + 50 000 руб. - 170 000 руб. = 680 000 руб.

Налог с этой прибыли (условный расход) равен:

680 000 руб. x 24% = 163 200 руб.

Поэтому в конце сентября бухгалтер ООО "Виктория" сделал проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 163 200 руб. - начислен налог с "бухгалтерской" прибыли.

Теперь условный расход (если получился убыток, то его называют условным доходом) нужно довести до той величины, которая определена по данным налогового учета. Сразу скажем, что субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 корректировать не нужно. Ведь все активы и обязательства, которые мы начисляли, уже автоматически откорректировали налог до той величины, которая отражена в декларации. Скорректировать осталось лишь субсчет "Налог на прибыль" счета 99. Для чего на этот субсчет нужно закрыть сальдо по субсчетам "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", "Постоянное налоговое обязательство" и "Постоянный налоговый актив".

Пример (продолжение). Напомним суммы, которые мы отразили на счетах 09, 68, 77 и 99 в предыдущих примерах:

Счет 09 Счет 77

     
   ————————————————T——————————————— ————————————————T————————————————
   

1584 руб. - ¦528 руб. - ¦3960 руб. -

начислен ¦списан ¦начислено

отложенный ¦отложенный ¦отложенное

налоговый актив ¦актив за ¦обязательство по

с убытка по ¦сентябрь ¦расходам на

продаже ¦ ¦телефон

основного ¦ ¦

средства ¦ ¦

     
   ————————————————+——————————————— ————————————————+————————————————
   

Сальдо на конец ¦ ¦Сальдо на конец

месяца 1056 руб.¦ ¦месяца 3960 руб.

Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

24 000 руб. - учтен постоянный ¦288 руб. - учтено постоянное

налоговый актив с безвозмездно ¦налоговое обязательство с

полученных денег ¦суточных

     
   —————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

528 руб. - списан отложенный ¦1584 руб. - начислен отложенный

налоговый актив ¦налоговый актив с убытка от

3960 руб. - начислено отложенное ¦продажи основных средств

налоговое обязательство с ¦163 200 руб. - учтен условный

расходов на установку телефона ¦расход

     
   —————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

¦Сальдо на конец квартала

¦136 584 руб.

Счет 99 "Прибыли и убытки"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

288 руб. - учтено постоянное ¦

налоговое обязательство с ¦

суточных ¦

     
   —————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Субсчет "Постоянный налоговый актив"

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

¦24 000 руб. - учтен постоянный

¦налоговый актив с безвозмездно

¦полученных денег

     
   —————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

163 200 руб. - учтен условный ¦

расход ¦

     
   —————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Сальдо на конец квартала ¦

139 488 руб. ¦

Бухгалтеру ООО "Виктория" нужно сделать такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- 163 200 руб. - списан условный расход;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 288 руб. - списано постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" Кредит 99 субсчет "Налог на прибыль"

- 24 000 руб. - списан постоянный налоговый актив.

Таким образом, налог на прибыль, отраженный на счете 99, равен 139 488 руб. (163 200 + 288 - 24 000).

Этот налог отличается от того, который отражен на счете 68, на сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Напомним, в нашем примере отложенный налоговый актив равен 1056 руб. (1584 - 528), а отложенное налоговое обязательство - 3960 руб. Поэтому на субсчете "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 отражена сумма:

139 488 руб. + 1056 руб. - 3960 руб. = 136 584 руб.

Это означает, что именно 136 584 руб. ООО "Виктория" начислило в бюджет по итогам 9 месяцев 2003 г. А налог на прибыль, учтенный на счете 99, больше того, который отражен на счете 68 на 2904 руб. (139 488 - 136 584).

Как заполнить бухгалтерскую отчетность?

Отчет о прибылях и убытках заполняется на основании данных, отраженных в бухгалтерском учете. Поэтому начисление налога на прибыль не должно создать бухгалтеру особых проблем. Отчитываться за 9 месяцев этого года бухгалтер может еще по старым формам (хотя может и по новым - как удобнее). Рассмотрим, как заполнить старую форму.

Пример (продолжение). Напомним, что прибыль до налогообложения составила 680 000 руб. Эту сумму бухгалтер ООО "Виктория" записал по строке 140 Отчета о прибылях и убытках.

Налог на прибыль, учтенный на соответствующем субсчете счета 68, равен 136 584 руб. Эту сумму нужно отразить по строке 150 формы N 2. А в дополнительные строки (им присвоены номера 145 и 146) следует вписать отложенный налоговый актив - 1056 руб. и отложенное налоговое обязательство - 3960 руб.

Таким образом, прибыль от обычной деятельности, указываемая по строке 160, а также чистая прибыль отчетного периода, сумма которой записывается в строку 190, равна 540 512 руб. (680 000 - 136 584 + 1056 - 3960).

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы и обязательства отражаются обособленно. Ведь, как мы уже сказали, как правило, они имеют переходящее сальдо. Так, отложенные налоговые активы следует указывать по строке 150 как "Прочие внеоборотные активы", а отложенные налоговые обязательства - по строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства".

При этом п.19 ПБУ 18/02 разрешает отражать в балансе сальдированную, то есть свернутую, сумму отложенных активов и обязательств.

Пример (продолжение). По строке 520 формы N 1 бухгалтер ООО "Виктория" отразил разницу между отложенными обязательствами и активами - 2904 руб. (3960 - 1056).

В строку 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтер записал сумму прибыли, указанную в форме N 2, - 540 512 руб.

По строке 626 "Задолженность перед бюджетом" бухгалтер записал налог на прибыль, учтенный на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", - 136 584 руб. Как мы уже упоминали, этот налог на 2904 руб. (139 488 - 136 584) меньше того, который отражен в форме N 2. Тот факт, что эта же сумма (2904 руб.) отражена по строке 520 пассива баланса, позволяет форме N 1 сойтись.

А вот годовой баланс вам придется сдавать уже по новым формам отчетности. Эти документы составлены с учетом требования ПБУ 18/02. Ведь согласно п.24 этого документа налоговые активы и обязательства, а также текущий налог на прибыль бухгалтер должен записывать в Отчет о прибылях и убытках. И в новой форме N 2 для всех этих показателей предусмотрены специальные строки.

Что касается новой формы бухгалтерского баланса, то там для отложенных налоговых активов предусмотрена специальная строка - 145, а для отложенных налоговых обязательств - строка 515.

Из-за того что в форме N 2 отражается не тот налог, который организация уплачивает, а тот, который отражен на счете 99, бухгалтер может задать резонный вопрос. В чем смысл ПБУ 18/02? Почему, проведя многочисленные корректировки всевозможных разниц, мы все же не смогли показать в Отчете о прибылях и убытках именно тот налог, который указан в декларации?

Ответ прост. Реален именно тот налог, который начислен на счете 99. Счет же 68 рано или поздно в бухучете будет откорректирован на отложенные налоговые активы и обязательства. И все эти отклонения сойдут на нет. Поэтому только постоянные разницы, учитываемые на счете 99, отражают реальное отклонение бухгалтерского налога от того, который рассчитан в налоговом учете. Отложенные же платежи задуманы лишь для того, чтобы показать, на какую сумму налог будет уменьшен или увеличен в будущем.

Кроме того, отметим еще один несомненный плюс ПБУ 18/02. Выполняя его требования, бухгалтер фактически начинает вести "налоговый учет" в бухучете. Это позволяет отказаться от специальных регистров налогового учета (за исключением, конечно, регистров учета прямых и косвенных расходов) и дает возможность получать информацию о расходах и доходах, учитываемых при расчете прибыли из бухгалтерского учета.

О.А.Лосицкий

Аудитор

М.С.Шевченко

Аудитор

Подписано в печать

24.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——