"Московский бухгалтер", N 10, 2003

ВО ВСЕМ ВИНОВАТА ПРИБЫЛЬ

(Бухгалтерская отчетность за 9 месяцев)

В октябре всех бухгалтеров волнует только одно - балансы, декларации и прочие отчетные документы...

Однако с каждым кварталом что-нибудь да поменяется - в МНС и Минфине без работы, как известно, не сидят. Поговорим об изменениях в бухгалтерской отчетности.

Новые формы отчетности

Ну, это, пожалуй, самый большой сюрприз для бухгалтеров. Хотя и нельзя сказать, что неожиданный. Но отчетность за 9 месяцев - первая, когда можно использовать новые бланки. Да и лучше освоить все уже сейчас, а отчетность за год подготовить "по накатанной". Об изменениях в бланках мы уже писали в прошлом номере журнала на стр. 87. Теперь расскажем, как правильно заполнить самые "проблемные" строки.

Бухгалтерский баланс

Строка 145 "Отложенные налоговые активы". По этой строке отражают данные счета 09. Сумму отложенного налогового актива (ОНА) рассчитывают так:

ОНА = Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль

Вычитаемые временные разницы могут возникнуть в том случае, если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Пример 1. ООО "Заря" использует для целей налогообложения кассовый метод. В сентябре фирма приобрела строительные материалы на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.) и передала их в производство. Но поставщику было перечислено только 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Ставка налога на прибыль - 24 процента.

В бухгалтерском учете расходы будут признаны в сумме 400 000 руб. (480 000 - 80 000), а в налоговом - в сумме 100 000 руб. (120 000 - 20 000). Вычитаемая временная разница составит 300 000 руб. (400 000 - 100 000).

Бухгалтер ООО "Заря" сделает такие проводки:

в сентябре

Дебет 10 Кредит 60

- 400 000 руб. (480 000 - 80 000) - оприходованы приобретенные строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 80 000 руб. - учтен НДС по оприходованным строительным материалам;

Дебет 20 Кредит 10

- 400 000 руб. - списаны в производство строительные материалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - принят НДС к вычету;

по итогам III квартала

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

В балансе за 9 месяцев сумму отложенного налогового актива нужно отразить так (см. табл. 1).

Таблица 1

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   |         Актив         |    Код   |   На начало  |   На конец   |
   |                       |показателя|отчетного года|отчетного года|
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |           1           |     2    |       3      |       4      |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые   |    145   |       —      |      72      |
   |активы                 |          |              |              |
   L———————————————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства". В эту строку нужно перенести остаток по кредиту одноименного счета 77. Сумму отложенного налогового обязательства (ОНО) рассчитывают так:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница x Ставка налога на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы появляются в том случае, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Пример 2. В сентябре ООО "Звезда" отгрузило покупателю продукцию на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Покупатель перечислил за товар не всю сумму, а только 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 200 000 руб.

Фирма исчисляет налог на прибыль по кассовому методу. Таким образом, доходы признают:

- в бухгалтерском учете - в размере 250 000 руб. (300 000 - 50 000);

- в налоговом учете - в сумме 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Налогооблагаемая временная разница составит 150 000 руб. (250 000 - 100 000).

Бухгалтер ООО "Звезда" сделает такие проводки:

в сентябре

Дебет 62 Кредит 90-1

- 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 50 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

по итогам III квартала

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

В балансе за 9 месяцев сумму отложенных налоговых обязательств нужно показать так (см. табл. 2).

Таблица 2

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   |         Пассив        |    Код   |   На начало  |   На конец   |
   |                       |показателя|отчетного года|отчетного года|
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |           1           |     2    |       3      |       4      |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые   |    515   |       —      |      36      |
   |обязательства          |          |              |              |
   L———————————————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

Еще одна новая строка - "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

Пример 3. Уставный капитал ООО "Строительные инициативы" составляет 1 000 000 руб.

Он разделен на 10 000 акций номиналом 100 руб. Все акции принадлежат акционерам.

Фирма решила уменьшить уставный капитал и в сентябре приобрела у акционеров 3000 собственных акций по номиналу.

Бухгалтер ООО "Строительные инициативы" сделает такие проводки:

Дебет 81 Кредит 51

- 300 000 руб. (100 руб/акц. x 3000 акц.) - оприходованы на балансе выкупленные акции.

В балансе за 9 месяцев это нужно показать так (см. табл. 3).

Таблица 3

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   |         Пассив        |    Код   |   На начало  |   На конец   |
   |                       |показателя|отчетного года|отчетного года|
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |           1           |     2    |       3      |       4      |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |                     III. Капитал и резервы                     |
   +———————————————————————T——————————T——————————————T——————————————+
   |Уставный капитал       |    410   |     1000     |     1000     |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Собственные акции,     |          |      (—)     |     (300)    |
   |выкупленные у          |          |              |              |
   |акционеров             |          |              |              |
   L———————————————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

Отчет о прибылях и убытках

Из формы N 2 исключены расшифровки выручки и себестоимости. Однако основные изменения в отчете связаны с тем, что в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 для расчета налога на прибыль добавлены новые строки:

- "Отложенные налоговые активы" (ОНА);

- "Отложенные налоговые обязательства" (ОНО);

- "Постоянные налоговые обязательства" (ПНО).

Согласно разъяснениям руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александра Бакаева, показатель "чистая прибыль" для целей бухгалтерского учета рассчитывается так:

Бухгалтерская прибыль до налогообложения - Условный расход по налогу на прибыль - Постоянные налоговые обязательства

В ПБУ 18/02 содержится следующая схема:

Текущий налог на прибыль (ТНП) = Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) + Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - Отложенный налоговый актив (ОНА) + Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Условный расход по налогу на прибыль вычисляется так:

УРНП = (-ПНО + ОНА - ОНО + ТНП)

Схему заполнения показателей, связанных с налогом на прибыль, в Отчете о прибылях и убытках можно представить так:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - УРНП - ПНО

Подставив сюда УРНП из предыдущей формулы, получим:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - (-ПНО + ОНА - ОНО + ТНП) - ПНО

Или если сократить формулу:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - ОНА + ОНО - ТНП

Вот этот показатель и нужно внести в Отчет о прибылях и убытках.

Пример 4. Прибыль от продаж ООО "Восток" за III квартал составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом.

В конце квартала бухгалтер ООО "Восток" сделает такую проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражена прибыль от продаж.

По результатам работы также:

- представительские расходы составили 20 000 руб.; уменьшить налогооблагаемую прибыль по установленному нормативу можно только на 16 000 руб.;

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а в налоговом - 2000 руб.;

- доход от продаж в сумме 8000 руб. на конец квартала не оплачен (деньги от покупателя не поступили) (см. табл. 4).

Таблица 4

Расчет постоянных и временных разниц

     
   ——————————————————T———————————————T————————————T—————————————————¬
   |    Вид дохода   |В бухгалтерском| В налоговом|  Разница, руб.  |
   |   или расхода   |     учете     |    учете   |                 |
   +—————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+
   |        1        |       2       |      3     |        4        |
   +—————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+
   |Представительские|     20 000    |   16 000   |      4 000      |
   |расходы          |               |            |(постоянная      |
   |                 |               |            |разница)         |
   +—————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+
   |Сумма начисленной|      3 500    |    2 000   |      1 500      |
   |амортизации      |               |            |(вычитаемая      |
   |                 |               |            |временная        |
   |                 |               |            |разница)         |
   +—————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+
   |Неоплаченный     |      8 000    |      —     |      8 000      |
   |доход от продаж  |               |            |(налогооблагаемая|
   |                 |               |            |временная        |
   |                 |               |            |разница)         |
   L—————————————————+———————————————+————————————+——————————————————
   

Бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 960 руб. ((20 000 - 16 000) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1920 руб. (8000 x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68) составит:

120 000 руб. + 960 руб. + 360 руб. - 1920 руб. = 119 400 руб.

Чистая прибыль, по данным бухгалтерского учета (кредитовое сальдо по счету 99 на конец квартала), составит:

500 000 руб. - 120 000 руб. - 960 руб. = = 379 040 руб.

Отчет о прибылях и убытках следует заполнять так (cм. табл. 5).

Таблица 5

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |За отчетный|
   +————————————————————————————————————————————————T———+   период  |
   |                  Наименование                  |Код|           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                        1                       | 2 |     3     |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убытки) от продаж                      |   |  500 000  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |...                                             |...|...        |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения             |   |  500 000  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                     |   |      360  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства              |   |   (1 920) |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                        |   | (119 400) |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода       |   |  379 040  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Справочно                                       |   |           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Постоянные налоговые обязательства (активы)     |   |      960  |
   L————————————————————————————————————————————————+———+————————————
   

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |     Раздел Приложения     |         С каким ПБУ связано        |
   |  к бухгалтерскому балансу |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Нематериальные активы"    |ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных    |
   |                           |активов"                            |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Основные средства"        |ПБУ 6/01 "Учет основных средств"    |
   |"Доходные вложения в       |                                    |
   |материальные ценности"     |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Расходы на                |ПБУ 17/02 "Учет расходов на         |
   |научно—исследовательские,  |научно—исследовательские,           |
   |опытно—конструкторские и   |опытно—конструкторские и            |
   |технологические работы"    |технологические работы"             |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Финансовые вложения"      |ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"|
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Расходы по обычным видам  |ПБУ 10/99 "Расходы организации"     |
   |деятельности"              |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |"Государственная помощь"   |ПБУ 13/2000 "Учет государственной   |
   |                           |помощи"                             |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Н.Зарова

Подписано в печать

24.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——