"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 2003

ИНВЕСТИЦИОННОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО ЖИЛЬЯ:

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

Инвестиционный процесс, связанный со строительством жилья, с последующим получением права оформления в собственность построенных квартир, многогранен. Получить право на оформление в собственность жилья можно не только путем заключения договора уступки права (требования) квартиры, который, как правило, заключается после того, как объект построен (имущество, право на которое уступается, создано), но и в процессе строительства путем заключения договора долевого участия в строительстве или уступки права инвестирования. Например, основной инвестор заключил договор с местными органами власти на инвестирование строительства жилого дома за счет собственных, привлеченных, заемных средств с последующим оформлением в собственность построенного жилья. В процессе строительства основной инвестор начинает привлекать дольщиков (соинвесторов).

Если инвестор, уже получивший имущественное право (проинвестировавший строительство), привлекает средства других участников, направляя их не на инвестирование, а на покрытие собственного источника финансирования произведенных инвестиций, этот инвестор фактически передает новым участникам инвестирования свои имущественные права. Если инвестор, получив средства дольщиков, направляет их на инвестирование той части строительства объекта, которую сам еще не проинвестировал, передачи имущественного права не происходит. Первичным правообладателем в этом случае становится дольщик.

Возможна ситуация, когда часть поступающих от новых участников средств направляется на погашение собственного источника финансирования, а часть перечисляется заказчику (основному инвестору) для дальнейшего инвестирования строительства. В таком случае средства дольщиков, направляемые заказчику (основному инвестору), будут считаться направленными на первоначальное приобретение дольщиком имущественного права.

Пример. Инвестор по договору инвестирования строительства обязан инвестировать 1000 кв. м жилья по цене 20 000 руб. за 1 кв. м (всего на сумму 20 000 000 руб.). Проинвестировав первоначально за счет собственных и заемных средств 300 кв. м на сумму 6 000 000 руб., инвестор начал привлекать новых участников. Средства, полученные от них, составили 22 500 000 руб. (900 кв. м по цене 25 000 руб. за 1 кв. м).

Собственные и заемные средства, направленные инвестором на инвестирование строительства, учитываются по дебету счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство". Сумма, учтенная на данном счете (6 000 000 руб.), показывает стоимость приобретенного имущественного права.

Средства, полученные от вновь привлеченных участников, учитываются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в том случае, если они направляются на дальнейшее инвестирование (Д-т 60, К-т 51). Объем таких средств в пределах стоимости оставшихся 700 кв. м по цене 20 000 руб. за 1 кв. м составляет 14 000 000 руб. Разница в 5000 руб. с каждого метра на общую сумму 3 500 000 руб. (5000 х 700) является доходом инвестора и подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Выручка". Квалификация данного дохода во многом зависит от формулировки договора о привлечении средств новых участников. Мы рассматриваем стандартный вариант, когда получение такого дохода является выручкой от реализации услуг по сопровождению инвестиционного проекта. Момент отражения выручки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения зависит от условий договора. Сумма полученной выручки должна включать НДС в размере 583 333 руб. (3 500 000 : 120% х 20%), что подтверждается платежными документами и счетом-фактурой.

Средства, полученные от новых участников, относящиеся к 200 кв. м (900 - 700) из проинвестированных самим инвестором 300 кв. м, не могут быть повторно направлены на инвестирование строительства. Эти средства направляются на восстановление собственного источника финансирования, использованного ранее для приобретения имущественных прав. Таким образом, в пределах средств, направленных на инвестирование 200 кв. м, произошла передача имущественных прав. Данные средства подлежат отражению по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 90-1 "Выручка" (рассматриваем стандартную ситуацию, когда передача имущественных прав является одним из основных видов деятельности инвестора). Данная операция облагается НДС, сумма которого подлежит уплате в бюджет, и отражается записью: дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом". НДС либо уже содержится в полученной сумме (5 000 000 руб.), либо должен быть уплачен привлеченным дольщиком дополнительно. Любой из указанных вариантов должен иметь подтверждение (счет-фактура и документы, подтверждающие факт уплаты налога). Себестоимость ранее приобретенного и переданного новым участникам имущественного права в пределах 200 кв. м (20 000 х 200 = 4 000 000 руб.) отражается по дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство".

Если полученные 5 000 000 руб. содержали сумму налога (833 333 руб.), то прибыль от данной операции у инвестора, привлекающего средства, составит 166 667 руб. Если же договором предусмотрено, что стоимость 1 кв. м для нового участника равна 25 000 руб., что соответствует цене сделки по передаче имущественного права на 200 кв. м, то сумму НДС по передаче этого имущественного права следует исчислить дополнительно.

Существует и другая точка зрения на эту проблему. Пока не создан объект имущественного права, не существует и самого имущественного права на этот объект. Иными словами, имущественное право на жилье возникает только после того, как дом построен и сдан государственной комиссии. Следовательно, и налогом облагаются только сделки по передаче имущественных прав на жилье после окончания строительства дома. В этой ситуации под передачей имущественного права можно понимать только сделки по уступке права (требования) жилья, заключаемые после того, как объект построен. По мнению сторонников такой точки зрения, право оформить в собственность квартиру может быть имущественным правом лишь тогда, когда в любой момент им можно воспользоваться (оформить право собственности на квартиру). На стадии строительства дома сделать это невозможно. Более того, объект имущественного права может не возникнуть (например, участок с недостроенным домом будет изъят для государственных целей).

Таким образом, пока не существует четкого определения имущественного права для целей налогообложения, обе позиции будут иметь своих сторонников и противников.

Что касается бухгалтерского учета операций при инвестиционном строительстве жилья, то здесь возможны два варианта.

Вариант 1: учет у заказчика и инвестора одновременно.

Организация участвует в реализации инвестиционного проекта строительства здания в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора. По окончании строительства здание переходит в собственность инвестора. Сметная стоимость строительства составляет 1 060 000 руб., в том числе стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 60 000 руб. (с учетом НДС - 10 000 руб.), стоимость выполненных подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 1 000 000 руб. (с учетом НДС - 166 666 руб.), из них 100 000 руб. - доля самой организации как инвестора. Денежные средства на строительство перечислены инвестором на расчетный счет организации (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————T———————T———————T———————T———————————————¬
   |   Содержание операции  | Дебет | Кредит| Сумма,|  Доход/расход |
   |                        |       |       |  руб. | при упрощенной|
   |                        |       |       |       |    системе    |
   |                        |       |       |       |налогообложения|
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражено поступление от |   51  |   86  |900 000|Не отражается в|
   |инвестора средств       |       |       |       |книге доходов/ |
   |целевого финансирования |       |       |       |расходов на    |
   |на строительство        |       |       |       |основании п.14 |
   |(в части сметной        |       |       |       |ст.251 НК РФ   |
   |стоимости работ,        |       |       |       |               |
   |выполняемых подрядчиком,|       |       |       |               |
   |1 060 000 — 100 000 —   |       |       |       |               |
   |60 000)                 |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражено поступление от |   51  |   62  | 60 000|Доход          |
   |инвестора средств в     |       |       |       |               |
   |части стоимости услуг   |       |       |       |               |
   |заказчика—застройщика по|       |       |       |               |
   |организации             |       |       |       |               |
   |строительства           |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Исчислен НДС с          |   62  |   68  | 10 000|НДС не         |
   |полученной предоплаты за|       |       |       |начисляется    |
   |услуги                  |       |       |       |               |
   |заказчика—застройщика   |       |       |       |               |
   |(60 000 х 20/120)       |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Перечислен аванс        |   60  |   51  |900 000|Не отражается в|
   |подрядчику на выполнение|       |       |       |книге доходов/ |
   |работ по строительству  |       |       |       |расходов       |
   |здания                  |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражена сумма расходов |   20  |02, 10,| 50 000|Расход         |
   |по содержанию           |       |69, 70 |       |               |
   |заказчика—застройщика   |       | и др. |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Приняты от подрядчика   |  08—3 |   60  |750 000|Не отражается в|
   |выполненные работы по   |       |       |       |книге доходов/ |
   |строительству здания    |       |       |       |расходов       |
   |(900 000 — 150 000)     |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражена сумма НДС по   |  19—4 |   60  |150 000|Не отражается в|
   |выполненным работам,    |       |       |       |книге доходов/ |
   |подлежащая вычету у     |       |       |       |расходов       |
   |инвестора               |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Включена в фактические  |  08—3 |  90—2 | 50 000|Не отражается в|
   |затраты по строительству|       |       |       |книге доходов/ |
   |стоимость услуг         |       |       |       |расходов       |
   |заказчика—застройщика   |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражена сумма НДС со   |  19—4 |  90—1 | 10 000|Не отражается в|
   |стоимости услуг         |       |       |       |книге доходов/ |
   |заказчика—застройщика,  |       |       |       |расходов       |
   |подлежащая вычету у     |       |       |       |               |
   |инвестора               |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Начислен НДС на         |  90—3 |   68  | 10 000|НДС не         |
   |стоимость реализации    |       |       |       |начисляется    |
   |услуг                   |       |       |       |               |
   |заказчика—застройщика   |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списана сумма НДС,      |   68  |   62  | 10 000|НДС не         |
   |исчисленная с полученной|       |       |       |начисляется    |
   |предоплаты за услуги    |       |       |       |               |
   |заказчика—застройщика   |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списаны затраты по      |  90—2 |   20  | 50 000|Не отражается в|
   |содержанию              |       |       |       |книге доходов/ |
   |заказчика—застройщика   |       |       |       |расходов       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списаны за счет средств |   86  |  08—3 |750 000|Не отражается в|
   |целевого финансирования |       |       |       |книге доходов/ |
   |переданные инвестору    |       |       |       |расходов       |
   |вложения в строительство|       |       |       |               |
   |здания (в части         |       |       |       |               |
   |стоимости работ,        |       |       |       |               |
   |выполненных подрядной   |       |       |       |               |
   |организацией)           |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списана за счет средств |   86  |  19—4 |150 000|Не отражается в|
   |целевого финансирования |       |       |       |книге доходов/ |
   |сумма НДС, предъявленная|       |       |       |расходов       |
   |подрядной организацией  |       |       |       |               |
   |за выполненные работы по|       |       |       |               |
   |строительству здания    |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списана стоимость услуг |   62  |  08—3 | 50 000|Не отражается в|
   |заказчика—застройщика,  |       |       |       |книге доходов/ |
   |включенная в фактические|       |       |       |расходов       |
   |затраты по строительству|       |       |       |               |
   |здания                  |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Списана сумма НДС по    |   68  |  19—4 | 10 000|Не отражается в|
   |услугам                 |       |       |       |книге доходов/ |
   |заказчика—застройщика,  |       |       |       |расходов       |
   |подлежащая вычету у     |       |       |       |               |
   |инвестора               |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |              В части инвестиционной деятельности               |
   +————————————————————————T———————T———————T———————T———————————————+
   |Перечислены средства    |   76  |   51  |100 000|Не является    |
   |заказчику—застройщику в |       |       |       |расходом       |
   |порядке финансирования  |       |       |       |               |
   |долевого участия в      |       |       |       |               |
   |строительстве           |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражено получение от   |   41  |   76  | 83 333|Будет являться |
   |заказчика квартир в     |       |       |       |расходом при   |
   |построенном доме <*>    |       |       |       |условии оплаты |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражена сумма НДС по   |   19  |   76  | 16 667|Будет являться |
   |переданным квартирам    |       |       |       |расходом при   |
   |                        |       |       |       |условии оплаты |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Принята к вычету сумма  |  68—2 |   19  | 16 667|НДС не         |
   |НДС по полученным       |       |       |       |начисляется    |
   |квартирам <**>          |       |       |       |               |
   L————————————————————————+———————+———————+———————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В ст.223 ГК РФ определено, что право собственности на имущество в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому организация имеет право принять на балансовый учет переданные ей квартиры только после такой регистрации.

<**> Для принятия к вычету налогоплательщиком-инвестором сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо помимо счетов-фактур наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком-застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам.

Если сумма, уплаченная инвесторами, превышает сметную стоимость строительства, определенную подрядчиками, например вместо 900 000 руб. внесено 950 000 руб., производят следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————T———————T———————T———————T———————————————¬
   |   Содержание операции  | Дебет | Кредит| Сумма,|  Доход/расход |
   |                        |       |       |  руб. | при упрощенной|
   |                        |       |       |       |    системе    |
   |                        |       |       |       |налогообложения|
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Отражено поступление от |   51  |   86  | 95 000|Не отражается в|
   |инвестора средств       |       |       |       |книге доходов/ |
   |целевого финансирования |       |       |       |расходов на    |
   |на строительство        |       |       |       |основании пп.14|
   |                        |       |       |       |п.1 ст.251     |
   |                        |       |       |       |НК РФ          |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Сумма превышения учтена |   86  |   90  | 50 000|Доход/расход   |
   |как выручка застройщика |       |       |       |               |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Начислен НДС по         |   90  |   68  |  8 333|НДС не         |
   |полученной выручке      |       |       |       |начисляется    |
   L————————————————————————+———————+———————+———————+————————————————
   

Если организация передает часть своей доли субинвестору (физическому лицу) по договору уступки права (требования) инвестирования (например, на 120 000 руб.), стоимость доли для застройщика составит 100 000 руб. (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————T———————T———————T———————T———————————————¬
   |   Содержание операции  | Дебет | Кредит| Сумма,|  Доход/расход |
   |                        |       |       |  руб. | при упрощенной|
   |                        |       |       |       |    системе    |
   |                        |       |       |       |налогообложения|
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Перечислены средства    |   76  |   51  |100 000|Не отражается в|
   |заказчику—застройщику в |       |       |       |книге доходов/ |
   |порядке финансирования  |       |       |       |расходов на    |
   |долевого участия в      |       |       |       |основании пп.14|
   |строительстве           |       |       |       |п.1 ст.251     |
   |                        |       |       |       |НК РФ          |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Поступили средства за   |   51  |   62  |120 000|Доход в части  |
   |продаваемую долю от     |       |       |       |разницы        |
   |покупателя              |       |       |       |120 000 —      |
   |                        |       |       |       |100 000 =      |
   |                        |       |       |       |20 000         |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Переуступлено право     |   62  |   76  |100 000|Не отражается в|
   |требования              +———————+———————+———————+книге доходов/ |
   |                        |   62  |   90  | 20 000|расходов       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————————————+
   |Начислен НДС с выручки  |   90  |   68  |  3 333|НДС не         |
   |по переуступке права    |       |       |       |начисляется    |
   L————————————————————————+———————+———————+———————+————————————————
   

Вариант 2: учет у заказчика и инвестора одновременно. Перечень операций такой же, только вместо нескольких инвесторов выступает один - генеральный инвестор. Операции в бухгалтерском учете генерального инвестора отражаются следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено поступление от субинвестора    |  51  |  86  | 900 000 |
   |средств целевого финансирования на      |      |      |         |
   |строительство (в части сметной стоимости|      |      |         |
   |работ, выполняемых подрядчиком          |      |      |         |
   |(960 000 — 60 000)                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислен аванс подрядчику на          |  60  |  51  | 900 000 |
   |выполнение работ по строительству здания|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приняты от подрядчика выполненные работы| 08—3 |  60  | 750 000 |
   |по строительству здания                 |      |      |         |
   |(900 000 — 150 000)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным       | 19—4 |  60  | 150 000 |
   |работам, подлежащая вычету у инвестора  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны за счет средств целевого        |  86  | 08—3 | 750 000 |
   |финансирования переданные инвестору     |      |      |         |
   |вложения в строительство здания (в части|      |      |         |
   |стоимости работ, выполненных подрядной  |      |      |         |
   |организацией)                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана за счет средств целевого        |  86  | 19—4 | 150 000 |
   |финансирования сумма НДС, предъявленная |      |      |         |
   |подрядной организацией за выполненные   |      |      |         |
   |работы по строительству здания          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если генеральный инвестор является промежуточным звеном между застройщиком и субинвесторами и не получает от этой деятельности выгоду, то при упрощенной системе налогообложения доходов и расходов не возникает, если получает выгоду от разницы между ценой приобретения права и ценой реализации, то операции отражаются так же, как в предыдущем варианте.

Некоторые условия договоров

Уступка права на долевое участие в инвестициях.

Согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В соответствии с положениями ст.388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. На основании ст.6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.01.2000 N 22-ФЗ) инвесторы имеют право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, если договор не содержит ограничений на уступку права (требования) субинвестора к инвестору, такая уступка не противоречит ГК РФ.

Если инвестор выполнил свои обязательства перед заказчиком-застройщиком по договору на долевое участие в строительстве жилья (договору инвестирования), внеся инвестиционный взнос, то у него возникает право (требование) к заказчику-застройщику, которое может быть передано субинвестору (физическому лицу) по договору уступки права (требования) инвестирования. В то же время следует иметь в виду, что до момента внесения инвестиционного взноса право (требование) у субинвестора не возникает, поскольку он не будет являться кредитором по указанному договору.

М.Соловьева

ЗАО "Мари-Аудит"

К.Герасимов

ЗАО "Мари-Аудит"

Подписано в печать

24.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——