"Финансовая газета", N 39, 2003

ОТРАЖЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДОХОДОВ

ПО ОПЕРАЦИЯМ С ВЕКСЕЛЯМИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 37, 2003)

Дисконтные векселя. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

По нашему мнению, порядок определения даты, с которой исчисляются проценты по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", применим только по процентным векселям, т.е. по векселям с обозначенными процентами на бланке векселя. По дисконтным векселям, таким образом, доходы следует признавать исходя из суммы дисконтного дохода и срока обращения начиная с даты составления векселя.

Пример. Дата составления векселя - 1 ноября 2003 г. Векселедержатель приобрел 1 ноября 2003 г. вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 1 февраля 2004 г." за 700 000 руб. Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб. Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 656,46 руб. = 300 000 руб. : (365 дней + 92 дня). По состоянию на 1 января 2004 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, составит 656,46 руб. x 61 день = 40 044,06 руб.

Для сравнения приведем расчет суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, по формуле, предложенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

(N - K) 365

H (%) = ------- x --- ;

К Т

сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = K x H (%) x D / 365,

где H (%) - ставка для наращения доходов,

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя,

K - покупная стоимость дисконтного векселя,

T - количество дней от приобретения до погашения векселя,

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты,

С - сумма процентного дохода (расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу).

В нашем случае:

процентная ставка равна ((1 000 000 - 700 000) / 700 000) х 365 / (365 + 92) = 0,3424;

расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, 700 000 х 0,3424 х 61/365 = 40 056,11 руб.

С учетом математических погрешностей, связанных с округлением вычисленных показателей как в первом, так и во втором случае, может быть сделан вывод, что результаты будут аналогичными.

Заметим, что дисконтный доход по векселям следует признавать по правилам признания процентного дохода, только если организация является первым векселедержателем и вексель получен от эмитента. Если же вексель приобретен у третьего лица по индоссаменту, то отсутствуют основания для признания дисконтом (процентом) результатов операций как от перепродажи, так и погашения таких дисконтных векселей. Следовательно, доходы по таким операциям процентами не признаются. Аналогичные разъяснения даны в Письмах УМНС России по г. Москве от 10.07.2001 N 06-03/3/31280 (п.4.1), от 02.11.2001 N 03-12/50734. Такие доходы по векселям в налоговом учете следует учитывать в порядке, предусмотренном для учета доходов от реализации ценных бумаг (т.е. датой признания доходов признается дата реализации ценных бумаг, определенная в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ).

Отражение в налоговой декларации сумм

процентного дохода

Особенности исчисления налоговой базы и ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами регулируются ст.ст.280 и 329 НК РФ.

Как следует из п.2 ст.280, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) включают:

цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченную покупателем налогоплательщику;

сумму процентного (купонного) дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Порядок отражения ранее учтенных при налогообложении сумм процентного (дисконтного) дохода в налоговой декларации законодательно не определен.

Нам представляется, наиболее правильным является вариант, согласно которому по строке 010 листа 05 или 06 следует отражать полную сумму, полученную от реализации ценных бумаг, а по строке 040 листа 02 и строке 150 Приложения N 7 к листу 02 следует отражать ранее начисленную сумму процентов (дисконта), уменьшающую сумму доходов от реализации ценных бумаг, так как они были учтены в составе внереализационных доходов при налогообложении ранее.

А.Трубников

Старший эксперт

департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

24.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——