"Учет.Налоги.Право", N 35, 2003

НДС В "УПРОЩЕНКЕ": КОГДА СПИСЫВАТЬ?

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, приобретая товары, работы и услуги, оплачивают в том числе и НДС. Как и когда учесть его? Налоговый кодекс разрешает учесть НДС в составе расходов уже после оплаты налога по полученным товарам, работам, услугам. Но налоговые органы под любым предлогом пытаются оттянуть момент включения НДС в расходы.

НДС и расход - всегда вместе?

Работая на упрощенной системе налогообложения, организации и предприниматели не являются плательщиками НДС за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.п.2, 3 ст.346.11 НК РФ). Следовательно, и к вычету входной НДС они не принимают. Налог, уплаченный при покупке товаров, работ, услуг, учитывается как самостоятельный расход (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). Поэтому НДС по приобретенным товарам, работам или услугам в книге учета доходов и расходов должен отражаться отдельно от стоимости товаров, работ или услуг.

Однако налоговые органы считают иначе. По их мнению, сумма НДС должна включаться в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Такой вывод они делают на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ. В нем сказано, что лица, не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, учитывают сумму налога в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Но постойте! Эту норму Кодекса нельзя применить к тем, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Дело в том, что они не являются плательщиками НДС не в соответствии с гл.21 НК РФ, а на основании гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения". Следовательно, данное требование Кодекса (ст.170) на них не распространяется и сумма НДС по товарам, работам или услугам должна учитываться, как мы уже сказали, отдельно.

НДС в расходы по общему правилу

Итак, мы определили, что сумма НДС в "упрощенке" учитывается отдельно. В какой же момент ее можно списать в уменьшение доходов?

В упрощенной системе затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п.2 ст.346.17 НК РФ). Следовательно, после того, как оплачена стоимость приобретенных товаров, работ и услуг (включая НДС), сумму налога можно отнести на расходы. Конечно же, при условии, что расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п.2 ст.346.16, ст.252 НК РФ).

Но для ряда расходов гл.26.2 предусматривает особый порядок учета. Помимо факта оплаты затрат добавляются дополнительные условия признания их расходами для целей налогообложения.

Нужно ли и для списания НДС, приходящегося на такие затраты, выполнять предусмотренные Налоговым кодексом условия? Давайте рассмотрим случаи, когда такой вопрос может возникнуть.

Случай первый - покупка материалов. В "упрощенке" материальные расходы учитываются в соответствии со ст.254 НК РФ, то есть так же, как и для налога на прибыль (п.2 ст.346.16 НК РФ). При этом соблюдается и порядок их учета, прописанный также в этой статье. Для налога на прибыль сырье и материалы списываются в производство одним из четырех способов: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы запаса, по средней стоимости (п.8 ст.254 НК РФ). В упрощенной системе налогообложения выполнение этого правила приводит к тому, что для отнесения на расходы стоимости приобретенных сырья и материалов нужно выполнить еще одно условие - они должны быть переданы в производство.

Означает ли это, что и момент списания НДС по материальным расходам также должен быть привязан к факту передачи материалов в производство? На наш взгляд, это условие относительно НДС не должно соблюдаться. Приведем свои аргументы.

В стоимость товарно-материальных ценностей не включаются суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с Налоговым кодексом (п.2 ст.254 НК РФ). Глава 26.2 НК РФ выделяет сумму НДС в самостоятельный вид расхода (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). Таким образом, порядок списания материальных расходов в соответствии со ст.254 НК РФ не относится к НДС по таким расходам. Для списания НДС достаточно того, что выполнено общее правило признания расходов, то есть налог оплачен в стоимости полученных материалов. Дожидаться факта списания самих материалов в производство необходимости нет.

Случай второй - приобретение основного средства. В упрощенной системе основные средства включаются в состав расходов также в особом порядке (сейчас мы не рассматриваем учет основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку"). Чтобы учесть купленные основные средства, в налоговом учете нужно, чтобы они были оплачены и введены в эксплуатацию. Причем запись в книге учета доходов и расходов делается только в последний день отчетного (налогового) периода, когда выполнены эти два условия (п.2 ст.346.17, п.3 ст.346.16 НК РФ).

На практике может сложиться так, что периоды оплаты основного средства (отчетный или налоговый) и ввода его в эксплуатацию не совпадают. В то же время сумма НДС по основному средству может быть значительна и для организации, и для предпринимателя. Поэтому период списания ее в расходы может играть существенную роль. Нужно дожидаться для списания НДС ввода основного средства в эксплуатацию или же можно отнести его на расходы после оплаты полученного объекта?

По этому вопросу существуют две позиции. Первая позиция (которой, как выяснил корреспондент "УНП", придерживается и МНС России): НДС по приобретенным основным средствам учесть в составе расходов отдельно нельзя. Аргументация данной позиции основана на том, что пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ упоминает только НДС по товарам, работам, услугам. Основные средства в нем не названы. Поэтому НДС включается в их стоимость и списывается на расходы после ввода их в эксплуатацию. Правомерность включения НДС в первоначальную стоимость объектов аргументируется тем, что основные средства в "упрощенке" учитываются по правилам бухгалтерского учета, а именно в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение, но без НДС и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01). Так как в упрощенной системе НДС не возмещается, то его можно включить в первоначальную стоимость основного средства. Таковы доводы данной позиции.

Вторая точка зрения позволяет учесть НДС сразу же после оплаты полученного основного средства. Дело в том, что для целей налогообложения основные средства можно назвать товарами. В соответствии с Налоговым кодексом к товарам относится любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (ст.38 НК РФ). Покупая основное средство, налогоплательщик изначально приобретает товар поставщика, то есть оно в принципе реализуемое. Уже после его покупки оно для покупателя становится основным средством. Поэтому в целях налогообложения основное средство можно отнести к товарам. А следовательно, и учесть сумму НДС можно после оплаты основного средства.

Налогоплательщикам придется самим решать, что выбрать. Понятно, что все зависит от цены вопроса. Если сумма НДС невелика, то лучше пойти по первому пути и не вступать в спор с налоговиками.

* * *

Мы намеренно не относим к случаям, в которых Кодекс предусматривает особенности списания расходов, случай приобретения товаров для перепродажи. Хотя налоговики упорно продолжают наставать на том, что "стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров" (например, Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657), Налоговый кодекс никаких дополнительных условий не устанавливает. Полученные товары должны быть оплачены, и этого уже достаточно для списания их стоимости в уменьшение доходов <*>. Следовательно, стоимость товаров и НДС по ним будут списываться одновременно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте на с. 5 "УНП" N 23, 2003.

Л.В.Клименкова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——