"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2003

УЧЕТ НА МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Предприятия мясоперерабатывающей промышленности (мясокомбинаты) относятся к предприятиям, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья. В статье описывается методика налогового учета для мясоперерабатывающих предприятий, при которой остатки незавершенного производства, себестоимость готовой продукции и товаров отгруженных формируются на основе регистров бухгалтерского учета.

Формирование расходов

при применении попередельного метода

Бухгалтерский учет

Как правило, мясокомбинаты осуществляют серийное производство мясных продуктов с большим количеством номенклатуры выпускаемой продукции. Они производят готовую продукцию путем переработки исходного сырья в ходе нескольких технологических этапов (переделов). Каждый производственный цех выполняет часть общего производственного процесса выпуска готовых мясопродуктов. Изготовленные в цехе основного производства мясные полуфабрикаты передаются в следующий этап производства (передел). Готовые мясные продукты передаются на производственный склад (в холодильник). Бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости по видам продукции ведутся попередельным полуфабрикатным методом.

В соответствии с технологическим процессом производства в состав цехов основного производства мясоперерабатывающего комбината входит мясожировое производство, а также цехи по производству копченостей, колбас и иных видов мясопродуктов.

Исходным сырьем для переработки является скот. Приемка скота может проводиться по живой массе либо по массе и качеству мяса, получаемого после убоя скота. В мясожировом производстве осуществляются убой и первичная переработка скота, при которой производится сопутствующая продукция. Основной продукцией в мясном производстве являются мясо по категориям, колбасы, копчености и иные виды мясопродуктов. К сопутствующей (побочной) продукции относятся жир, кишки, шкура и т.п. К отходам в мясном производстве относятся жилки, сухожилия и т.п.

Принципиальным отличием попередельного метода учета затрат является формирование расходов по переделу, то есть по каждому технологическому этапу обработки и переработки сырья. Как правило, в каждом из переделов (кроме последнего) в цехе основного производства изготавливают полуфабрикат. Цехи основного производства могут выпускать несколько видов продукции. При этом внутри передела затраты нужно формировать по видам однородной продукции, которая включает и стоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущих стадиях производства.

Мясокомбинат помимо готовой продукции переработки (колбасных изделий, копченостей и т.п.) реализует покупателям мясо. В этом случае мясо является полуфабрикатом. Тогда, по мнению автора, для определения производственной себестоимости видов продукции (основной и сопутствующей) должен применяться полуфабрикатный метод учета затрат. Этот метод применяется в тех случаях, когда в процессе производства реализуется продукция, не прошедшая всех технологических переделов. Поэтому калькулирование себестоимости полуфабрикатов собственного производства необходимо для определения финансового результата от продажи полуфабрикатов на сторону.

Формулу расчета себестоимости единицы основной продукции можно представить следующим образом:

Спр = (Зп - Ссп) : к,

где Cпр - себестоимость единицы основной продукции; Зп - фактические затраты на производство; Ссп - себестоимость сопутствующей продукции; к - количество выработанного основного продукта.

В бухгалтерском учете прямые затраты отражаются по дебету счетов: 20 "Основное производство"; 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. Аналитический учет по счетам 20, 21 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Однако предприятия мясной промышленности могут самостоятельно решить, вести им обособленный учет полуфабрикатов собственного производства на счете 21 или нет. В этом случае полуфабрикаты отражаются в составе незавершенного производства на субсчете к счету 20.

В бухгалтерском учете исходное сырье для переработки (скот) учитывается на субсчете "Сырье и материалы" к счету 10 "Материалы". При передаче скота в переработку делается запись по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетом 20. Себестоимость изготовленных полуфабрикатов отражается по дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20. Себестоимость собственных полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, списывается со счета 21 в корреспонденции со счетом основного производства. При реализации полуфабрикатов их себестоимость списывается со счета 21 в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж". Готовая продукция приходуется на счет 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом основного производства.

Правила оценки незавершенного производства (НЗП), готовой и отгруженной продукции в бухгалтерском учете определены в п.п.64, 59 и 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может учитываться:

- по фактической или нормативной производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Они значительно отличаются от правил оценки НЗП, остатков готовой и отгруженной продукции, установленных в ст.319 Налогового кодекса РФ для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.

Налоговый учет расходов

Вариант налогового учета для предприятий перерабатывающих отраслей промышленности предусмотрен в абз.3 п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. Он является одним из наиболее сложных вариантов налогового учета. Поэтому постановка налогового учета на мясоперерабатывающих предприятиях связана в первую очередь с решением задачи адаптации отраслевой специфики к требованиям, установленным в гл.25 Налогового кодекса РФ. Исходя из смысла этих требований, в налоговом учете мясоперерабатывающего предприятия необходимо формировать расходы по каждому переделу. Важно также отметить, что способ учета, предусмотренный в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, применяется также при переработке полуфабрикатов. Это следует из примера оценки НЗП многопрофильного производства, приведенного в разд.6.3.3 Методических рекомендаций МНС России по применению гл.25 "Налог на прибыль" (далее - Методические рекомендации).

Группировка затрат на прямые и косвенные в налоговом учете производится в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме к прямым расходам относятся расходы на оплату труда работников основного производства и начисленный на них ЕСН, амортизация основных производственных средств, а также сырье и материалы, которые являются основой и необходимым компонентом при производстве продукции на протяжении всего производственного цикла, то есть всех переделов. В целях налогообложения под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Данные о поступлении и расходовании сырья должны быть отражены в производственных отчетах цехов.

Таким образом, налоговый учет на мясоперерабатывающем предприятии осуществляется в следующем порядке:

- в каждом отдельном цехе (производстве) формируются прямые и косвенные расходы;

- косвенные расходы производства принимаются для целей налогообложения в отчетном или налоговом периоде их признания;

- в состав прямых расходов каждого передела включаются собственные расходы передела, а также стоимость полуфабрикатов, полученных из предыдущего передела;

- величина незавершенного производства определяется в каждом цехе (производстве);

- величина прямых расходов распределяется по объектам учета.

Каждый цех основного производства может выпускать несколько видов продукции. Согласно требованиям ст.319 Налогового кодекса РФ, оценку незавершенного производства и готовой продукции необходимо производить отдельно по каждому виду продукции. Прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой продукции. Причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация должна иметь данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства (п.6.3.3 Методических рекомендаций).

Если в процессе производства готовой продукции на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция, реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам (п.6.3.3 Методических рекомендаций).

Следует также отметить, что при реализации мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных, перечисленных в пп.1 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ) налог на добавленную стоимость начисляется по налоговой ставке 10 процентов (пп.1 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского и налогового учета производства двух видов готовой продукции - филея говяжьего и говядины отборной - при полуфабрикатном попередельном методе учета. Производству эти видов готовой продукции предшествует выработка промежуточного продукта производства - полуфабриката (говядины 1-й категории). Для упрощения примеров примем, что амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает; величины выручки в этих учетах равны.

Пример. В состав основного производства мясокомбината входят мясожировое производство и цех по производству копченостей. Мясокомбинат закупает скот по живой массе. Часть мяса передается из мясожирового производства в цех копчения, а часть реализуется на сторону.

Мясожировым производством в мае 2003 г. закуплено:

- взрослого скота средней упитанности - 9920 кг на сумму 246 000 руб.;

- взрослого скота ниже средней упитанности - 13 000 кг на сумму 291 000 руб.

Также закуплено молодняка средней упитанности 8860 кг на сумму 203 400 руб.

Всего расходы на скот составили 740 400 руб. (246 000 + 291 000 + 203 400).

Прочие прямые затраты в мае - 139 500 руб., в том числе:

- заработная плата работников мясожирового производства - 100 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на заработную плату работников мясожирового производства, - 35 600 руб.;

- амортизация оборудования мясожирового производства - 3900 руб.

Расходы вспомогательных производств, приходящиеся на мясожировое производство, составили 8000 руб. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, приходящиеся на мясожировое производство, составили соответственно 10 000 и 22 000 руб.

В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются на счет 20.

Стоимость скота определяется по категориям прямым путем по ценам закупки с учетом норм выхода мяса от скота, принимаемого по живой массе.

Себестоимость сопутствующих продуктов вычитается из производственной себестоимости мяса и распределяется по категориям мяса пропорционально нормативным затратам, пересчитанным на фактический выпуск мяса, исходя из соотношения нормативных затрат по категориям. Таким же способом распределяются по категориям мяса остальные прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете НЗП на 1 мая составило 62 270 руб., на 31 мая - 95 214 руб.

Незавершенное производство в налоговом учете на первый и на последний день мая представлено в таблице.

Незавершенное производство

мясожирового производства в мае 2003 г.

     
   ——————————————T—————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   | Вид готовой |           НЭП на начало месяца          |    НЗП на конец месяца    |
   |  продукции  +———————————T—————————————T———————————————+———————————T———————————————+
   | мясожирового|количество,|    прямые   |   количество  |количество,|   количество  |
   | производства|     кг    |расходы, руб.|  затраченного |     кг    |  затраченного |
   |             |           +——————T——————+сырья (с учетом|           |сырья (с учетом|
   |             |           | всего| в том|технологических|           |технологических|
   |             |           |      | числе|  потерь), кг  |           |  потерь), кг  |
   |             |           |      | скот |               |           |               |
   +—————————————+———————————+——————+——————+———————————————+———————————+———————————————+
   |      1      |     2     |   3  |   4  |       5       |     6     |       7       |
   +—————————————+———————————+——————+——————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Говядина     |     780   |32 600|27 000|     1 360     |     920   |     1 610     |
   |1—й категории|           |      |      |               |           |               |
   +—————————————+———————————+——————+——————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Говядина     |     810   |25 200|20 900|     1 420     |   1 050   |     1 840     |
   |2—й категории|           |      |      |               |           |               |
   +—————————————+———————————+——————+——————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Итого        |   1 590   |57 800|47 900|     2 780     |   1 970   |     3 450     |
   L—————————————+———————————+——————+——————+———————————————+———————————+————————————————
   

Все приобретенное сырье отпущено в производство. В мае из взрослого скота средней упитанности произведено 5000 кг говядины 1-й категории; из взрослого скота ниже средней упитанности - 7200 кг говядины 2-й категории; из молодняка средней упитанности - 2400 кг говядины 1-й категории и 2400 кг говядины 2-й категории.

Отходы производства составили 10 000 руб. <*>. В мае сопутствующей продукции (жира, кишок, шкур животных и т.п.) произведено в продажных ценах на 52 000 руб. При определении продажной цены расчетный процент прибыли составляет 130 процентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Классификатор отходов приведен в рубрике "Справочник" на с. 86.

На начало мая на складе мясокомбината находилось готовой продукции: говядины 1-й категории - 800 кг на сумму 38 800 руб., говядины 2-й категории - 900 кг на сумму 36 593 руб.

В мае покупателям отгружено:

- говядины 1-й категории - 3000 кг на сумму 275 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб.;

- говядины 2-й категории - 10 000 кг на сумму 660 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Из мясожирового производства в цех копчения передано 5000 кг говядины 1-й категории.

Согласно учетной политике при реализации готовая продукция оценивается по средней себестоимости. В целях налогообложения доходы и расходы определяются методом начисления. Выручка в целях налогообложения НДС определяется "по отгрузке".

В бухгалтерском учете полуфабрикаты собственного производства учитываются обособленно на счете 21.

Для учета затрат мясожирового производства используется счет 20 субсчет "Затраты мясожирового производства", для учета затрат цеха копчения - счет 20 субсчет "Затраты цеха копчения".

Для целей налогообложения прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию, распределяются между видами готовой продукции исходя из соотношения нормативной себестоимости и пропорционально фактическому выпуску мяса.

Калькуляция себестоимости основной продукции мясожирового производства (говядины 1 и 2-й категории) на 1 тонну продукта по данным предыдущего месяца (апреля) представлена в таблице.

Калькуляция себестоимости основной продукции

мясожирового производства

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |            Статья затрат           |  Вид основного продукта,  |
   |                                    |            руб.           |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |   говядина  |   говядина  |
   |                                    |1—й категории|2—й категории|
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |                  1                 |      2      |      3      |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Стоимость скота (за вычетом         |    40 000   |    32 400   |
   |сопутствующей продукции, возвратных |             |             |
   |отходов, технологических потерь)    |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Заработная плата рабочих, занятых в |     6 000   |     5 800   |
   |мясожировом производстве            |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |ЕСН                                 |     2 136   |     2 065   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Амортизация оборудования            |       240   |       250   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Затраты вспомогательных производств |       560   |       415   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Общепроизводственные расходы        |       364   |       370   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Общехозяйственные расходы           |       700   |       700   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого                               |    50 000   |    42 000   |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

В мае произведено говядины 1-й категории - 7400 кг (5000 + 2400), говядины 2-й категории - 9600 кг (7200 + 2400). В мае расходы на скот, из которого произведена говядина 1-й категории, составили 347 700 руб. (246 000 руб. + (203 400 руб. x 50%)); говядина 2-й категории - 392 700 руб. (291 000 руб. + (203 400 руб. x 50%)).

Продажная цена сопутствующей продукции - 52 000 руб. Так как расчетный процент прибыли, установленный от себестоимости, равен 130 процентам, то себестоимость сопутствующей продукции составляет 40 000 руб. (52 000 руб. x 100% : 130%). Себестоимость сопутствующей продукции распределяется между видами готовой продукции равномерно, учитывая фактический выпуск мяса по категориям, а также то, что себестоимость говядины 2-й категории меньше, чем себестоимость говядины 1-й категории в 0,84 раза (42 000 руб. : 50 000 руб.).

Для того чтобы распределить себестоимость сопутствующей продукции по видам готовой продукции, необходимо решить уравнение:

7,4 т x Х + 9,6 т x Y = 40 000 руб.,

где Х - себестоимость сопутствующей продукции, приходящаяся на 1 тонну говядины 1-й категории; Y - себестоимость сопутствующей продукции, приходящаяся на 1 тонну говядины 2-й категории.

При этом Y = 0,84 x Х.

Следовательно,

7,4 т x Х + 9,6 т x 0,84 x Х = 40 000 руб.

Х = 40 000 руб. : (7,4 т + 9,6 т x 0,84) = 2586,6528 (руб/т).

На говядину 1-й категории приходится 19 141,23 руб. сопутствующей продукции (7,4 т x 2586,6528 руб/т). На говядину 2-й категории приходится 20 858,77 руб. сопутствующей продукции (9,6 т x 0,84 x 2586,6528 руб/т).

Аналогично распределяются отходы по видам продукции. На говядину 1-й категории приходится 4785 руб. отходов, на говядину 2-й категории - 5215 руб.

Стоимость скота в разрезе категорий мяса определяется прямым путем на основании данных бухгалтерского учета. Расчет представлен в таблице.

Калькуляция сырья (скота)

по видам основной продукции в мае

     
   ——————————————T—————————————————————————————————————————————T————————T——————————T————————————¬
   | Вид готовой |        Прямые затраты по сырью, руб.        |  Итого |    Вес   |  Стоимость |
   |  продукции  +——————T———————T—————————T—————————————T——————+ прямые |  готовой |   сырья,   |
   | мясожирового|  Сн  |   в   |    Ск   |сопутствующая|отходы| расходы|продукции,|приходящаяся|
   | производства|      |текущем|         |  продукция  |      |(гр. 2 +|     т    |   на 1 т   |
   |             |      | месяце|         |             |      |гр. 3  —|          |  продукции |
   |             |      |       |         |             |      |гр. 4  —|          |            |
   |             |      |       |         |             |      |гр. 5  —|          |            |
   |             |      |       |         |             |      | гр. 6) |          |            |
   +—————————————+——————+———————+—————————+—————————————+——————+————————+——————————+————————————+
   |      1      |   2  |   3   |    4    |      5      |   6  |    7   |     8    |      9     |
   +—————————————+——————+———————+—————————+—————————————+——————+————————+——————————+————————————+
   |Говядина     |27 000|347 700|32 959,77|    19 141,23| 4 785| 317 814|   7,400  |  42 947,84 |
   |1—й категории|      |       |         |             |      |        |          |            |
   +—————————————+——————+———————+—————————+—————————————+——————+————————+——————————+————————————+
   |Говядина     |20 900|392 700|37 710,23|    20 858,77| 5 215| 349 816|   9,600  |  36 439,17 |
   |2—й категории|      |       |         |             |      |        |          |            |
   +—————————————+——————+———————+—————————+—————————————+——————+————————+——————————+————————————+
   |Итого        |47 900|740 400|70 670   |    40 000   |10 000| 667 630|     —    |      —     |
   L—————————————+——————+———————+—————————+—————————————+——————+————————+——————————+—————————————
   

Производственная себестоимость всей выпущенной готовой продукции основного производства за отчетный месяц рассчитывается по формуле:

Сгп = Сннзп + ПРоп + Звс + Роп + Рох - Ссп - Оп - Скнзп,

где Сгп - себестоимость готовой продукции; Сннзп - расходы в незавершенном производстве на начало месяца; ПРоп - прямые расходы отчетного периода; Звс - затраты вспомогательных производств; Роп - общепроизводственные расходы; Рох - общехозяйственные расходы; Ссп - себестоимость сопутствующей продукции; Оп - отходы производства; Скнзп - расходы в незавершенном производстве на конец месяца. Рассчитаем сумму прямых расходов отчетного периода:

ПРоп = 740 400 руб. + 139 500 руб. = 879 900 руб.

Тогда

Сгп = 62 270 руб. + 879 900 руб. + 8000 руб. + 10 000 руб. + 22 000 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб. - 95 214 руб. = 836 956 руб.

Производственная себестоимость готовой продукции (говядины 1 и 2-й категории) в мае составила 836 956 руб. В этой сумме расходы на сырье составляют 667 630 руб. Производственная себестоимость готовой продукции включает всю сумму расходов (прямых и косвенных), приходящихся на изготовленную продукцию.

Аналогичным образом рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, учитывая, что прямые расходы, приходящиеся на остаток НЗП на конец мая, составляют 89 500 руб. <**>

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца, приведен далее в таблице "Регистр-расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца".

Прямые расходы, приходящиеся на выпущенную готовую продукцию в мае, составляют:

(57 800 руб. + 879 900 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб. - 89 500 руб.) = 798 200 руб.

Поскольку на сырье из них приходится 667 630 руб., то сумма прочих прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, составит 130 570 руб. (798 200 - 667 630). Следовательно, сумма косвенных расходов в мае составит 38 756 руб. (836 956 - 798 200).

Теперь распределим прочие прямые расходы и косвенные расходы между видами готовой продукции основного производства. Для этого необходимо решить следующие уравнения:

7,4 т x Х + 9,6 т x 0,84 x Х = 130 570 руб.;

7,4 т x Y + 9,6 т x 0,84 x Y = 38 756 руб.;

Х = 130 570 руб. : 15,464 т = 8443,4816 руб/т;

Y = 38 756 руб. : 15,464 т = 2506,2080 руб/т.

Соответственно, на говядину 1-й категории приходится:

- прочих прямых расходов - 62 481,76 руб. (7,4 т x 8443,4816 руб/т);

- косвенных расходов - 18 545,94 руб. (7,4 т x 2506,2080 руб/т).

На говядину 2-й категории приходится:

- прочих прямых расходов - 68 088,24 руб. (9,6 т x 0,84 x 8443,4816 руб/т);

- косвенных расходов - 20 210,06 руб. (9,6 т x 0,84 x 2506,2080 руб/т).

Расчет производственной себестоимости основной готовой продукции по категориям мяса представлен в таблице.

Расчет себестоимости готовой продукции

мясожирового производства

     
   ——————————————T—————————————————————————————————————————————————T———————————T—————————————¬
   | Вид готовой |                  Расходы, руб.                  |Количество,|Себестоимость|
   |  продукции  +————————————————————————————T—————————T——————————+     кг    |1 кг основной|
   | мясожирового|           прямые           |косвенные|   всего  |           |  продукции  |
   | производства+———————T—————————T——————————+         |          |           |             |
   |             |   на  |  прочие |   всего  |         |          |           |             |
   |             | сырье |         |          |         |          |           |             |
   +—————————————+———————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————————+
   |      1      |   2   |    3    |     4    |    5    |     6    |     7     |      8      |
   +—————————————+———————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Говядина     |317 814|62 481,76|380 295,76|18 545,94|398 841,70|    7 400  |    53,90    |
   |1—й категории|       |         |          |         |          |           |             |
   +—————————————+———————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Говядина     |349 816|68 088,24|417 904,24|20 210,06|438 114,30|    9 600  |    45,64    |
   |2—й категории|       |         |          |         |          |           |             |
   +—————————————+———————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Итого        |667 630|130 570  |798 200   |38 756   |836 956   |   17 000  |      —      |
   L—————————————+———————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+——————————————
   

Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции (говядины 1-й и 2-й категории), отгруженной покупателям в мае, исходя из выбранного в учетной политике способа - по средней себестоимости.

Себестоимость говядины 1-й категории составит:

- себестоимость 3000 кг, отгруженных покупателям:

(38 800 руб. + 398 841,70 руб.) : (800 кг + 7400 кг) x 3000 кг = 160 112,82 руб.;

- себестоимость 5000 кг, переданных в цех копчения:

(38 800 руб. + 398 841,70 руб.) : (800 кг + 7400 кг) x 5000 кг = 266 854,70 руб.

Таким образом, всего себестоимость говядины 1-й категории равна:

160 112,82 руб. + 266 854,70 руб. = 426 967,52 руб.

Аналогичным образом рассчитывается себестоимость отгруженной говядины 2-й категории.

Расчет представлен в таблице.

Движение готовой продукции

мясожирового производства в мае

     
   ——————————————T————————————————T—————————————————T—————————————————T———————————————¬
   |   Готовая   |     Остаток    |    Поступило    |    Отгружено    |    Остаток    |
   |  продукция  |    на начало   | из мясожирового |   покупателям   |    на конец   |
   | мясожирового|    отчетного   |   производства  | (передано в цех |   отчетного   |
   | производства|     периода    |                 |    копчения)    |    периода    |
   |             +—————T——————————+——————T——————————+——————T——————————+————T——————————+
   |             | вес,|стоимость,| вес, |стоимость,| вес, |стоимость,|вес,|стоимость,|
   |             |  кг |   руб.   |  кг  |   руб.   |  кг  |   руб.   | кг |   руб.   |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+————+——————————+
   |      1      |  2  |     3    |   4  |     5    |   6  |     7    |  8 |     9    |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+————+——————————+
   |Говядина     |  800|  38 800  | 7 400|398 841,70| 8 000|426 967,52| 200| 10 674,18|
   |1—й категории|     |          |      |          |      |          |    |          |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+————+——————————+
   |Говядина     |  900|  36 593  | 9 600|438 114,30|10 000|452 102,19| 500| 22 605,11|
   |2—й категории|     |          |      |          |      |          |    |          |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+————+——————————+
   |Итого        |1 700|  75 393  |17 000|836 956   |18 000|879 069,71| 700| 33 279,29|
   L—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+————+———————————
   

Выручка в мае составляет 935 000 руб. (275 000 + 660 000).

В бухгалтерском учете в мае будут сделаны следующие проводки по реализации основной готовой продукции мясожирового производства:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 935 000 руб. - учтена выручка от реализации полуфабрикатов (говядины 1-й и 2-й категории);

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 85 000 руб. - начислен НДС (10%) с выручки;

Дебет 21 Кредит 20 субсчет "Затраты мясожирового производства"

- 836 956 руб. - учтена фактическая себестоимость выпущенных в качестве готовой продукции полуфабрикатов собственного производства.

Так как себестоимость 3000 кг говядины 1-й категории - 160 112,82 руб., а 10 000 кг говядины 2-й категории - 452 102,19 руб., то себестоимость отгруженной продукции составит 612 215,01 руб. (160 112,82 + 452 102,19);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 21

- 612 215,01 руб. - списана себестоимость реализованных полуфабрикатов собственного производства в качестве готовой продукции.

Себестоимость 5000 кг говядины 1-й категории, переданной в цех копчения, составляет 266 854,70 руб.;

Дебет 20 субсчет "Затраты цеха копчения" Кредит 21

- 266 854,70 руб. - себестоимость 5000 кг говядины 1-й категории списана на расходы цеха копчения.

В бухгалтерском учете прибыль от реализации готовой продукции мясожирового производства равна:

935 000 руб. - 85 000 руб. - 612 215,01 руб. = 237 784,99 руб.;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток" Кредит 99

- 237 784,99 руб. - учтена прибыль от реализации готовой продукции - полуфабрикатов собственного производства.

В налоговом учете в мае месяце прямые расходы составили:

740 400 руб. + 139 500 руб. - 40 000 руб. = 839 900 руб.

При определении суммы прямых расходов, приходящихся на выпущенную готовую продукцию в налоговом учете, сначала необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на НЗП в мясожировом производстве на конец месяца.

Согласно исходным данным количество сырья на начало месяца в НЗП составляло 2780 кг, а в течение месяца в производство было отпущено 31 780 кг (9920 + 13 000 + 8860).

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца, представлен в таблице.

Регистр-расчет прямых расходов,

приходящихся на остатки НЗП на конец месяца

     
   ——————————————T————————————————————————T—————————————————————————¬
   | Вид готовой |   Доля остатков сырья  |  Сумма прямых расходов, |
   |  продукции  |          в НЗП         | приходящихся на остатки |
   |             |                        |НЗП на конец месяца, руб.|
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |      1      |            2           |            3            |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Говядина     |1610 : (2780 + 31 780) =|(57 800 + 839 900) х     |
   |1—й категории|0,0465                  |0,0465 = 41 743          |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Говядина     |1840 : (2780 + 31 780) =|(57 800 + 839 900) х     |
   |2—й категории|0,0532                  |0,0532 = 47 757          |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Итого        |         0,0997         |          89 500         |
   L—————————————+————————————————————————+——————————————————————————
   

Таким образом, прямые расходы, приходящиеся на НЗП на конец мая, равны 89 500 руб.

Следовательно, на готовую продукцию прямых расходов приходится:

57 800 руб. + 839 900 руб. - 89 500 руб. = 808 200 руб.

Учитывая, что 80 процентов стоимости готовой продукции составляет стоимость сырья, то рассчитанная сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию, распределяется пропорционально фактическому выпуску мяса с учетом соотношения 0,84 между себестоимостью говядины 1 и 2-й категории.

Для этого необходимо решить уравнение:

7,4 т x Y + 9,6 т x 0,84 x Y = 808 200 руб.

Отсюда Y = 52 263,32113 руб/т.

Прямые расходы, приходящиеся на говядину 1-й категории, равны 386 748,58 руб. (7,4 т x 52 263,3213 руб/т), а на говядину 2-й категории - 421 451,42 руб. (9,6 т x 0,84 x 52 263,3213 руб/т).

Прямые расходы, приходящиеся на 3000 кг говядины 1-й категории, реализованной покупателям в мае, составляют:

(36 000 руб. + 386 748,58 руб.) : (800 кг + 7400 кг) x 3000 кг = 154 664,11 руб.;

А прямые расходы, приходящиеся на 5000 кг, переданных в цех копчения, составляют:

(36 000 руб. + 386 748,58 руб.) : (800 кг + 7400 кг) x 5000 кг = 257 773,52 руб.

Всего сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную и отгруженную говядину 1-й категории, составила:

154 664,11 руб. + 257 773,52 руб. = 412 437,63 руб.

Аналогично прямые расходы, приходящиеся на говядину 2-й категории, реализованную в мае покупателям, в налоговом учете составят:

(34 000 руб. + 421 451,42 руб.) : (900 кг + 9600 кг) x 10 000 кг = 433 763,25 руб.

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию мясожирового производства в налоговом учете, представлен в таблице.

Регистр-расчет прямых расходов,

приходящихся на реализованную продукцию

     
   ——————————————T————————————————T—————————————————T—————————————————T——————————————————¬
   |   Готовая   |     Остаток    |    Поступило    |Отгружено оптовым| Остаток на конец |
   |  продукция  |    на начало   |  в холодильник  |   покупателям   | отчетного периода|
   | мясожирового|    отчетного   |   мясожирового  | (передано в цех |                  |
   | производства|     периода    |   производства  |    копчения)    |                  |
   |             +—————T——————————+——————T——————————+——————T——————————+———————T——————————+
   |             | вес,|стоимость,| вес, |стоимость,| вес, |стоимость,|вес, кг|стоимость,|
   |             |  кг |   руб.   |  кг  |   руб.   |  кг  |   руб.   |гр. 2 +|   руб.   |
   |             |     |          |      |          |      | (гр. 3 + |гр. 4 —| (гр. 3 + |
   |             |     |          |      |          |      | гр. 5) / | гр. 6 | гр. 5) — |
   |             |     |          |      |          |      | (гр. 2) х|       |  гр. 7)  |
   |             |     |          |      |          |      |   гр. 6  |       |          |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————+——————————+
   |      1      |  2  |     3    |   4  |     5    |   6  |     7    |   8   |     9    |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————+——————————+
   |Говядина     |  800|  36 000  | 7 400|386 748,58| 8 000|412 437,63|  200  | 10 310,95|
   |1—й категории|     |          |      |          |      |          |       |          |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————+——————————+
   |Говядина     |  900|  34 000  | 9 600|421 451,42|10 000|433 763,25|  500  | 21 688,17|
   |2—й категории|     |          |      |          |      |          |       |          |
   +—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————+——————————+
   |Итого        |1 700|  70 000  |17 000|808 200   |18 000|846 200,88|  700  | 31 999,12|
   L—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————+———————————
   

В налоговом учете полученный доход в мае составил 850 000 руб. (935 000 - 85 000).

Расходы, принимаемые в уменьшение полученных доходов:

- прямые - 588 427,36 руб. (154 664,11 + 433 763,25);

- косвенные - 40 000 руб. (8000 + 10 000 + 22 000).

Таким образом, прибыль в налоговом учете равна:

850 000 руб. - 588 427,36 руб. - 40 000 руб. = 221 572,64 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете прибыль от реализации полуфабрикатов - говядины 1-й и 2-й категории - больше, чем в налоговом, на 16 212,35 руб. (237 784,99 - 221 572,64).

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

Подписано в печать

18.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——