"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2003

ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

В бухгалтерском и налоговом учете признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: по кредитам, займам, товарным кредитам, векселям. Если в налоговом учете порядок учета данных процентов однозначно определен и они включаются в состав внереализационных расходов, то в бухгалтерском учете возможны различные варианты их признания. При этом выбор варианта их признания влияет на величину налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятия.

Если заемные средства привлечь на "пополнение оборотных средств", то проценты будут учтены в общем порядке как операционные расходы (п.12 ПБУ 15/01; п.11 ПБУ 10/99). Это позволит не только сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но и сразу же до списания материальных ценностей на расходы уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего периода. Также уменьшается налоговая база по налогу на имущество.

Способ определения предельного уровня

процентов с использованием ставки ЦБ РФ

По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, организации, применяющие метод начисления, обязаны отражать в составе расходов проценты, начисленные по долговому обязательству, по окончании каждого отчетного периода. Это требование распространяется и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями).

Согласно ст.269 Налогового кодекса РФ организация имеет право нормировать величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, исходя из следующих ставок: по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15 процентов.

При этом необходимо учесть следующее. Согласно п.5.4.1.1 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25:

- при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, организации следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Пример. ООО "Факел" 1 июня 2003 г. выдало заем ЗАО "Форум" на сумму 100 000 руб. ЗАО "Форум" в подтверждение своей задолженности по договору займа выдало ООО "Факел" собственный вексель номиналом 120 000 руб. Дата выдачи векселя - 1 июня 2003 г. Срок погашения векселя - 15 сентября 2003 г. Таким образом, срок обращения векселя - 106 дней.

ЗАО "Форум" в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета единовременно отражает дисконт в составе операционных расходов.

Договором займа не предусмотрено изменение процентной ставки, поэтому при расчете предельного уровня процентов применяется учетная ставка ЦБ РФ, действующая на дату выдачи векселя. ЗАО "Форум" определяет доходы и расходы по методу начисления. Для целей налогообложения по состоянию на 30 июня 2003 г. необходимо рассчитать сумму процентов (дисконт), приходящуюся на период с 1 по 30 июня 2003 г.:

20 000 руб. : 106 дн. x 30 дн. = 5660,38 руб.

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Форум" определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 1 июня 2003 г., - 18 процентов. Рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

(100 000 руб. x 18% x 1,1) : 365 дн. x 30 дн. = 1627,40 руб.

Таким образом, в первом полугодии 2003 г. ЗАО "Форум" может учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 1627,40 руб. Сумма процентов в размере 4032,98 руб. (5660,38 - 1627,40) для целей налогообложения не учитывается (п.8 ст.270 Налогового кодекса РФ). Она является постоянной разницей. В соответствии с п.7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО):

4032,98 руб. x 24% = 967,92 руб.

С 21 июня 2003 г. Центральный банк России снизил учетную ставку.

Но исходя из условий договора займа при расчете предельной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 18 процентов, которая действовала на момент выдачи векселя. В бухгалтерском учете в июне на операционные расходы списано 20 000 руб. Таким образом, вычитаемая временная разница в июне составит:

20 000 руб. - 5660,38 руб. = 14 339,62 руб.

В бухгалтерском учете ее нужно учесть обособленно на субсчете к счету 91.

Отложенный налоговый актив с этой разницы составит:

14 339,62 руб. x 24% = 3441,51 руб.

По окончании 9 месяцев 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 июля до 15 сентября 2003 г. для целей налогообложения:

20 000 руб. : 106 дн. x 76 дн. = 14 339,62 руб.

Рассчитываем предельную величину процентов:

(100 000 руб. x 18% x 1,1) : 365 дн. x 76 дн. = 4122,74 руб.

Таким образом, по итогам 9 месяцев 2003 г. ЗАО "Форум" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов в размере 4122,74 руб. Проценты в сумме 10 216,88 руб. (14 339,62 - 4122,74) для целей налогообложения не учитываются. Это постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство будет:

10 216, 88 руб. x 24% = 2452,05 руб.

Всего для целей налогообложения учитываются проценты в пределах норм в сумме:

1627,40 руб. + 4122,74 руб. = 5750,14 руб.

В бухгалтерском учете в июне были сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 100 000 руб. - получен заем;

Дебет 91 субсчет "Проценты по векселю в пределах норм" Кредит 66

- 5750,14 руб. - проценты по векселю в пределах норм учтены в составе операционных расходов;

Дебет 91 субсчет "Проценты по векселю сверх норм" Кредит 66

- 14 249,86 руб. (20 000 - 5750,14) - проценты по векселю сверх норм учтены в составе операционных расходов;

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 967,92 руб. - учтена сумма постоянного налогового обязательства;

Дебет 09 субсчет "ОНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 3441,51 руб. - учтена сумма отложенного налогового актива, обусловленная временной разницей.

В сентябре в учете будут сделаны проводки:

Дебет 66 Кредит 51

- 120 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате;

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 2452,05 руб. - учтена сумма постоянного налогового обязательства;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 субсчет "ОНО"

- 3441,51 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

Л.А.Истомина

Аудитор

Подписано в печать

18.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——