"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2003

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применяемые в бухгалтерском учете, позволяют определить расходы по каждому отдельному объекту и группе объектов. В производстве под такими объектами понимаются остатки незавершенного производства, готовая продукция, а также отгруженные товары. Однако правила, установленные в ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ для распределения расходов по этим объектам на незавершенное производство, отличны от бухгалтерских. Из-за этого бухгалтерия предприятия вынуждена самостоятельно решать целый комплекс вопросов. Как отражать в налоговом учете движение изделий между цехами основного и вспомогательного производств или работы (услуги), выполняемые специалистами одних подразделений для других подразделений? А незавершенную продукцию учитывать отдельно по каждому цеху или в целом по предприятию? Что понимать под прямыми расходами каждого этапа производства? К каким расходам - прямым или косвенным - относить оплату труда персонала вспомогательных служб и расходы на амортизацию их основных средств? Зачастую бухгалтерам приходится самостоятельно адаптировать нормы ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ к отраслевой специфике, так как отраслевые рекомендации до сих пор не разработаны.

Попробуем основательно разобраться в проблеме и обойти "законодательные разногласия". Рассмотрим варианты ведения налогового учета на производствах, использующих позаказный и нормативный методы учета затрат; способы формирования налоговой себестоимости, готовой продукции и товаров отгруженных на основе данных бухучета <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Общие принципы оценки НЗП в целях налогообложения для готовой продукции и товаров отгруженных рассмотрены в статье "Распределение прямых расходов для исчисления облагаемой прибыли" (журнал "Главбух" N 13, 2003).

Методы калькулирования себестоимости

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете - это позаказный, нормативный и попередельный. Другие методы, как правило, представляют собой разновидность перечисленных. Различаются основные методы друг от друга тем, что предлагают по-разному калькулировать себестоимость единицы продукции.

Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Наиболее сложная система налогового учета предусмотрена в гл.25 Налогового кодекса РФ для предприятий перерабатывающих отраслей промышленности, применяющих попередельный метод учета затрат <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Как используют этот метод мясоперерабатывающие предприятия, описано в статье рубрики "Специфика" на с. 68 журнала.

Группировка расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете прямые затраты, непосредственно относящиеся к объекту учета (продукции, работе, услуге), списываются на его себестоимость на основании первичных документов.

Косвенные затраты - это общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые в силу объективных причин или особенностей системы бухгалтерского учета невозможно отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. Поэтому предприятию необходимо самостоятельно выбрать критерий для их распределения между объектами учета и видами деятельности. Таким критерием может быть:

- сумма всех прямых расходов, относящихся к конкретному виду деятельности;

- стоимость любого элемента, составляющего прямые расходы;

- сумма материальных расходов;

- сумма расходов на оплату труда персонала, занятого в производстве;

- сумма амортизационных отчислений основных производственных средств.

При выборе критерия распределения косвенных расходов предприятие должно руководствоваться принципом рациональности. Он изложен в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Правила отнесения расходов к прямым и косвенным в бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются. В налоговом учете группировка расходов производится в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме к прямым расходам относятся не все материальные затраты, как в бухгалтерском учете, а только затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг). К прямым материальным расходам относятся также затраты на приобретение комплектующих изделий, используемых при монтаже, и полуфабрикатов, подвергаемых дополнительной обработке (пп.4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Таким образом, состав материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете неодинаков.

Иные расходы, за исключением внереализационных, относятся к косвенным.

Правила оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции в бухучете установлены в п.п.59 и 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Они значительно отличаются от правил, установленных в ст.319 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим подробно эти различия для каждого вида производства.

Распределение и калькулирование расходов

при использовании позаказного метода

Позаказный метод применяется для учета затрат и калькулирования себестоимости индивидуальной продукции или группы однородных изделий (работ, услуг). Его применение возможно, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является:

- объем (единица или партия) выпускаемой готовой продукции по каждому заказу;

- работа, выполняемая по договору подряда;

- услуга, оказываемая по договору на возмездное оказание услуг.

Позаказный метод применяется как теми предприятиями, которые выпускают продукцию мелкими партиями или и вовсе по индивидуальным заказам, так и теми, у которых налажено серийное производство разнотипных сложных изделий. Широко используют этот метод предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги по заказам своих клиентов.

Бухгалтерский учет

На каждый договор (заказ), заключенный на выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся накопительным итогом в течение всего периода выполнения работ. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, предприятие определяет объем незавершенного производства.

В бухучете прямые затраты отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов работ, услуг).

При выборе способа калькулирования полной фактической себестоимости косвенные расходы, учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", ежемесячно списываются на счет 20.

Однако для того чтобы расходы текущего периода, участвующие в бухгалтерской оценке НЗП и готовой продукции, содержали как можно меньше различий с расходами, отраженными в налоговом учете, предпочтительнее выбрать в бухгалтерском учете вариант списания управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода. Такой способ списания установлен в п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В этом случае общехозяйственные расходы списываются с кредита счета 26 на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Налоговый учет

Чтобы определить величину прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли текущего отчетного периода, вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Определять объем заказов можно используя один из следующих показателей, приведенных в разд.6.3.3 Методических рекомендаций МНС России по исчислению налога на прибыль:

- стоимость заказов, указанная в договоре;

- сметная стоимость работ, то есть плановая калькуляция работ без учета нормы прибыли;

- стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;

- натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если они по различным заказам сопоставимы.

Так, компании, оказывающие консультационные услуги (аудиторские, инжиниринговые, юридические и т.п.), объем выполняемых работ могут учитывать в часах. Стоимость работы по заказу (договору) переводится в человекочасы исходя из расценок за труд специалистов. Ежемесячно ведется контроль: какие заказы на конец отчетного периода закончены, кто из специалистов в них участвовал и сколько часов они при этом затратили.

В примерах 1 - 3, приведенных ниже, для упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Совпадают и суммы косвенных расходов, выручки от реализации продукции (работ, услуг), способы оценки реализуемой готовой продукции.

Пример 1. ООО "Консул" в мае 2003 г. заключило договоры на оказание консультационных услуг с ЗАО "Альфа", ОАО "Бета", ООО "Гамма" и ЗАО "Сигма" и в том же месяце приступило к их исполнению. В налоговой учетной политике "Консула" определено, что объем выполняемых работ определяется в часах. Время, в течение которого планируется оказывать консультации, предусмотренные договорами, а также стоимость этих консультаций приведены в таблице.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Планируемое время и стоимость консультаций              |
   +———————————————————————T——————————————————————T———————————T———————————+
   |         Заказ         |Срок действия договора|Планируемое| Стоимость |
   |                       |                      |  время, ч |работ, руб.|
   +——————————T————————————+——————————T———————————+———————————+———————————+
   |N договора|наименование|  начало  |   конец   |           |           |
   |          |заказчика   |          |           |           |           |
   +——————————+————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+
   |18/2003   |ЗАО "Альфа" |01.05.2003|01.06.2003 |     300   |   600 000 |
   +——————————+————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+
   |20/2003   |ОАО "Бета"  |01.05.2003|01.08.2003 |     570   | 1 080 000 |
   +——————————+————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+
   |24/2003   |ООО "Гамма" |01.05.2003|01.06.2003 |     250   |   500 000 |
   +——————————+————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+
   |38/2003   |ЗАО "Сигма" |01.05.2003|01.07.2003 |     380   |   720 000 |
   +——————————+————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого                                         |   1 500   | 2 900 000 |
   L——————————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

В мае фактические расходы ООО "Консул" составили: прямые - 400 000 руб.; общепроизводственные - 300 000 руб.; общехозяйственные - 400 000 руб.

Распределение прямых расходов по заказам в бухгалтерском учете представлено в таблице.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Прямые расходы за май 2003 г.                          |
   +———————————————————————T————————————————————————————————————————————————————————+
   |        Заказ          |  Прямые расходы, связанные с выполнением заказа, руб.  |
   +——————————T————————————+————————————T—————————————T——————T——————————————T———————+
   |N договора|наименование|материальные|на заработную|  ЕСН |на амортизацию| общая |
   |          |  заказчика |            |    плату    |      | оборудования | сумма |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+———————+
   |18/2003   |ЗАО "Альфа" |    50 000  |      52 500 |18 690|    18 810    |140 000|
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+———————+
   |20/2003   |ОАО "Бета"  |    19 150  |      37 500 |13 350|    10 000    | 80 000|
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+———————+
   |24/2003   |ООО "Гамма" |    30 000  |      60 000 |21 360|     8 640    |120 000|
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+———————+
   |38/2003   |ЗАО "Сигма" |    16 000  |      30 000 |10 680|     3 320    | 60 000|
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+———————+
   |Итого                  |   115 150  |     180 000 |64 080|    40 770    |400 000|
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————+——————————————+————————
   

В конце мая ООО "Консул" подписаны акты сдачи-приемки работ с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма".

В соответствии с учетной политикой ООО "Консул":

- учитывает затраты позаказным методом;

- ежемесячно распределяет косвенные расходы в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах);

- ежемесячно списывает общепроизводственные и общехозяйственные расходы на счет 20 "Основное производство" (то есть калькулирует полную фактическую себестоимость работ по каждому заказу).

Как ООО "Консул" распределяет косвенные расходы, в бухгалтерском учете показано в таблице.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Распределение косвенных расходов по заказам             |
   +———————————————————————T————————————T———————T————————————————————————+
   |         Заказ         |Объем работ,|Процент|     Расходы, руб.      |
   +——————————T————————————+ выполненных|       +—————————————T——————————+
   |N договора|наименование|  в течение |       |общепроизвод—|общехозяй—|
   |          |  заказчика |  месяца, ч |       |ственные     |ственные  |
   +——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+——————————+
   |18/2003   |ЗАО "Альфа" |    300     |  37,50|   112 500   |  150 000 |
   +——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+——————————+
   |20/2003   |ОАО "Бета"  |    200     |  25,00|    75 000   |  100 000 |
   +——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+——————————+
   |24/2003   |ООО "Гамма" |    250     |  31,25|    93 750   |  125 000 |
   +——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+——————————+
   |38/2003   |ЗАО "Сигма" |     50     |   6,25|    18 750   |   25 000 |
   +——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+——————————+
   |Итого                  |    800     | 100,00|   300 000   |  400 000 |
   L———————————————————————+————————————+———————+—————————————+———————————
   

Распределение расходов по выполненным заказам и незавершенным работам (остатки НЗП) в бухгалтерском учете представлено в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

¦ Распределение расходов по заказам +---------------------T------------------------------T-------------------------¬ ¦ Заказ ¦ Расходы, руб. ¦Фактическая себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ работ, руб. ¦ +--------T------------+-------T-----------T----------+-------------T-----------+ ¦ N ¦наименование¦ прямые¦общепроиз- ¦общехозяй-¦невыполненных¦выполненных¦ ¦договора¦ заказчика ¦ ¦водственные¦ственные ¦ заказов ¦ заказов ¦ +--------+------------+-------+-----------+----------+-------------+-----------+ ¦18/2003 ¦ЗАО "Альфа" ¦140 000¦ 112 500 ¦ 150 000 ¦ ¦ 402 500 ¦ +--------+------------+-------+-----------+----------+-------------+-----------+ ¦20/2003 ¦ОАО "Бета" ¦ 80 000¦ 75 000 ¦ 100 000 ¦ 255 000 ¦ ¦ +--------+------------+-------+-----------+----------+-------------+-----------+ ¦24/2003 ¦000 "Гамма" ¦120 000¦ 93 750 ¦ 125 000 ¦ ¦ 338 750 ¦ +--------+------------+-------+-----------+----------+-------------+-----------+ ¦38/2003 ¦ЗАО "Сигма" ¦ 60 000¦ 18 750 ¦ 25 000 ¦ 103 750 ¦ ¦ +--------+------------+-------+-----------+----------+-------------+-----------+ ¦Итого ¦400 000¦ 300 000 ¦ 400 000 ¦ 358 750 ¦ 741 250 ¦ L---------------------+-------+-----------+----------+-------------+---------- ————

Фактическая себестоимость работ, которые необходимо выполнить по договорам с ОАО "Бета" и ЗАО "Сигма" (остатков НЗП), отражена по счету 20 "Основное производство".

Фактическая себестоимость услуг, реализованных по договорам с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма", списана в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".

Выручка от продаж - 1 100 000 руб. (600 000 + 500 000).

Себестоимость продаж - 741 250 руб.

Прибыль в бухгалтерском учете:

1 100 000 руб. - 741 250 руб. = 358 750 руб.

Как ООО "Консул" распределяет прямые расходы за май 2003 г. в налоговом учете, показано в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистр—расчет "Распределение прямых расходов по заказам"      |
   +—————————————————————T—————————T—————————————T—————————————————————————+
   |        Заказ        |  Объем  |Доля заказа в|   Прямые расходы, руб.  |
   +————————T————————————+оказанных|общем объеме,+—————————————T———————————+
   |   N    |наименование| услуг, ч|      %      |      на     |    на     |
   |договора| заказчика  |         |             |незавершенные|выполненные|
   |        |            |         |             |    работы   |  заказы   |
   +————————+————————————+—————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |18/2003 |ЗАО "Альфа" |   300   |    37,50    |      _      |  150 000  |
   +————————+————————————+—————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |20/2003 |ОАО "Бета"  |   200   |    25,00    |   100 000   |     —     |
   +————————+————————————+—————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |24/2003 |000 "Гамма" |   250   |    31,25    |      —      |  125 000  |
   +————————+————————————+—————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |38/2003 |ЗАО "Сигма" |    50   |     6,25    |    25 000   |     —     |
   +————————+————————————+—————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |Итого                |   800   |    100,00   |   125 000   |  275 000  |
   L—————————————————————+—————————+—————————————+—————————————+————————————
   

В налоговом учете выручка также равна 1 100 000 руб.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

275 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. = 975 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль равна:

1 100 000 руб. - 975 000 руб. = 125 000 руб.

Таким образом, прибыль, учтенная в целях налогообложения, меньше бухгалтерской на 233 750 руб. (358 750 - 125 000).

Суммы бухгалтерской и налоговой прибыли неодинаковы, так как в бухгалтерском учете часть косвенных расходов приходится на остатки НЗП, а в налоговом косвенные расходы полностью отнесены на себестоимость работ, завершенных по договорам в мае. Однако в отчетном периоде, в котором указанные расходы по НЗП ООО "Консул" спишет в бухгалтерском учете на реализацию, прибыль в налоговом учете окажется больше бухгалтерской. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Она приводит к возникновению отложенного налогового обязательства на сумму:

233 750 руб. x 24% = 56 100 руб.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В бухгалтерском учете ООО "Консул" в мае 2003 г. сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 56 100 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Распределение и калькуляция расходов,

если используется нормативный метод

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете оценка готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусмотрена в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяется в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также производства изделий обширной номенклатуры (п.205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Для учета изготовленной продукции по нормативной себестоимости служит счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство 20 и 23. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована в отчетном периоде. Экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.

Пример 2. Производственное объединение ООО "Аксон" выпускает продукцию видов А и Б. Затраты на ее производство отражаются в бухгалтерском учете по нормативной стоимости на счете 40.

Изделие А состоит из трех комплектующих деталей (детали 1, 2, 3); изделие Б - из четырех (детали 3, 4, 5, 6).

Для выпуска продукции помимо производства комплектующих необходимы еще две технологические операции: сборка деталей и испытание изделия. Затраты цеха сборки и испытаний в июне 2003 г. составили 437 500 руб. Нормативное время сборки и испытания изделия А - 2,0 машиночаса, изделия Б - 3,0 машиночаса.

В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на затраты основного производства.

В бухгалтерском учете расходы на остатки НЗП к 1 июня 2003 г. - 154 900 руб., в налоговом - 106 800 руб. В мае 2003 г. нормативная стоимость единицы продукции (без сборки и испытания) составила:

для изделия А:

- в бухгалтерском учете - 485 руб., в налоговом - 335 руб.;

для изделия Б:

- в бухгалтерском учете - 1465 руб., в налоговом - 1010 руб.

Распределение расходов на остатки НЗП по изделиям и комплектующим представлено в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июня 2003 г.       |
   +—————————T—————————T——————————T——————————————————————T—————————————————+
   |   Вид   |Комплек— |Количество|Нормативная  стоимость|   Нормативная   |
   | изделия |тующие   |          |в бухгалтерском учете,|    стоимость    |
   |         |         |          |           руб.       |   в налоговом   |
   |         |         |          |                      |    учете, руб.  |
   |         |         |          +————————————T—————————+—————————T———————+
   |         |         |          |  единицы   |  всего  | единицы | всего |
   |         |         |          |  изделия   |         | изделия |       |
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |    1    |    2    |    3     |     4      |    5    |    6    |   7   |
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Изделие А|Деталь 1 |   120    |      165   |  19 800 |    115  | 13 800|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 2 |   140    |      220   |  30 800 |    150  | 21 000|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 3 |    80    |      100   |   8 000 |     70  |  5 600|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Итого               |      485   |  58 600 |    335  | 40 400|
   +—————————+—————————T——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Изделие Б|Деталь 3 |    80    |      100   |   8 000 |     70  |  5 600|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 4 |    40    |      305   |  12 200 |    210  |  8 400|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 5 |    80    |      625   |  50 000 |    430  | 34 400|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 6 |    60    |      435   |  26 100 |    300  | 18 000|
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Итого               |    1 465   |  96 300 |  1 010  | 66 400|
   +—————————+————————————————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Итого                                      | 154 900 |    —    |106 800|
   L———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+————————
   

Общая сумма расходов, осуществленных в июне 2003 г., составила 2 100 000 руб., в том числе: прямые расходы - 1 400 000 руб.; общепроизводственные - 200 000 руб.; общехозяйственные - 500 000 руб.

В июне на склад поступило: изделий А - 1000 шт.; изделий Б - 500 шт.

Распределение расходов на остатки НЗП к 1 июля 2003 г. отражено в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июня 2003 г.       |
   +—————————T—————————T——————————T——————————————————————T—————————————————+
   |   Вид   |Комплек— |Количество| Нормативная стоимость|   Нормативная   |
   | изделия |тующие   |          |в бухгалтерском учете,|    стоимость    |
   |         |         |          |          руб.        |   в налоговом   |
   |         |         |          |                      |    учете, руб.  |
   |         |         |          +————————————T—————————+—————————T———————+
   |         |         |          |  единицы   |  всего  | единицы | всего |
   |         |         |          |  изделия   |         | изделия |       |
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |    1    |    2    |    3     |     4      |    5    |    6    |   7   |
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Изделие А|Деталь 1 |    240   |     182    |  43 680 |   120   | 28 800|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 2 |    180   |     243    |  43 740 |   160   | 28 800|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 3 |    210   |     100    |  21 000 |    70   | 14 700|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Итого    |          |     525    | 108 420 |   350   | 72 300|
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Изделие Б|Деталь 3 |    120   |     100    |  12 000 |    70   |  8 400|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 4 |    120   |     330    |  39 600 |   220   | 26 400|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 5 |     40   |     670    |  26 800 |   435   | 17 400|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Деталь 6 |    140   |     450    |  63 000 |   300   | 42 000|
   |         +—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |         |Итого    |          |   1 550    | 141 400 | 1 025   | 94 200|
   +—————————+—————————+——————————+————————————+—————————+—————————+———————+
   |Итого                                      | 249 820 |    —    |166 500|
   L———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+————————
   

В июне 2003 г. по данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость одного изделия А составила 900 руб., изделия Б - 2160 руб. <***>

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Нормативная себестоимость единицы продукции определена расчетным путем.

В июне покупателям было отгружено: изделий А - 1150 шт., изделий Б - 600 шт.; всего на сумму 2 880 000 руб. (в том числе НДС - 480 000 руб.). В договорах на продажу переход права собственности на отгруженную продукцию предусмотрен "по отгрузке". Налоговая база по НДС определяется также "по отгрузке".

В бухгалтерском учете себестоимость заказов складывается из следующих составляющих:

- себестоимости комплектующих деталей, требуемых для выполнения заказа;

- расходов, связанных со сборкой и испытанием;

- общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Общее время работы цеха сборки и испытаний рассчитывается так: нормативное время, необходимое для обработки одного изделия, умножается на общее количество изделий этого вида.

Общее нормативное время работы цеха составило 3500 машиночасов (1000 шт. x 2,0 ч + 500 шт. x 3,0 ч).

Стоимость одного машиночаса - 125 руб. (437 500 руб. : 3500 м/ч).

Следовательно, затраты на сборку и испытание одного изделия таковы:

- для продукции А - 250 руб. (125 руб. x 2,0 ч);

- для продукции Б - 375 руб. (125 руб. x 3,0 ч).

Калькуляции прямых расходов на единицу продукции А и Б, учитывающие затраты по сборке и испытанию, - в следующих таблицах.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Калькуляция прямых расходов на изделие А                 |
   +————————————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  Операция  |                     Расходы, руб.                        |
   |            +————————————T—————————————T————T——————————————T———————————+
   |            |материальные|на заработную|ЕСН |на амортизацию|общая сумма|
   |            |            |    плату    |    | оборудования |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|     88     |     20      | 7  |       5      |    120    |
   |детали 1    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|     113    |     30      | 10 |       7      |    160    |
   |детали 2    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|     51     |     12      | 4  |       3      |    70     |
   |детали 3    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Сборка и    |     37     |     150     | 53 |      10      |    250    |
   |испытание   |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Итого       |     289    |     212     | 74 |      25      |    600    |
   L————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Калькуляция прямых расходов на изделие Б                 |
   +————————————T——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  Операция  |                     Расходы, руб.                        |
   |            +————————————T—————————————T————T——————————————T———————————+
   |            |материальные|на заработную|ЕСН |на амортизацию|общая сумма|
   |            |            |    плату    |    | оборудования |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|     51     |     12      | 4  |      3       |    70     |
   |детали 3    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|    160     |     40      | 14 |      6       |    220    |
   |детали 4    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|    291     |     100     | 36 |      8       |    435    |
   |детали 5    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Изготовление|    262     |     50      | 18 |      10      |    340    |
   |детали 6    |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Сборка и    |     84     |     200     | 71 |      20      |    375    |
   |испытание   |            |             |    |              |           |
   +————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+———————————+
   |Итого       |    848     |     402     |143 |      47      |   1440    |
   L————————————+————————————+—————————————+————+——————————————+————————————
   

Учетной политикой определено, что при реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости. Расчет нормативной себестоимости реализованной продукции представлен в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Расчет нормативной себестоимости реализованной готовой продукции    |
   +—————————T——————————————T———————————————T———————————————T——————————————+
   | Готовая |   Остаток на |   Поступило   |   Отгружено   |  Остаток на  |
   |продукция|    начало    |    на склад   |    оптовым    |     конец    |
   |         |   отчетного  |               |  покупателям  |   отчетного  |
   |         |    периода   |               |               |    периода   |
   |         +—————T————————+—————T—————————+—————T—————————+—————T————————+
   |         |коли—|себесто—|коли—|норматив—|коли—|себестои—|коли—|себесто—|
   |         |чес— |имость, |чес— |ная      |чес— |мость,   |чес— |имость, |
   |         |тво, |  руб.  |тво, |себестои—|тво, |руб.     |тво, |руб.    |
   |         |шт.  |        |шт.  |мость,   |шт.  |         |шт.  |        |
   |         |     |        |     |руб.     |     |         |     |        |
   +—————————+—————+————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+————————+
   |Изделие А| 280 | 243 000|1 000|  900 000|1 150|1 026 914| 130 | 116 086|
   +—————————+—————+————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+————————+
   |Изделие Б| 120 | 250 600|  500|1 080 000|  600|1 287 677|  20 |  42 923|
   +—————————+—————+————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+————————+
   |Итого    | 400 | 493 600|1 500|1 980 000|1 750|2 314 591| 150 | 159 009|
   L—————————+—————+————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————
   

Согласно расчету нормативная себестоимость реализованной продукции равна 2 314 591 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Аксон" в июне 2003 г. сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2 880 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 480 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции.

Нормативная стоимость расходов, отнесенных на остатки НЗП, на 1 июня 2003 г. составила 154 900 руб., на 1 июля 2003 г. - 249 820 руб. Фактические расходы текущего месяца - 2 100 000 руб. Следовательно, фактическая себестоимость готовой продукции такова:

154 900 руб. + 2 100 000 руб. - 249 820 руб. = 2 005 080 руб.;

Дебет 40 Кредит 20

- 2 005 080 руб. - учтена фактическая себестоимость готовой продукции.

Нормативная себестоимость готовой продукции равна:

1000 шт. x 900 руб/шт. + 500 шт. x 2160 руб/шт. = 1 980 000 руб.;

Дебет 43 Кредит 40

- 1 980 000 руб. - учтена готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

- 25 080 руб. (2 005 080 - 1 980 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (перерасход);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 2 314 591 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 60 329 руб. (2 880 000 - 480 000 - 25 080 - 2 314 591) - учтена прибыль от продажи готовой продукции.

Налоговый учет

Предприятия, применяющие нормативный (плановый) метод, должны распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат, заложенной в нормативной (плановой, сметной) стоимости продукции (п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим этот способ на примере.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Нормативная стоимость расходов на остатки НЗП на 1 июля 2003 г. в налоговом учете - 166 500 руб.

Нормативная себестоимость выпущенной в июне продукции составила:

1000 шт. x 600 руб/шт. + 500 шт. x 1440 руб/шт. = 1 320 000 руб.

Доля прямых затрат в нормативной себестоимости:

(166 500 руб. : (166 500 руб. + 1 320 000 руб.)) x 100% = 11,2%.

По данным налогового учета сумма прямых расходов, отнесенных на остатки НЗП на 1 июня 2003 г., равна 106 800 руб.

Сумма прямых расходов в июне с учетом остатка НЗП такова:

106 800 руб. + 1 400 000 руб. = 1 506 800 руб.

Прямые расходы распределяются на НЗП пропорционально рассчитанной выше доле.

На 1 июля 2003 г. на остаток НЗП приходилось:

1 506 800 руб. x 11,2% = 168 761,60 руб.

Следовательно, на готовую продукцию прямых расходов осталось:

1 506 800 руб. - 168 761,60 руб. = 1 338 038,40 руб.

Прямые расходы ООО "Аксон" распределило исходя из количества выпущенных изделий в отчетном периоде. При этом необходимо учесть, что прямые расходы, приходящиеся на единицу продукции Б, больше в 2,4 раза расходов, приходящихся на единицу продукции А (1440 руб. : 600 руб. = 2,4).

Обозначим Y сумму прямых расходов на единицу продукции А. Тогда справедливо уравнение:

1000 шт. x Y руб/шт. + 500 шт. x 2,4 x Y руб/шт. = 1 338 040 руб.

Следовательно,

Y = 1 338 038,40 руб. : (1000 шт. + 500 шт. x 2,4) = 608,20 руб/шт.

Тогда прямые расходы на единицу продукции Б составили:

608,20 руб/шт. x 2,4 = 1 459,68 руб/шт.

Расчет суммы прямых расходов, которые пришлись на реализованную продукцию в июне 2003 г. в налоговом учете, представлен в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистр—расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию        |
   +—————————T——————————————T——————————————————————————T——————————————————T————————————————+
   |Готовая  |  Остаток на  |    Поступило на склад    | Отгружено оптовым|   Остаток на   |
   |продукция|    начало    |                          |    покупателям   | конец отчетного|
   |         |   отчетного  |                          |                  |     периода    |
   |         |    периода   |                          |                  |                |
   |         +—————T————————+—————T——————————T—————————+—————T————————————+—————T——————————+
   |         |коли—| прямые |коли—|расходы на|  прямые |коли—|   прямые   |коли—|  прямые  |
   |         |чес— |расходы,|чес— |  единицу | расходы,|чес— |  расходы,  |чес— | расходы, |
   |         |тво, |  руб.  |тво, |продукции,|   руб.  |тво, |    руб.    |тво, |   руб.   |
   |         |шт.  |        |шт.  |   руб.   |         |шт.  |            | шт. |          |
   +—————————+—————+————————+—————+——————————+—————————+—————+————————————+—————+——————————+
   |Изделие А| 280 | 168 000|1 000|   608,20 |  608 200|1 150|  697 371,50| 130 | 78 828,50|
   +—————————+—————+————————+—————+——————————+—————————+—————+————————————+—————+——————————+
   |Изделие Б| 120 | 172 800|  500| 1 459,68 |  729 840|  600|  873 522,58|  20 | 29 117,42|
   +—————————+—————+————————+—————+——————————+—————————+—————+————————————+—————+——————————+
   |Итого    | 400 | 340 800|1 500|    —     |1 338 040|1 750|1 570 894,08| 150 |107 945,92|
   L—————————+—————+————————+—————+——————————+—————————+—————+————————————+—————+———————————
   

В налоговом учете выручка (доход) равна 2 400 000 руб. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

1 570 894,08 руб. + 200 000 руб. + 500 000 руб. = 2 270 894,08 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна:

2 400 000 руб. - 2 270 894,08 руб. = 129 105,92 руб.

Налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской на 68 776,92 руб. (129 105,92 - 60 329).

Итак, в бухгалтерском учете возникла вычитаемая временная разница.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива, которая рассчитывается так: вычитаемая временная разница, возникшая в отчетном периоде, умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02):

68 776,92 руб. x 24% = 16 506,46 руб.

В июне 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Аксон" сделана проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 16 506,46 руб. - учтена сумма отложенного налогового актива.

А.А.Зинченко

Аудитор

Подписано в печать

18.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——