"Библиотека журнала "Главбух", 2003

ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Н.В.Абрамова

ВВЕДЕНИЕ

Хотя за последние годы к понятию "посредник" сложилось весьма неоднозначное отношение, цивилизованные посреднические сделки тем не менее заключаются и проводятся организациями достаточно часто. Причем эти сделки выгодны для всех сторон. Почему? Потому что есть немало организаций, которые умеют производить качественные товары или оказывать услуги, но плохо их продвигают на рынке, неудачно продают. Между тем существуют фирмы, которые сами ничего не производят, но владеют технологиями и обладают навыками, позволяющими находить покупателей или заказчиков для других организаций.

Совместить интересы этих двух категорий предприятий и позволяет посредническая сделка. Заключив договор комиссии, поручения или агентский, одно предприятие производит товары, другое (собственно посредник) - продает их, получая процент от выручки.

К посредникам обращаются не только для того, чтобы они нашли покупателей. Иногда, напротив, требуется найти продавца-фирму, которая бы торговала нужным товаром и по приемлемой цене. Информацию о таких фирмах также ищут посредники. Вознаграждение за подбор нужного предприятия-продавца они получают от заказчика.

Так или иначе, посреднические схемы могут быть разными и сложными. А задача, которая стоит перед бухгалтерами предприятий, участвующих в сделке, порой еще сложнее. Им предстоит правильно исчислять и уплачивать налоги. Но в какой момент это делать - когда заключен договор с покупателем, найденным фирмой-посредником, когда перечислены деньги за товар или когда продавец отгрузил товар? Как правильно оформлять счета-фактуры, кто из участников сделки, в какой момент и в скольких экземплярах должен их выставлять? Это далеко не все вопросы, с которыми сталкивается бухгалтер и которые ему приходится решать.

Поможет в этом данная книга. Она освещает все важные нюансы оформления и прекращения посреднических договоров, исчисления и уплаты налога с продаж и НДС. Рассмотрены спорные моменты, даны практические рекомендации, на примерах показано, как действовать бухгалтеру, когда проводятся расчеты по посредническим сделкам.

1. ОСНОВНЫЕ ВИДЫ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Юридические основы посреднической деятельности заложены в Гражданском кодексе РФ и других законодательных актах. В частности, в Гражданском кодексе РФ приведены основные договоры, которыми оформляются посреднические отношения. К ним относятся договор поручения, договор комиссии и договор агентирования. В некоторых случаях к посреднической может быть отнесена деятельность по договору транспортной экспедиции.

Предметом посреднических договоров является оказание услуг нематериального характера. Поскольку сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем, то это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги.

Одной из главных характерных черт всех посреднических договоров является то, что посредник действует в интересах и за счет заказчика. То есть товары им приобретаются не на собственные средства, а на средства заказчика, расходы осуществляются также не за свой счет. Причем к его деятельности (интересам) товары и денежные средства, за исключением вознаграждения, не имеют отношения.

Другой отличительной чертой договоров посредничества является то обстоятельство, что посредник может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком, так и не участвовать.

Согласно п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (далее - Указ Президента РФ N 1212), все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.

Иными словами, если посредник действует от имени заказчика, то никакие средства заказчика к нему поступить не должны, за исключением посреднического вознаграждения. Если же посредник действует от своего имени, денежные средства заказчика могут к нему поступить, то есть он участвует в расчетах.

Необходимо отметить, что санкции за нарушение вышеупомянутого Указа не предусмотрены, поэтому положение о трех банковских днях, необходимых для перечисления средств заказчику, на практике соблюдается редко.

Отмечаем также, что при осуществлении посреднической деятельности необходимо уделять особое внимание содержанию заключаемых договоров. Ведь от отдельных нюансов и деталей подчас существенно зависит порядок бухгалтерского учета и налогообложения посреднических сделок.

Итак, рассмотрим наиболее характерные отличия посреднических договоров от договоров других типов.

1. Право собственности на товары к посреднику не переходит никогда. Даже если товары фактически находятся на складе посредника, они ему не принадлежат и учитываются на забалансовых счетах.

2. Посредник за свою услугу получает вознаграждение. Сумма вознаграждения и является для него доходом или выручкой от реализации. Причем только эта сумма, а не все средства, полученные от заказчика посреднической деятельности для выполнения его поручения.

3. Практически все расходы, связанные с исполнением поручения заказчика посреднической деятельности, относятся за счет заказчика. То есть они не являются расходами посредника и должны быть ему возмещены.

Остановимся на посреднических договорах подробнее.

2. ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ

2.1. Отличительные особенности договора поручения

и порядок его оформления

Договору поручения посвящена гл.49 Гражданского кодекса РФ.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. То есть во всех документах указывается наименование или имя доверителя, а не поверенного, хотя сделку совершает поверенный. В договоре, как правило, указывается, что он действует на основании доверенности.

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

2.1.1. Как заключить договор поручения

Договор поручения может быть заключен как в сфере предпринимательской деятельности между юридическими лицами, предпринимателями без образования юридического лица, физическими лицами, так и в иных сферах деятельности. Например, отец может поручить сыну управлять собственным автомобилем.

В данной книге мы будем рассматривать только случаи коммерческого представительства.

Согласно ст.184 Гражданского кодекса РФ, коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Одновременное коммерческое представительство разных сторон в сделке допускается с согласия этих сторон и в других случаях, предусмотренных законом. При этом коммерческий представитель обязан исполнять данные ему поручения с заботливостью обычного предпринимателя.

Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя, может быть предоставлено доверителем право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В этом случае коммерческий представитель обязан в разумный срок уведомить доверителя о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором поручения.

Коммерческий представитель обязан сохранять в тайне ставшие ему известными сведения о торговых сделках и после исполнения данного ему поручения.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

В случае если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 Гражданского кодекса РФ. То есть в данном случае исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе в соответствии со ст.359 Гражданского кодекса РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения.

Коммерческий представитель вправе требовать уплаты обусловленного вознаграждения и возмещения понесенных им при исполнении поручения издержек от сторон договора в равных долях, если иное не предусмотрено соглашением между ними.

Поверенный обязан:

- лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, указанных в ст.976 Гражданского кодекса РФ;

- сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;

- передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;

- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

Доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

Согласно ст.185 Гражданского кодекса РФ, доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Срок действия доверенности не может превышать три года. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна, то есть недействительна.

Доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

- возмещать поверенному понесенные издержки;

- обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Также доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения.

Кроме того, доверитель должен уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 Гражданского кодекса РФ договор поручения является возмездным.

В соответствии со ст.976 Гражданского кодекса РФ поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных ст.187 Гражданского кодекса РФ:

1) если он уполномочен на это доверенностью либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность;

2) поверенный должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные;

3) доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных п.4 ст.185 Гражданского кодекса РФ;

4) срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срок действия доверенности, на основании которой она выдана.

2.1.2. Расторжение договора поручения

Договор поручения прекращается вследствие:

- отмены поручения доверителем;

- отказа поверенного;

- смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если договором не предусмотрен более длительный срок.

При реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без такого предварительного уведомления.

Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Отмена доверителем поручения является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Отказ поверенного от исполнения поручения доверителя является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

В случае ликвидации юридического лица, являющегося поверенным, его ликвидаторы обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы и затем передать это имущество доверителю.

Примеры договора поручения и договора купли-продажи, заключенного поверенным, приведены в Приложении.

2.2. Начисление НДС и налога с продаж

с операций по договору поручения

Особенности оформления и отражения операций, связанных с начислением НДС, определяются тем фактом, что поверенный в расчетах не участвует. Следовательно, он не составляет документы от своего имени в адрес покупателей или поставщиков товаров доверителя.

В Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 отмечено, что при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

Посредник выставляет доверителю отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного в книге продаж, а у доверителя-в книге покупок.

При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

То есть доверитель и покупатель (продавец) обмениваются документами минуя поверенного.

Что касается налога с продаж, то он также начисляется и уплачивается доверителем, ведь денежные средства поступают в его кассу минуя кассу посредника.

Посредник же налог с продаж не уплачивает, за исключением случаев, когда доверителем является физическое лицо или предприниматель без образования юридического лица, выплачивающие вознаграждение наличными денежными средствами.

2.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций

по договору поручения

Как мы уже отметили, по договору поручения поверенный совершает сделку от имени и за счет доверителя. Таким образом, при заключении договора он действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. При этом права и обязанности по сделке возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя. Получается, что для доверителя сделка, заключенная поверенным, является обычной сделкой, совершаемой самим доверителем. То есть у доверителя в учете отражаются операции по договору купли-продажи, мены, подряда, возмездного оказания услуг и т.д. в зависимости от того, какая сделка имела место.

Кроме того, согласно п.6 Указа Президента РФ N 1212 все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемые представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Таким образом, поверенный не участвует в расчетах, которые осуществляются исключительно через доверителя.

Вышеперечисленные условия и определяют порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору поручения.

2.3.1. Если предприятие продает товар

Поверенный заключает от имени доверителя на основании доверенности договор, например, купли-продажи товара. Доверитель отгружает товар покупателю. При этом счет-фактура и накладная составляются от имени доверителя. В учете доверителя отражаются следующие операции:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отгружен товар покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списана себестоимость товара.

В учете поверенного при отгрузке товара никакие записи не отражаются.

Оплата за товар поступает непосредственно на расчетный счет или в кассу доверителя:

Дебет 50 (51) Кредит 62

- поступила оплата за поставленный товар.

Доверитель обязан начислить вознаграждение поверенному. Момент начисления вознаграждения, по мнению автора, должен быть определен условиями договора. То есть в договоре должны быть приведены условия, при наступлении которых обязанности поверенного могут считаться выполненными.

Такими условиями могут быть:

- заключение договора поверенным (совершение сделки);

- отгрузка товаров доверителем;

- поступление оплаты за отгруженные товары.

Как правило, обязательства поверенного считаются выполненными после совершения им сделки, то есть после заключения договора купли-продажи (возмездного оказания услуг).

Выполнение обязательств поверенного подтверждается, как и прочее оказание услуг, составлением двустороннего акта, подписываемого сторонами.

Акт может быть составлен, например, таким образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Приложение|
   |                                       к договору поручения N 36|
   |                                            от 1 февраля 2003 г.|
   |                                                                |
   |                            Акт N 1                             |
   |                      от 3 марта 2003 г.                        |
   |                                                                |
   |    ООО "Каскад",  именуемое в дальнейшем "Поверенный",  в  лице|
   |генерального директора А.А.  Смирнова, действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Ветер", именуемое в дальнейшем|
   |"Доверитель",   в  лице  генерального  директора  С.С.  Петрова,|
   |действующего на основании Устава,  с другой  стороны,  подписали|
   |настоящий акт  приемки—сдачи  работ к договору поручения N 36 от|
   |1 февраля 2003 г.                                               |
   |    Настоящий акт заключается в том,  что Поверенный выполнил, а|
   |Доверитель принял заказанный объем работ в полном соответствии с|
   |договором поручения в установленные сроки и в полном объеме.    |
   |    Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Поверенным|
   |от  имени  и по поручению Доверителя заключены договоры поставки|
   |товаров Доверителя:                                             |
   |                                                                |
   |———————————T—————————————T————————————————T————————————————————¬|
   ||N договора|Дата договора|   Покупатель   |Сумма договора, руб.||
   |+——————————+—————————————+————————————————+————————————————————+|
   ||11—П      |11.02.2003   |ООО "Сигма"     |        60 000      ||
   |+——————————+—————————————+————————————————+————————————————————+|
   ||234/к—02  |14.02.2003   |ЗАО "Пирс"      |        42 000      ||
   |+——————————+—————————————+————————————————+————————————————————+|
   ||12—П      |19.02.2003   |ООО "Липки"     |        18 000      ||
   |+——————————+—————————————+————————————————+————————————————————+|
   ||Итого                                    |       120 000      ||
   |L—————————————————————————————————————————+—————————————————————|
   |                                                                |
   |    Вознаграждение Поверенного   составило   10   процентов    —|
   |12 000 руб. (Двенадцать тысяч), включая НДС — 2000 руб.         |
   |    Настоящий акт  составлен  и  подписан  в  двух  экземплярах,|
   |имеющих одинаковую юридическую силу, и обязателен к оплате.     |
   |    По срокам и качеству Доверитель претензий не имеет.         |
   |                                                                |
   |    Доверитель:                            Поверенный:          |
   |    _____________________                  _____________________|
   |    М.П.                                   М.П.                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Начисление вознаграждения доверителю может также производиться и в корреспонденции с другими счетами учета затрат в зависимости от характера заключенной поверенным сделки.

Так, если поверенный совершил сделку, связанную с реализацией готовой продукции или покупных товаров, то вознаграждение начисляется на счет 44 "Расходы на продажу". Такие затраты учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Начисление вознаграждения поверенному отражается в учете доверителя следующим образом:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- начислено вознаграждение поверенному;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- выделен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- перечислено вознаграждение поверенному;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС по вознаграждению.

У поверенного в момент подписания акта отражается формирование выручки от реализации посреднических услуг:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражено начисление вознаграждения;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

Пример 1. ЗАО "Квинт" (доверитель) заключило с ООО "Прайд" (поверенный) договор поручения на реализацию готовой продукции собственного производства. ООО "Прайд" заключило с покупателями договоры на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб.

Себестоимость готовой продукции составляет 80 000 руб.

Вознаграждение поверенного составляет согласно условиям договора поручения 10 процентов от стоимости реализованных товаров и подлежит уплате в момент отгрузки товаров покупателям. Товары отгружены по всем заключенным поверенным договорам.

В учете сторон найдут отражение следующие проводки.

Учет у доверителя ЗАО "Квинт":

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 240 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 24 000 руб. - начислено вознаграждение поверенному;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 4000 руб. - выделен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислено вознаграждение поверенному;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4000 руб. - НДС по вознаграждению принят к вычету;

Дебет 50 (51) Кредит 62

- 240 000 руб. - поступила оплата за поставленный товар.

Учет у поверенного ООО "Прайд":

Дебет 62 субсчет "Расчеты с доверителем" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - отражено начисление вознаграждения;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с доверителем"

- 24 000 руб. - вознаграждение поступило на расчетный счет посредника.

2.3.2. Если товар покупается

Если поверенный заключил договор, связанный с приобретением товаров, предназначенных для перепродажи, то расходы по оплате вознаграждения отражаются в бухгалтерском учете доверителя в составе стоимости товаров. Об этом сказано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В нем, в частности, отмечено, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы.

Согласно п.13 ПБУ 5/01, организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Однако вознаграждения посредническим организациям к расходам по заготовке и доставке не относятся. Следовательно, в состав расходов на продажу они включаться не могут.

В то же время в налоговом учете такие расходы считаются косвенными и учитываются сразу в периоде их возникновения. Так, согласно ст.320 Налогового кодекса РФ все расходы, связанные с реализацией покупных товаров, считаются косвенными, кроме:

- стоимости покупных товаров;

- сумм расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Таким образом, в данной ситуации стоимость купленных товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет разной.

Пример 2. ООО "Грей" (доверитель) приобретает товары через ООО "Степ" (поверенный), с которым заключен договор поручения. Стоимость товаров согласно накладной составляет 360 000 руб., включая НДС - 60 000 руб. Вознаграждение поверенного равно 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.

Количество приобретаемых товаров - 30 единиц. Себестоимость единицы - 11 000 руб. ((360 000 руб. - 60 000 руб. + 36 000 руб. - 6000 руб.) : 30 шт.).

В том же периоде реализованы товары (20 единиц). Выручка составила 480 000 руб., включая НДС - 80 000 руб.

Формирование себестоимости товаров, приобретаемых через посредника, осуществляется с применением счета 15 согласно учетной политике.

В бухгалтерском учете ООО "Грей" найдут отражение следующие операции:

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 15 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 30 000 руб. - стоимость вознаграждения посредника включена в себестоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 6000 руб. - выделен НДС с вознаграждения;

Дебет 41 Кредит 15

- 330 000 руб. (300 000 + 30 000) - сформирована фактическая себестоимость приобретенного товара согласно правилам бухгалтерского учета;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- 36 000 руб. - произведена оплата посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 66 000 руб. (60 000 + 6000) - НДС по товарам и вознаграждению принят к вычету;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 480 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 220 000 руб. (11 000 руб. x 20 ед.) - списана себестоимость 20 единиц товара;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 180 000 руб. (480 000 - 80 000 - 220 000) - сформирован финансовый результат.

Таким образом, в данном периоде получена прибыль от реализации товаров в размере 180 000 руб. Но это в бухгалтерском учете. В налоговом учете ситуация иная.

Себестоимость товара формируется там без учета посреднического вознаграждения и составит 300 000 руб., то есть 10 000 руб. за единицу.

Посредническое вознаграждение учитывается в составе прочих расходов и списывается сразу.

Таким образом, прибыль от реализации будет равна:

480 000 руб. - 80 000 руб. - (10 000 руб. x 20 ед.) - 30 000 руб. = 170 000 руб.

Именно эта прибыль и подлежит налогообложению.

Себестоимость нереализованных товаров в налоговом учете составит 100 000 руб. (10 ед.), а в бухгалтерском - 110 000 руб. Именно себестоимость, отраженная в бухгалтерском учете на счете 41, и будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Если доверитель приобретает через поверенного сырье и материалы, то их себестоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

Ведь согласно п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Пример 3. ООО "Каскад" приобретает материалы через посредника ООО "Сура", с которым заключен договор поручения. Стоимость материалов согласно накладной составляет 360 000 руб., включая НДС - 60 000 руб. Вознаграждение поверенного равно 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.

Количество приобретаемых материалов - 30 единиц. Себестоимость единицы - 11 000 руб.

В том же периоде списаны в производство материалы (20 единиц). Выручка составила 480 000 руб., включая НДС - 80 000 руб.

Формирование себестоимости материалов, приобретаемых через посредника, осуществляется с применением счета 15 согласно учетной политике.

В бухгалтерском учете ООО "Каскад" найдут отражение следующие операции:

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы материалы от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 15 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 30 000 руб. - стоимость вознаграждения посредника включена в себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 6000 руб. - выделен НДС с вознаграждения;

Дебет 10 Кредит 15

- 330 000 руб. (300 000 + 30 000) - сформирована фактическая себестоимость приобретенных материалов (себестоимость единицы - 11 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - произведена оплата поставщику материалов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- 36 000 руб. - произведена оплата посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 66 000 руб. (60 000 + 6000) - НДС по материалам и вознаграждению принят к вычету;

Дебет 20 Кредит 10

- 220 000 руб. (11 000 руб. x 20 ед.) - списаны в производство материалы.

В данном случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете себестоимость материалов будет одинаковой.

Нередко доверитель поручает поверенному совершить сделку по приобретению внеоборотных активов, например основных средств. В бухгалтерском учете вознаграждение посредника включается в их первоначальную стоимость. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Такая же ситуация и в налоговом учете.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 Налогового кодекса РФ. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл.21 Налогового кодекса РФ налога на добавленную стоимость.

Как видим, формулировки ПБУ 6/01 и Налогового кодекса практически идентичны.

МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, пояснило, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст.263 Налогового кодекса РФ), проценты по Кредитам банка, полученным на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы). Расходы по оплате услуг посреднической организации к таким расходам не относятся, а включаются в первоначальную стоимость основных средств. Аналогичная ситуация и с нематериальными активами.

Пример 4. ООО "Сатурн" приобрело основное средство стоимостью 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб., через посредника, действующего на основании договора поручения. Вознаграждение поверенного составило 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" найдут отражение следующие операции:

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. (240 000 - 40 000) - отражено поступление основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - вознаграждение поверенного включено в стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 2000 руб. - выделен НДС по вознаграждению;

Дебет 01 Кредит 08

- 210 000 руб. (200 000 + 10 000) - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачено основное средство;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачено вознаграждение посредника;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 42 000 руб. (40 000 + 2000) - НДС по основному средству и посредническому вознаграждению предъявлен к вычету.

3. ДОГОВОР КОМИССИИ

3.1. Порядок оформления договора комиссии

Особенности и характерные черты договора комиссии изложены в гл.51 Гражданского кодекса РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. То есть комиссионер заключает сделки с другими лицами от своего имени, в договоре указано его наименование или имя.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

3.1.1. Как составить и заключить договор комиссии

Договор комиссии может быть заключен:

- на определенный срок или без указания срока его действия;

- с указанием или без указания территории его исполнения;

- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства;

- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 Гражданского кодекса РФ (так же как и вознаграждение поверенного по договору поручения).

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае если комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом.

Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

В случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) указанное право комиссионера прекращается, а его требования к комитенту в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, удовлетворяются наравне с требованиями, обеспеченными залогом.

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

В данном случае применяется ст.410 Гражданского кодекса РФ, согласно которой обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комитент обязан:

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом, по исполнению комиссионного поручения.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

3.1.2. Спорные моменты, которые нужно учесть

при заключении договора

При осуществлении посреднической деятельности, как ни при какой другой, важно содержание договоров, детальное прописывание всех существенных условий, прав и обязанностей сторон.

Необходимо отметить, что кроме грамотно составленных договоров немалое значение имеет и правильное отражение посреднических операций на счетах бухгалтерского учета. От этого нередко зависит результат судебного разбирательства.

Рассмотрим пример.

Проверкой было установлено, что ИЧП "РОМА" поставил Министерству сельского хозяйства и продовольствия Чеченской Республики бензин на сумму 5 100 000 руб., которую нужно было включить в налогооблагаемый оборот для исчисления налога на добавленную стоимость. Но ИЧП "РОМА" начислил НДС только на сумму посреднических услуг. Решениями налоговых органов с ИЧП был взыскан штраф в сумме 402 000 руб.

ИЧП обратился в арбитражный суд с иском к налоговой полиции и налоговой инспекции о признании недействительными их решений.

Суд оставил в силе решение о взыскании с ИЧП штрафа в размере 402 000 руб. За отгруженный в Чечню бензин на расчетный счет "РОМА" поступило 5 100 000 руб. ИЧП должен был включить в налогооблагаемый оборот всю эту сумму, а не только стоимость посреднических услуг.

ИЧП утверждал в суде, что осуществлял посредническую деятельность на основе договора. Однако суд, проанализировав содержание договора, не квалифицировал его как договор об оказании посреднических услуг: стороны не определили, что цена на бензин согласовывается с учетом НДС. Кроме того, бензин был оприходован ИЧП на счете "Товары", что соответствует оптовой торговле.

Таким образом, ИЧП "РОМА", не включив суммы полученных платежей в налогооблагаемый оборот, допустил неполный учет объекта налогообложения, что привело к занижению подлежащего взносу в бюджет НДС. А при таких обстоятельствах налоговые органы правомерно применили к ИЧП финансовые санкции.

Рассмотрим другой пример, когда правильно составленный договор помог предпринимателю отстоять свои права и восстановить справедливость (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6056/96).

Предприниматель без образования юридического лица Крестьянов А.П. обратился в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о взыскании с опытного проектно-конструкторского технологического бюро Сибирского научно-исследовательского института механизации и электрификации сельского хозяйства (ОПКТБ СибИМЭ) 63 460 000 руб., из которых 13 200 000 руб. - комиссионное вознаграждение за совершение сделки, 30 000 000 руб. - дополнительная выгода, 10 800 000 руб. - неустойка за просрочку уплаты и 9 460 000 руб. - проценты за пользование чужими денежными средствами.

Решением от 6 сентября 1996 г. исковые требования отклонены. ФАС Западно-Сибирского округа Постановлением от 25 ноября 1996 г. решение оставил без изменения.

В протесте заместителя председателя ВАС РФ предлагается указанные выше судебные акты отменить и передать дело на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению частично по следующим основаниям.

Как видно из Письма ОПКТБ СибИМЭ от 4 марта 1996 г. N. 04-92, бюро предложило предпринимателю Крестьянову А.П. реализовать принадлежащую ему бумагу, указав ее количество, качественные характеристики, цену и условия передачи покупателю (самовывоз). А также определив вознаграждение в размере "2 процентов сделки совершенной".

Письмом без номера от 4 марта 1996 г. предприниматель сообщил о согласии со всеми условиями оферты и во исполнение договоренности 7 марта 1996 г. заключил от своего имени договор купли-продажи бумаги с товариществом с ограниченной ответственностью "Агентство печати и информации "Момент истины".

Представитель последнего прибыл на склад и, осмотрев товар, с учетом большого его количества (норма пяти железнодорожных вагонов) и невозможностью одновременного вывоза его своим автотранспортом, как предусматривалось договором, дополнил договор условием о том, что собственник товара берет на себя расходы по хранению бумаги до полного ее вывоза. Согласие владельца товара на это дополнение получено.

Кроме того, в договоре стороны согласовали цену большую, чем предложенная ОПКТБ СибИМЭ: 3300 руб. за 1 кг вместо 3000 руб.

Отчет предпринимателя с этими условиями договора 14 марта 1996 г. был передан владельцу бумаги.

Однако последний письмом от 14 марта 1996 г. N 04-126 сообщил о нежелании принять сделку и предложил уступить ему право заключения договоров с сохранением предпринимателем права на вознаграждение.

Письмом от 15 марта 1996 г. N 3 предприниматель сообщил об уступке своих прав продавца по договору от 4 марта 1996 г. товариществу, согласившемуся с этим.

Однако, как видно из материалов дела, прибывший для получения первой партии бумаги представитель покупателя 15 марта 1996 г. заключил с владельцем товара новый договор купли-продажи на 15 тонн бумаги по цене 3000 руб. за 1 кг.

Полагая, что этими действиями отменено данное предпринимателю поручение, бюро отказалось от выплаты комиссионного вознаграждения, в связи с чем и возник настоящий спор.

Принимая решение об отказе в иске, суд первой инстанции исходил из того, что между сторонами был заключен договор комиссии, согласно которому предметом сделки явилась реализация предпринимателем бумаги, принадлежащей ОПКТБ СибИМЭ.

Поскольку этот договор был заключен от имени предпринимателя, а последний условия договора не выполнил (не передал бумагу покупателю), оснований для удовлетворения требований предпринимателя о выплате ему вознаграждения и иных сумм, указанных выше, суд не нашел.

Суд кассационной инстанции также пришел к выводу о необоснованности заявленных требований. Однако при этом истолковал природу договора иначе: по его мнению, сторонами был заключен не договор комиссии, а договор поручения.

Поскольку доверитель отменил поручение, что он в силу п.2 ст.977 Гражданского кодекса РФ имел право сделать во всякое время, оснований для выплаты вознаграждения и других сумм также не имелось.

Доводы судов обеих инстанций не могут быть признаны правильными.

Предметом договора, заключенного между сторонами по делу, являлось совершение сделки по возмездной реализации имущества, не принадлежащего отчуждателю. Последний совершил необходимые для этого действия: подыскал контрагента, согласовал условия договора, в том числе дополнительные (о предоставлении услуг по хранению и оплате этих услуг), а также условия, направленные на получение выгоды, оформил (подписал) сделку.

Таким образом, истцом по существу совершена торгово-посредническая операция, результатом которой были не только продажа товара и максимальное извлечение прибыли в виде дополнительной выгоды для обеих сторон, но и собственно совершение сделки.

Предложение бюро уступить ему права продавца и согласие на это покупателя и предпринимателя освобождало последнего от обязанностей по договору купли-продажи, то есть от передачи товара в натуре.

Следовательно, фактические обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что обязательства, взятые на себя предпринимателем по договору комиссии, им выполнены.

При таких условиях судебные акты судов обеих инстанций об отказе в выплате вознаграждения в размере 13 200 000 руб. являются неправильными и подлежат отмене, а требования истца в этой части - удовлетворению.

С указанной суммы с ответчика подлежат взысканию проценты за пользование чужими средствами, что составит 2 893 150 руб.

В остальной части требования истца не могут быть признаны обоснованными.

При заключении и исполнении договора комиссии принципиально важным является то, что комиссионер обязан перечислить комитенту именно его средства, но не свои. То есть сделка совершается именно за счет средств комитента.

Рассмотрим Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2002 г. по делу N КГ-А40/1345-02.

Московская восточная таможня обратилась с иском к открытому акционерному обществу "Лизинговая компания "Ликострой" (ОАО "ЛК "Ликострой") о взыскании 729 279 059,80 руб., из которых: 268 639 791,51 руб. - основной долг, 32 416 650 руб. - пени, проценты в порядке ст.395 Гражданского кодекса РФ в сумме 260 755 814 руб., убытки в результате незаконного использования и ненадлежащего хранения комиссионером техники 152 228 003,90 руб., штраф в размере 15 228 800,39 руб.

Определением от 19 сентября 2002 г. к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, привлечены ОАО "Мосстроймеханизация N 1" и ООО "ППСК ТЭЦ-25".

Решением от 19 ноября 2001 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 17 января 2002 г., в удовлетворении исковых требований было отказано. При этом суд обеих инстанций исходил из следующего. Между истцом и ответчиком заключен договор комиссии, согласно которому ответчик обязался, по поручению истца, за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет истца сделки по продаже имущества, определенного приложением к договору.

Толкование условий договора с учетом буквального значения содержащихся в нем слов и выражений, с учетом действительной общей воли сторон показывает, что договор является договором комиссии на условиях, в нем изложенных.

Согласно п.1.1 договора комиссии ответчик брал на себя обязательство по реализации имущества, составляющего предмет комиссии. Конкретные сроки реализации имущества договором комиссии установлены не были, согласно его условиям обязательства сторон прекращаются их фактическим исполнением, а окончание договора определяется моментом выполнения сторонами своих обязательств. Основная масса техники, подлежащая продаже, была передана истцом ответчику более чем через год после подписания договора комиссии. Истец неправильно, как это указано в обжалуемых актах, в отрыве от существа отношений по спорному договору, толкует понятие "график платежей" вне зависимости от реализации этого имущества комиссионером.

Согласно условиям договора четко предусмотрена обязанность комиссионера перечислить комитенту все полученное от реализации за исключением вознаграждения и расходов. Поэтому график платежей должен исполняться только при условии реализации оборудования на соответствующую сумму. Поскольку ответчик на настоящий момент не реализовал имущество на сумму 251 506 932 руб. 68 коп., то обязанность по платежам в адрес истца на эту сумму не наступила, задолженность, пени и штрафные санкции не образовались.

Процедура предъявления истцом требования о взыскании убытков, ущерба в случае, если ответчиком произведена порча, утрата имущества, наступает в порядке, предусмотренном ст.998 Гражданского кодекса РФ, который истцом соблюден не был. В силу этого право требования о взыскании убытков у истца не наступило, а поэтому и в иске было отказано.

В кассационной жалобе Московская восточная таможня просит упомянутые решение и постановление отменить, исковые требования удовлетворить. По мнению заявителя, обжалованные судебные акты были приняты с нарушением ст.56, п.п.7 и 2 ст.159, ст.127 Арбитражного процессуального кодекса РФ и при неправильном применении ст.ст.421, 431, п.3 ст.990, ст.998 Гражданского кодекса РФ.

В судебном заседании представители истца поддержали жалобу по изложенным в ней доводам, представители ответчика и ОАО "Мосстроймеханизация N 1" возражали против ее удовлетворения. Надлежащим образом извещенное о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы ООО "ППСК ТЭЦ-25" своих представителей в суд не направило, отзыва на жалобу не представило.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц и проверив законность и обоснованность обжалованных судебных актов, кассационная инстанция не находит оснований для их изменения или отмены.

Как усматривается из материалов дела, между истцом и ответчиком 7 апреля 1999 г. заключен договор N 12/99, в силу которого (п.1.1 договора) ответчик обязался: по поручению истца и за его вознаграждение совершить от своего имени, но за счет истца, сделки по продаже имущества (строительной техники), обращенного в доход государства. Поскольку, по мнению истца, ответчик ненадлежащим образом исполнил свои обязательства по договору, то первый и обратился в суд с настоящим требованием. Однако в этом требовании истцу было отказано.

Не согласившись с данными актами, заявитель подал кассационную жалобу на предмет их отмены и принятия нового решения, касающегося удовлетворения иска в полном объеме.

Однако судебная коллегия не находит оснований к ее удовлетворению, поскольку считает, что суд правильно установил, что спорный договор по своей правовой природе является договором комиссии. Данный вывод подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами сделки.

Соответствует закону и, в частности, нормам ст.ст.990 и 999 Гражданского кодекса РФ и вывод суда, что определенный сторонами график платежей комиссионера (ответчика) по спорному договору должен исполняться только при условии реализации оборудования на соответствующую сумму.

Так, согласно ст.990 Гражданского кодекса РФ, договор комиссии исполняется за счет комитента. В обязанность комиссионера, в силу ст.999 Гражданского кодекса РФ, входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида.

Таким образом, исходя из характерных признаков договора комиссии, установленных данными нормами права, перечисление комиссионером средств комитенту до реализации обусловленного сделкой имущества противоречит правовой природе отношений комиссии, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке. Стороны вправе определять свои взаимоотношения по своему усмотрению, но только таким образом, чтобы не нарушать требования закона (ст.421 Гражданского кодекса РФ).

В связи с этим и поскольку, как установлено в ходе разбирательства по делу и не оспаривается истцом, ответчик на момент рассмотрения дела не реализовал имущество на сумму, соответствующую размеру истребуемого долга, обязанность последнего перечислять платежи по договору в адрес истца не наступила, в связи с чем требования о взыскании задолженности, пеней и процентов, как правомерно признано судом, заявлены безосновательно.

Суд в полном объеме исследовал материалы дела на предмет наличия в нем доказательств убытков, о возмещении которых заявлено истцом.

Как правильно установлено судом, истец не доказал, что ответчик допустил нарушение условий хранения техники, переданной последнему для реализации и в связи с этим обязан возместить заявленный истцом ущерб.

Отчетами экспертного бюро "МАДИ - ТЕСТ" об оценке строительной дорожно-строительной техники и оборудования N N 01/014 и 01/014/1 действительно обнаружены следы эксплуатации отдельной техники, переданной ответчику.

Однако при отсутствии иных достаточных доказательств сведения указанных отчетов, учитывая требования процессуального законодательства, не могут служить надлежащим подтверждением того, что ответчик использовал строительную технику в целях получения личной прибыли, поскольку реализация техники в рамках спорного договора предполагает демонстрацию ее возможностей потенциальным покупателям. Именно с этими обстоятельствами, как следует из пояснений его представителя в заседании суда кассационной инстанции, ответчик связывает упомянутые результаты экспертизы.

В силу ст.393 Гражданского кодекса РФ лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать факт нарушения обязательства, наличие причинной связи между допущенным нарушением и возникшими убытками, размер требуемых убытков.

С учетом изложенного вывод суда о безосновательности требований истца по возмещению убытков, причиненных ненадлежащим хранением имущества, переданного ответчику, является правомерным.

При таких обстоятельствах оснований для изменения или отмены обжалуемых судебных актов не установлено, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

А вот еще одно решение по аналогичному вопросу - Постановление ФАС Московского округа от 15 августа 2002 г. по делу N КГ-А40/5267-02.

Государственное предприятие "Смоленская атомная электростанция" (ГП "Смоленская АЭС") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Закрытому акционерному обществу "Производственно-коммерческая фирма "Юнал" (ЗАО "ПКФ "Юнал") о взыскании 2 471 263 руб., составляющих долг ответчика перед истцом по договору комиссии от 28 января 1998 г. N 3573-В.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19 марта 2001 г. по делу N А40-4957/01-62-29 исковые требования удовлетворены частично на сумму 1 300 000 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 23 августа 2001 г. того же арбитражного суда решение изменено - требования истца удовлетворены полностью.

Постановлением кассационной инстанции от 24 октября 2001 г. решение и постановление отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

Решением от 28 февраля 2002 г., оставленным без изменения постановлением от 18 июня 2002 г., исковые требования были удовлетворены в части взыскания 500 000 руб. долга, в удовлетворении остальной части иска отказано.

При этом суд пришел к выводу, что ответчик обязан погасить задолженность по спорному договору комиссии в размере 500 000 руб., и применил ст.ст.307 - 309, 310, 314, 990, 999 Гражданского кодекса РФ.

В кассационной жалобе ГП "Смоленская АЭС" просит решение и постановление, принятые при новом рассмотрении по делу, отменить в части отказа в удовлетворении иска и принять новое решение о взыскании невзысканной суммы иска.

При этом заявитель ссылается на необоснованность обжалованных судебных актов, поскольку судом, по его мнению, при их принятии не были достаточно полно исследованы все доказательства, представленные истцом, и не был оценен весь комплекс отношений между сторонами.

В кассационной жалобе ЗАО ПКФ "Юнал" просит отменить решение и постановление, принятые при новом рассмотрении по делу, и вынести новое решение об отказе в удовлетворении иска.

При этом заявитель указывает, что спорный договор комиссии является незаключенным, в связи с чем требования истца безосновательны, а нормы ст.ст.309, 990, 999 Гражданского кодекса РФ применены судом неправильно.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц и проверив законность и обоснованность обжалованных судебных актов, кассационная инстанция находит их подлежащими отмене на основании ч.1 ст.176 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с неправильным применением норм, содержащихся в статьях гл.51 Гражданского кодекса РФ, что привело при рассмотрении иска по заявленным предмету и основанию к принятию неверного решения в части вывода о правомерности требований истца.

Как усматривается из содержания искового заявления, в отсутствии реализации истцом предусмотренного ст.37 Арбитражного процессуального кодекса РФ права на изменение предмета или основания требования предметом рассматриваемого судом искового требования являлось взыскание денежных средств в качестве задолженности по договору комиссии, правовым основанием - неисполнение ответчиком принятого на себя по указанному договору обязательства.

Суд первой и апелляционной инстанций, учитывая содержание являющегося основанием искового требования договора, а также подтвержденность судом кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение согласно постановлению от 24 октября 2001 г. вывода о правовой квалификации отношений сторон, возникших в связи с его заключением, исходил из обоснованного вывода об отнесении спорного договора от 28 января 1998 г. N 3573-В к договору комиссии.

В соответствии с ч.1 ст.420 Гражданского кодекса РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно ч.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Из норм гл.51 Гражданского кодекса РФ следует, что в рамках правоотношений по комиссии комиссионер обязуется совершить от своего имени, но за счет комитента одну или несколько сделок по поручению последнего; принятое на себя поручение исполнять на наиболее выгодных условиях для комитента в соответствии с указаниями последнего; предоставлять комитенту отчет об исполнении его поручения и передать последнему все полученное по договору комиссии, а комитент обязуется уплатить комиссионеру вознаграждение и принять от комиссионера все полученное по договору комиссии, а кроме того, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязуется возместить комиссионеру израсходованные последним на исполнение комиссионного поручения суммы.

По смыслу норм гл.21 Гражданского кодекса РФ обязательство состоит из обязанностей лица, принявшего на себя обязательство по договору, и корреспондирующихся с ними прав контрагента по сделке - требовать исполнения обязанностей.

Из нормативного перечня обязательств и возникающих в связи с ними обязанностей комиссионера, обусловленных таким видом договора, как договор комиссии (гл.51 Гражданского кодекса РФ), принятие на себя комиссионером денежного обязательства, а следовательно, обязанности последнего уплатить комитенту денежную сумму, не следует.

Следовательно, у комитента корреспондирующегося права требовать от комиссионера уплаты денежных средств не имеется.

Таким образом, при рассмотрении иска по сформулированным предмету и основанию при избрании истцом определенного способа защиты нарушенных прав суд первой и апелляционной инстанций допустил ошибки в применении вышеупомянутых норм материального права.

В соответствии со ст.174 Арбитражного процессуального кодекса РФ кассационная инстанция проверяет правильность применения норм материального и процессуального права судом первой и апелляционной инстанций. В силу п.2 ч.1 ст.175 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд кассационной инстанции вправе принять новое решение по делу, отменив прежнее, если судом, разрешившим дело по существу, допущена ошибка в применении норм материального права, и имеющиеся в деле доказательства, бывшие предметом исследования и оценки суда первой и апелляционной инстанций, достаточны для ее устранения.

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции считает, что в удовлетворении заявленного ГП "Смоленская АЭС" искового требования к ЗАО "ПКФ "Юнал" следует отказать за отсутствием у комитента права требовать взыскания с комиссионера денежных средств в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ответчиком обязательств по договору комиссии.

Исходя из особенностей правоотношений по договору комиссии, предусмотренных ст.ст.990, 993, 996 Гражданского кодекса РФ, когда по заключенным комиссионером сделкам только он становится носителем субъективных гражданских прав, комитенту в отношении указанных имущественных прав принадлежит право требовать от комиссионера передачи ему прав требования к третьему лицу.

В случае удержания комиссионером принадлежащих комитенту вещей закон предусматривает применение соответствующих юридических конструкций для защиты соответствующего права собственности.

Если комитент заключил договор комиссии, но предметы приобретаются не для него, а становятся федеральной собственностью, так как покупаются за счет инвестиционного Кредита, он все равно обязан уплатить комиссионное вознаграждение.

Рассмотрим Постановление ФАС Московского округа от 9 августа 2002 г. по делу КГ-А40/5156-02.

Государственное предприятие "Всероссийское внешнеэкономическое объединение "Сельхозпромэкспорт" (ГП "ВВО "Сельхозпромэкспорт") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к акционерному обществу закрытого типа (АОЗТ) "Братцевское" о взыскании 13 000 руб. комиссионного вознаграждения по договору комиссии от 30 января 1998 г. N 72/ДИ 2570151.

Определением от 15 мая 2001 г. ответчик - АОЗТ "Братцевское" - был заменен его правопреемником - ОАО "Корпорация "Роска".

Решением от 15 мая 2001 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 23 октября 2001 г., в иске отказано в связи с выводом о том, что истец не доказал получение от ответчика задания на заключение контракта, предусмотренного в п.1.1 договора комиссии, а также не доказал исполнение истцом обязательств по договору комиссии.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 декабря 2001 г. решение и постановление отменены, как недостаточно обоснованные, и дело передано на новое рассмотрение, при этом кассационная инстанция указала на необходимость исследовать и дать оценку обстоятельствам, связанным с получением ответчиком оборудования по контракту, заключенному истцом во исполнение договора комиссии; исследовать и дать оценку распоряжениям Правительства РФ, на основании которых заключался договор комиссии и осуществлялись поставки оборудования.

При новом рассмотрении Определением от 4 февраля 2002 г. суд произвел замену истца на его правопреемника - Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийское внешнеэкономическое объединение "Сельхозпромэкспорт" (ФГУП "ВВО "Сельхозпромэкспорт"), а также привлек к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований Министерство сельского хозяйства РФ.

Решением от 1 марта 2002 г. исковые требования удовлетворены полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 27 июня 2002 г. решение оставлено без изменения.

Судебные акты мотивированы тем, что в соответствии с заключенным между сторонами договором комиссии от 30 января 1998 г. N 72/ДИ 2570151 истцом исполнены обязательства по заключению от своего имени контракта на поставку оборудования в соответствии с заданием заказчика-грузополучателя; получателем оборудования, согласно Постановлению Правительства РФ от 28 августа 1997 г. N 1252-p, является АОЗТ "Братцевское"; факт получения оборудования, поставленного по контракту с инофирмой в соответствии с договором комиссии, ответчиком не оспаривается и подтверждается материалами дела.

Довод ответчика о том, что внешнеторговый контракт, заключенный истцом 27 июля 1997 г., не имеет отношения к договору комиссии от 30 января 1998 г., отклонен судом со ссылкой на то, что в п.8.4 договора комиссии от 30 января 1998 г. прямо установлено, что этот договор является новацией обязательств, принятых по ранее заключенному договору комиссии.

Апелляционная инстанция дополнительно сослалась на то, что ответчик не является собственником полученного оборудования, однако, поскольку вопрос о собственнике оборудования не является предметом рассмотрения в настоящем споре, пришла к выводу об обоснованности заявленных истцом требований о взыскании комиссионного вознаграждения.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить Решение и Постановление, ссылаясь на нарушение судом норм ст.ст.990, 996, 991 Гражданского кодекса РФ, поскольку оборудование в собственность ответчику не передано, а комиссионное вознаграждение подлежит уплате только после исполнения договора комиссии.

В заседании кассационной инстанции заявитель привел доводы, аналогичные изложенным в жалобе.

Представители ФГУП "ВВО "Сельхозпромэкспорт" и Минсельхоза России возразили против доводов жалобы, ссылаясь на их необоснованность, возражения изложены в отзывах, приобщенных к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и третьего лица, кассационная инстанция не находит оснований к отмене судебных актов исходя из следующего.

Судом обеих инстанций выполнены указания кассационной инстанции, данные в Постановлении от 19 декабря 2001 г.; на основании анализа Постановления Правительства РФ от 28 августа 1997 г. N 1252-р, изданного во исполнение утвержденной Указом Президента РФ от 18 августа 1994 г. N 1696 президентской программы "Дети России", а также анализа Федеральной целевой программы "Развитие индустрии детского питания на 1998 - 2000 гг." суд пришел к выводу, что получателем оборудования, поставленного по заключенному истцом с инофирмой контракту в соответствии с договором комиссии, является АОЗТ "Братцевское".

Факт получения оборудования ответчиком судом установлен и ответчиком не отрицается.

В связи с этим суд обоснованно, исходя из условий договора комиссии, взыскал с ответчика комиссионное вознаграждение.

При этом судом обоснованно были отклонены доводы ответчика о том, что оборудование приобреталось не за его счет, а за счет инвестиционного кредита, а также о том, что ответчик не является собственником этого оборудования, поскольку эти обстоятельства не являются основанием для отказа во взыскании установленного договором комиссионного вознаграждения; суд обоснованно исходил из того, что обязательства по договору комиссии истцом исполнены, а потому в силу ст.991 Гражданского кодекса РФ и условий договора комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Каких-либо возражений по размеру вознаграждения ответчиком не заявлено.

Довод ответчика о том, что судом нарушена ст.996 Гражданского кодекса РФ, является неосновательным, поскольку смысл этой нормы заключается в том, что комиссионер не приобретает права собственности на вещи, поступившие к нему от комитента или приобретенные комиссионером за счет комитента.

Что же касается вопроса о том, что оборудование не передано в собственность ответчику, а является федеральной собственностью, то решение этого вопроса лежит за пределами отношений по договору комиссии и не входит в предмет доказывания по настоящему делу.

На основании изложенного кассационная инстанция пришла к выводу, что решение и постановление приняты при правильном применении норм материального права и с соблюдением норм процессуального права, а поэтому основания для их отмены и для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

3.1.3. В каких случаях договор комиссии

может быть расторгнут

Договор комиссии прекращается вследствие:

- отказа комитента от исполнения договора;

- отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

По данному вопросу Президиум ВАС РФ выпустил Информационное письмо от 30 июля 2002 г. N 68, в котором, в частности, указал на следующие моменты.

1. Переход к комитенту прав и обязанностей комиссионера по сделкам с третьими лицами происходит в силу прямого указания закона и не требует заключения специального соглашения между комиссионером и комитентом, а также согласия комиссионера, комитента и третьих лиц.

Моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту признается дата принятия решения арбитражного суда о признании комиссионера банкротом и об открытии конкурсного производства.

2. При рассмотрении вопроса о переходе прав и обязанностей от комиссионера к комитенту необходимо выяснить, были ли сделки с третьими лицами заключены комиссионером во исполнение указаний комитента.

3. В объем прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков.

В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, включаются как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков.

Переход к комитенту обязанности возместить убытки или понести иные меры ответственности по сделке с третьим лицом происходит независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежащее его исполнение.

4. Поскольку признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не вправе уступать права по такой сделке третьим лицам. Совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению.

5. Отмена решения суда о признании комиссионера несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера тех прав и обязанностей, которые перешли к комитенту в силу закона.

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

В случае если договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

Комитент должен распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если договором комиссии не предусмотрено иное, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

Примерную форму договора комиссии и отчета комиссионера мы привели в Приложении.

3.2. Расчет НДС и налога с продаж

3.2.1. В какой момент надо исчислять НДС

Одним из самых непростых вопросов учета посреднических операций по договору комиссии является момент отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В данном случае все зависит от принятого учетной политикой комиссионера и комитента метода определения выручки от реализации: "по отгрузке" или "по оплате".

При применении метода определения выручки от реализации "по отгрузке" НДС начисляется комитентом в момент отгрузки товаров комиссионером.

Пример 1. В отчете комиссионера указано, что в июле 2003 г. отгружены товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Комитент определяет выручку от реализации методом "по отгрузке". Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать НДС именно в сумме 20 000 руб.

При применении метода определения выручки от реализации "по оплате" НДС начисляется комитентом в момент поступления оплаты комиссионеру. Ведь согласно пп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). При этом не имеет значения, перечислил ли комиссионер денежные средства комитенту или нет.

Пример 2. В отчете комиссионера указано, что в июле 2003 г. отгружены товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 108 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.

Комиссионер перечислил комитенту денежные средства в сумме 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Комитент определяет выручку от реализации методом "по оплате". Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать НДС именно в сумме 18 000 руб.

Что касается комиссионера, то здесь ситуация следующая.

Если комиссионер согласно условиям договора не имеет права удерживать вознаграждение из выручки комитента, обязательства по начислению НДС возникают у него:

- в момент подписания акта оказанных услуг - при применении метода "по отгрузке";

- в момент перечисления денежных средств комитентом по этому акту - при применении метода "по оплате".

Если комиссионер согласно условиям договора имеет право на удержание вознаграждения из выручки комитента, то необходимо руководствоваться следующим.

Оказание любой услуги подтверждается составлением акта выполненных работ, фиксирующего тот факт, что одна сторона услугу оказала, а другая сторона ее приняла и результатом удовлетворена.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета и при применении метода "по отгрузке" выручка комиссионера в виде вознаграждения должна отражаться в момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).

Пример 3. В отчете комиссионера указано, что в июле 2003 г. отгружены товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 108 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.

Комиссионер перечислил комитенту денежные средства в сумме 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Комиссионер определяет выручку от реализации методом "по отгрузке". Комиссионное вознаграждение составляет 10 процентов от суммы отгруженных товаров. Акт подписан 31 июля 2003 г.

Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. Оно должно быть отражено в учете 31 июля.

Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 2000 руб.

Если же комиссионер применяет метод определения выручки "по оплате", то факт оплаты его вознаграждения зависит от поступления денежных средств комитента на счет комиссионера. Причем НДС начисляется только с суммы оплаченного вознаграждения.

Пример 4. В отчете комиссионера указано, что в июле 2003 г. отгружены товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 108 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Комиссионер перечислил комитенту денежные средства в сумме 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Комиссионер определяет выручку от реализации методом "по оплате". Комиссионное вознаграждение составляет 10 процентов от суммы отгруженных товаров. Акт подписан 31 июля 2003 г.

Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. Оно должно быть отражено в учете 31 июля.

Однако оплаченная сумма вознаграждения составляет 10 800 руб., включая НДС - 1080 руб.

Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1080 руб.

Как видно из всех приведенных примеров, единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, - это отчет комиссионера.

Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.

3.2.2. Когда можно возместить "входной" НДС

Нередко возникают вопросы о моменте наступления права на применение налоговых вычетов по НДС. Например, когда комитент имеет право на зачет НДС по комиссионному вознаграждению?

По мнению автора, здесь все зависит от условий договора. Если комиссионер имеет право удерживать свое вознаграждение из выручки комитента, полученной на его счет, то вознаграждение считается оплаченным уже в момент получения комиссионером выручки. Следовательно, при получении отчета комиссионера и подписании акта комитент имеет право на налоговый вычет по НДС.

Пример 5. Комиссионер в июле 2003 г. реализовал товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости отгруженных товаров, и комиссионер имеет право удерживать его из выручки, поступившей на его счет.

Акт подписан 31 июля 2003 г. Согласно указанному документу комиссионное вознаграждение составило 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

Выручка получена на счет комиссионера полностью. Так как выручка на счет комиссионера уже поступила, можно считать, что комиссионер удержал свое вознаграждение.

Следовательно, НДС в сумме 2000 руб. может быть принят к вычету комитентом. При этом не имеет значения тот факт, перечислил ли комиссионер выручку комитенту.

Если выручка получена комиссионером не полностью или не получена вообще, а товары отгружены, то комитент имеет право на применение налогового вычета только по той части вознаграждения, которая оплачена покупателем.

Пример 6. Комиссионер в июле 2003 г. реализовал товары комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости отгруженных товаров, и комиссионер имеет право удерживать его из выручки, поступившей на его счет.

Акт подписан 31 июля 2003 г. Согласно указанному документу комиссионное вознаграждение составило 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

Выручка получена на счет комиссионера только в размере 108 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.

Таким образом, оплаченной может считаться только та часть вознаграждения, которая приходится на оплаченную выручку, то есть 10 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Следовательно, 31 июля 2003 г. в учете комитента будет начислено комиссионное вознаграждение и принят к вычету НДС по этому вознаграждению в сумме 1800 руб.

Если комиссионер не имеет права на удержание вознаграждения по условиям договора, НДС может быть принят к вычету после оплаты комитентом задолженности по данному вознаграждению, то есть в общеустановленном порядке.

Трудности также возникают при применении налогового вычета, если договор комиссии заключен на покупку товаров.

По приобретенному комиссионером товару комитент имеет право на вычет НДС, если товар оплачен поставщику. А согласно пп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Следовательно, оплатой поставщику считается перечисление денежных средств со счета комиссионера или иная оплата товара комиссионером. Таким образом, независимо от того, перечислил ли деньги комитент комиссионеру, НДС не может быть принят к вычету, если комиссионером не произведена оплата поставщику.

Пример 7. Комитент перечислил комиссионеру 200 000 руб. на покупку материалов.

Комиссионер приобрел материалы для комитента на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Право собственности на товары перешло к комитенту, материалы оплачены полностью. Следовательно, НДС по материалам может быть принят к вычету в полном размере.

А зависит ли применение налогового вычета НДС по комиссионному вознаграждению от факта оплаты товаров поставщику? На взгляд автора, нет, не зависит, но ответ на данный вопрос зависит от содержания договора комиссии.

Если комиссионер не имеет права на удержание вознаграждения из средств комитента, комитент должен оплатить вознаграждение отдельно. Именно в момент такой оплаты он имеет право на применение налогового вычета.

Если комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, то в момент подписания акта при наличии у комиссионера остатка неизрасходованных средств комитент имеет право на налоговый вычет по НДС.

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос исчисления НДС с авансов.

В том случае, когда сторонами заключен договор комиссии на продажу товара, товар комиссионером еще не отгружен, но от покупателей поступили денежные средства на расчетный счет комиссионера в порядке предоплаты, с суммы аванса должен быть исчислен и уплачен в бюджет НДС.

Ведь согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, у комитента возникает обязанность начислить НДС, ведь поступившие денежные средства принадлежат ему. Основанием для начисления является отчет комиссионера.

Но не только у комитента возникает обязанность начисления НДС. Если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки, то при получении аванса от покупателя он получает и аванс по своему вознаграждению. Таким образом, он также обязан начислить НДС.

Пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Таким образом, с доли, приходящейся на его вознаграждение, комиссионер обязан начислить НДС.

При этом суммы авансовых платежей, поступившие на счет комиссионера от покупателей товаров, должны облагаться комитентом налогом на добавленную стоимость в полном объеме, без исключения доли вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

Если комиссионер не имеет права на удержание вознаграждения, то он НДС начислять не должен, ведь вознаграждение ему обязан перечислить комитент.

Аналогичная ситуация у комиссионера возникает и при получении денежных средств от комитента на покупку товаров. В п.34 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ указано, что суммы, полученные комиссионерами от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Следовательно, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается сумма аванса, полученная в счет оказания услуг.

Суммы, полученные комиссионером для исполнения сделки (приобретения товара от своего имени), в налоговую базу не включаются.

Таким образом, в налоговую базу у комиссионера средства, перечисляемые принципалом для исполнения сделки, включаются в части, относящейся к стоимости выполняемых комиссионером услуг, то есть в части причитающегося ему вознаграждения.

Аналогичная точка зрения неоднократно высказывалась сотрудниками налоговых органов, в частности в Письме УМНС России по г. Москве от 4 марта 2002 г. N 24-11/9577.

Однако, по мнению автора, данное правило применимо только в том случае, если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения. Если он такового права не имеет, в полученных суммах доли его вознаграждения нет, а значит, и начислять НДС с авансов он не должен.

Пример 8. ЗАО "Стерх" поручило ООО "Пиния" приобрести материалы, для чего перечислило комиссионеру 300 000 руб. Согласно условиям договора комиссии комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, которое составляет 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. ООО "Пиния" приобрело материалы на сумму 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб.

Таким образом, бухгалтер ООО "Пиния" начислит НДС с аванса в сумме 2000 руб.

Однако не всегда в договоре комиссии предусмотрен размер комиссионного вознаграждения в виде фиксированной суммы или определенного процента. Нередко бывает, что вознаграждение определяется дополнительным соглашением сторон в конце месяца по результатам работы комиссионера. Или устанавливается в качестве разницы между ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки или продажи товаров.

Как в такой ситуации установить сумму полученного аванса, ведь в момент получения денежных средств от покупателей или комитента размер вознаграждения еще не определен?

По мнению автора, во избежание разногласий с налоговыми органами в договоре комиссии можно предусмотреть какую-либо фиксированную минимальную сумму или ставку комиссионного вознаграждения.

Например, можно указать, что комиссионное вознаграждение определяется сторонами дополнительным соглашением в конце каждого месяца, но не может быть меньше 5 процентов от стоимости реализованного товара. Или можно отметить, что комиссионное вознаграждение определяется как разница между максимальной ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки, но не может быть меньше 1000 руб.

В таком случае именно минимальная сумма комиссионного вознаграждения и будет считаться авансом комиссионера при получении предварительной оплаты от покупателей или комитента.

Как видно из всех приведенных примеров, единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, это отчет комиссионера.

Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.

В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:

- количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и НДС;

- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и НДС;

- суммы авансов, полученных от покупателей, даты их получения и НДС.

В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:

- количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и НДС;

- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и НДС.

3.2.3. Оформление счетов-фактур

Продавая товары покупателю, комиссионер выставляет счет-фактуру от своего имени в двух экземплярах. Первый экземпляр нужно передать покупателю, а второй - зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. А вот в книге продаж этот счет-фактуру не регистрируют. Такой порядок разъяснен в п.2 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо N ВГ-6-03/404). Ведь комиссионер не платит НДС с сумм, полученных от покупателей за реализованные товары. Этот НДС уплачивает комитент. Так сказано в п.34 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" (далее - Методические рекомендации).

Когда товар реализован, комиссионер составляет об этом отчет и передает его комитенту. Таковы требования ст.999 Гражданского кодекса РФ.

Заметим, что для комитента очень важно получить отчет вовремя. Ведь в противном случае он может опоздать с уплатой НДС. Однако ни в гражданском законодательстве, ни в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ ничего не говорится о сроках, в которые комиссионер должен представить такой отчет.

Данные сроки необходимо зафиксировать в договоре комиссии. Ведь если в договоре срок не установлен, то комиссионер будет руководствоваться ст.316 Налогового кодекса РФ. То есть он должен сообщить комитенту о дате продажи товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан. Напомним, что отчетным периодом по налогу на прибыль может быть как месяц, так и квартал (п.2 ст.285 Налогового кодекса РФ). И по НДС налоговый период - либо месяц, либо квартал (ст.163 Налогового кодекса РФ). Тогда может получиться, что эти периоды у комиссионера и комитента будут разными. Вследствие этого комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, опоздает с уплатой НДС. Чтобы этого не произошло, стороны, как мы говорили выше, должны самостоятельно установить срок подачи отчета и закрепить его в договоре. Мы советуем определить этот срок не реже чем раз в месяц.

А в какой форме должен быть составлен такой отчет? Об этом Гражданский кодекс РФ также умалчивает. Однако так как комитент именно на основании отчета комиссионера будет отражать реализацию продукции, то этот документ считается первичным. Поэтому в нем должны быть все реквизиты, указанные в п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

- наименование организации, составившей отчет, - то есть комиссионера;

- информация о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении;

- перечень ответственных за это лиц и их подписи;

- дата составления.

Если у комитента нет претензий к работе комиссионера, то отчет считается принятым. Для этого можно в форме отчета предусмотреть специальную графу. Там будет стоять печать комитента, подпись ответственного лица и дата утверждения отчета.

После того как комитент утвердит отчет, комиссионер выставляет ему счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Ведь утверждение отчета означает, что комитент счел работу комиссионера выполненной.

Когда же комиссионер должен зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж? Это зависит от того, каким способом он определяет выручку в целях исчисления НДС - "по отгрузке" или "по оплате". Это следует из п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

Если выручка определяется "по отгрузке", то зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж нужно в тот момент, когда комитент утвердит отчет. Если "по оплате" - то в момент оплаты комитентом комиссионного вознаграждения либо это надо сделать в день зачета взаимных требований с комитентом, если вознаграждение удерживается из денег, полученных от покупателей.

У комитента этот счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур, а затем в книге покупок. Делается это либо на момент выплаты комиссионного вознаграждения, либо на дату, когда был проведен взаимозачет с комиссионером. Отметим, что тогда же можно принять к вычету и "входной" НДС по услугам комиссионера.

Также после утверждения отчета комитент должен выставить счет-фактуру комиссионеру на сумму, которая была получена комиссионером от покупателей. Согласно п.11 Правил этот счет-фактуру комиссионер в книге покупок не отражает, а заносит только в журнал регистрации полученных счетов-фактур.

А когда комитент должен отразить этот счет-фактуру и заплатить НДС? Это зависит не только от его учетной политики, но и от того, участвует ли комиссионер в расчетах. Рассмотрим эти ситуации.

Нередко возникает ситуация, когда комиссионер продает товары комитента, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов или не облагается вообще. Какую ставку НДС следует указывать в счете-фактуре, выдаваемом покупателю, по какой ставке начислять НДС с комиссионного вознаграждения?

Необходимо отметить, что комиссионное вознаграждение облагается НДС по ставке 20 процентов за некоторым исключением.

Так, согласно п.7 ст.149 Налогового кодекса РФ, освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ указано, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации следующих товаров (работ, услуг):

1) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с МНС России;

2) реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

3) реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, если все перечисленные товары, работы и услуги реализуются через посредника, то и посредническое вознаграждение НДС не облагается.

Пример 9. ООО "Клин" реализует приборы, включенные в перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, по договору комиссии с комитентом ЗАО "Медицина". ООО "Клин" само изготавливает эти изделия и имеет на это соответствующую лицензию.

Данная операция не облагается налогом на добавленную стоимость.

Если же комиссионер реализует товары, не облагаемые НДС, то он не должен указывать в выставляемом покупателю счете-фактуре сумму налога. Однако его комиссионное вознаграждение при этом НДС облагается (за исключением случаев, перечисленных выше).

Например, согласно пп.18 п.3 ст.149 части второй Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации. При этом п.7 данной статьи Налогового кодекса РФ оговаривается, что освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Таким образом, для посреднических организаций (в том числе для фирм-турагентов) действуют положения ст.156 части второй Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поэтому, если турфирма реализует путевки других туристических организаций в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории России, НДС взимается со стоимости полученного вознаграждения.

Пример 10. ЗАО "Лучший отдых" передало на комиссию ООО "ТурСвет" путевки в санаторно-курортные учреждения себестоимостью 60 000 руб. Путевки реализованы по цене 100 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10 процентов от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки.

При этом комиссионер начисляет НДС с суммы комиссионного вознаграждения в размере 1666 руб. 67 коп. (10 000 руб. : 120% x 20%). Эту же сумму комитент может принять к вычету.

Если при реализации товаров применяется налоговая ставка НДС в размере 10 процентов, то комиссионер должен выставить счет-фактуру покупателю именно по этой ставке, независимо от того, что его вознаграждение облагается по ставке 20 процентов.

Интересны с точки зрения налогообложения НДС ситуации, когда одна из сторон договора комиссии не является плательщиком НДС, например, применяет упрощенную систему налогообложения, переведена на единый налог на вмененный доход или получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Должен ли, например, комиссионер выставлять счет-фактуру покупателю, если он не является плательщиком НДС?

Исходя из норм Гражданского кодекса РФ, комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту определенные услуги согласно договору, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности.

Следовательно, в случае реализации товаров через комиссионера, не являющегося плательщиком НДС, комитент обязан выполнить требования Налогового кодекса РФ, установленные для плательщиков этого налога.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента. Учитывая, что показатели счета-фактуры, выставляемого комиссионером покупателю, должны соответствовать показателям счета-фактуры, регистрируемого комитентом, для соблюдения требований, установленных гл.21 Налогового кодекса РФ, комиссионер, в том числе и не являющийся налогоплательщиком по НДС, должен оформлять на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке.

Однако его комиссионное вознаграждение НДС не облагается.

Пример 11. ЗАО "Апрель" передало на комиссию ООО "Март" товары себестоимостью 60 000 руб. Товары реализованы по цене 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10 процентов от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки. Комиссионер получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Однако комитентом должен быть начислен НДС по ставке 20 процентов согласно счету-фактуре комиссионера, составленного на основе счета-фактуры, выставленного им поставщику.

Возможна и обратная ситуация, когда комитент плательщиком НДС не является, а комиссионер исчисляет НДС в общеустановленном порядке.

Здесь опять же главным является тот факт, что комиссионер реализует не собственный товар, а товар, принадлежащий комитенту. Следовательно, счет-фактуру покупателю он выставляет без НДС. А вот счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - с учетом НДС.

При этом, на наш взгляд, комитент должен представить документы, подтверждающие его право на налоговое освобождение.

Пример 12. ЗАО "Зима" передало на комиссию ООО "Весна" товары себестоимостью 60 000 руб. Товары реализованы по цене 120 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10 процентов от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки.

Комитент получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Здесь комитент должен начислить НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером комитенту, - 2000 руб. (12 000 руб. : 120% x 20%).

3.2.4. Особенности расчета НДС при продаже товаров,

конфискованных таможней

Рассмотрим отдельный, особо сложный, случай начисления НДС при совершении сделки по договору комиссии.

Предприятие работает с таможней по договорам комиссии, согласно которым оно является комиссионером и занимается реализацией конфискованного товара. Согласно ст.156 Налогового кодекса РФ, предприятие определяет налоговую базу для исчисления НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения.

Письмо ГТК России от 19 апреля 2001 г. N 28-11/14811 "О налоге на добавленную стоимость" информирует о порядке уплаты НДС по операциям по реализации конфискованных товаров. В названном письме установлено, что организации-комиссионеры, реализующие указанные товары, должны исчислять и уплачивать НДС по месту своей регистрации со всей стоимости проданных товаров, а таможенным органам перечислять стоимость проданных товаров без учета сумм НДС.

В этой связи у бухгалтера предприятия-комиссионера возникнут следующие вопросы.

1. В какой строке расчета по НДС указываются налогооблагаемая база и сумма НДС со всей стоимости проданных конфискованных товаров?

2. Рассчитывается ли дополнительно предприятием-комиссионером НДС с комиссионного вознаграждения?

3. Кто показывает к возмещению НДС, исчисленный с комиссионного вознаграждения?

4. Если налогооблагаемая база всей стоимости проданных конфискованных товаров указывается в расчете по НДС предприятия-комиссионера, указывается ли она и как выручка в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" стр. 010 (в противном случае обороты в расчете по НДС не будут соответствовать выручке в форме N 2 стр. 010)?

5. Какие бухгалтерские проводки в данном случае должны быть сформированы у предприятия-комиссионера?

В соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС у предприятия-комиссионера определяется как сумма полученного по договору вознаграждения.

В соответствии со ст.ст.154 и 167 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости реализуемых по договору комиссии товаров возникает непосредственно у комитента (собственника этих товаров).

В то же время следует принимать во внимание тот факт, что ст.29 Налогового кодекса РФ предусмотрен институт уполномоченных представителей налогоплательщиков. Уполномоченный представитель налогоплательщика - это физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Таким образом, положения ст.29 Налогового кодекса РФ позволяют комитенту назначить комиссионера своим уполномоченным представителем и возложить на него обязанность производить за комитента исчисление и уплату в бюджет НДС со стоимости товаров комитента, реализуемых комиссионером.

При этом полномочия комиссионера по уплате НДС за комитента должны подтверждаться соответствующей доверенностью, выданной комитентом на имя комиссионера в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п.3 ст.29 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст.185 Гражданского кодекса РФ комитент в данном случае может уполномочить комиссионера перечислять за него в бюджет всю сумму НДС со стоимости реализованных товаров путем внесения соответствующего условия в договор комиссии, как это и предусмотрено упомянутым Письмом ГТК России от 19 апреля 2001 г. N 28-11/14811.

Существует точка зрения, что налогоплательщик не вправе поручать третьим лицам перечислять за него обязательные налоговые платежи в бюджет. Эта позиция основывается, в частности, на положениях ст.45 Налогового кодекса РФ, обязывающих налогоплательщика самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога.

Однако, по нашему мнению, самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога в контексте Налогового кодекса РФ подразумевает лишь то, что уплата налога должна производиться исключительно за счет средств самого налогоплательщика. Поэтому при перечислении налогов в бюджет любой налогоплательщик вправе воспользоваться услугами налогового представителя.

Таким образом, в данном случае комиссионер, перечисляя в бюджет сумму НДС со стоимости реализованных им товаров, действует не от своего имени, а от имени комитента, то есть выступает в роли не налогоплательщика, а уполномоченного представителя комитента. Поэтому информация о стоимости реализованных им товаров и соответственно сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет со стоимости этих товаров, не должна отражаться комиссионером в собственной налоговой декларации по НДС. В этой декларации в качестве налоговой базы комиссионер указывает только сумму своего комиссионного вознаграждения в соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ.

Порядок представления налоговой отчетности в том случае, когда уплата налогов осуществляется через налогового представителя, на законодательном уровне не определен. По нашему мнению, информация о стоимости реализованных комиссионером товаров и сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет со стоимости этих товаров, должна в данном случае отражаться комиссионером в отдельной декларации по НДС.

В этой налоговой декларации комиссионеру следует указать, что уплата НДС по указанным в ней оборотам производится комиссионером как уполномоченным представителем комитента со ссылкой на реквизиты соответствующего договора комиссии, удостоверяющего полномочия комиссионера.

При заполнении этой декларации по строке 1 показываются полная стоимость реализованных комиссионером товаров (с учетом комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру) без НДС и налога с продаж и сумма НДС по соответствующей налоговой ставке.

Поскольку, как было отмечено выше, уплата НДС с полной стоимости реализованных товаров производится комиссионером в данном случае не как налогоплательщиком, а как уполномоченным представителем комитента и комиссионер эти обороты в своей декларации по НДС не показывает, а показывает в ней только сумму своего вознаграждения, то соответственно у комиссионера не возникает никаких расхождений между данными декларации по НДС и формы N 2. Следовательно, у комиссионера нет никакой необходимости отражать стоимость реализованных им по договору комиссии товаров в своей форме N 2.

По поводу возмещения НДС, исчисленного с комиссионного вознаграждения, необходимо отметить следующее. Уполномоченный представитель налогоплательщика действует исключительно в рамках тех полномочий, которые предоставлены ему самим налогоплательщиком. Поэтому если договором комиссии комиссионеру поручено лишь производить уплату в бюджет суммы НДС, исчисленной со стоимости реализованных им товаров, то у комиссионера нет никаких оснований для вычета из этой суммы НДС суммы налога, исчисленной с комиссионного вознаграждения. Вычет этой суммы НДС будет производиться в этом случае комитентом самостоятельно на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером в адрес комитента, в порядке, предусмотренном ст.ст.170 - 172 Налогового кодекса РФ.

3.2.5. Налог с продаж по договору комиссии

Если посредник в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) реализует товары (работы, услуги) на территории субъекта РФ, в котором введен налог с продаж, то у него при определенных условиях может возникнуть обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму налога с продаж как со стоимости реализуемых им в рамках договора товаров (работ, услуг), так и с суммы своего вознаграждения.

Стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером по договору комиссии, признается объектом налогообложения по налогу с продаж при одновременном выполнении двух условий (ст.349 Налогового кодекса РФ):

- покупателями товаров (работ, услуг) являются физические лица;

- товары (работы, услуги) реализуются покупателям за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

При этом обязанность исчислить и уплатить налог с продаж в бюджет возлагается на комиссионера только в том случае, если он принимает непосредственное участие в расчетах за товары (работы, услуги). В этом случае комиссионер признается налоговым агентом (п.3 ст.354 Налогового кодекса РФ).

В этом пункте указано, что, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом.

При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

В случае если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Признание комиссионера налоговым агентом по налогу с продаж (а не налогоплательщиком) позволяет сделать вывод о том, что обязанность исчислять и уплачивать налог с продаж возникает у комиссионера только в том случае, если сам комитент является плательщиком налога с продаж (ст.24 Налогового кодекса РФ).

Если комитент не является плательщиком налога с продаж (например, комитентом является малое предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, или физическое лицо, не являющееся частным предпринимателем), то стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) налогом с продаж не облагается.

При этом в Письме УМНС России по г. Москве от 1 июля 2002 г. N 23-01/9/30126 указано, что освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж.

По мнению авторов, таким документом может быть письменное распоряжение комитента (доверителя, принципала) продавать товар в розницу без взимания с покупателей налога с продаж, поскольку у комитента (доверителя, принципала) отсутствует обязанность по уплате указанного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В таком случае ответственность по неуплате налога ложится на собственника товара.

Учитывая изложенное, обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог с продаж со стоимости реализуемых им по договору комиссии товаров (работ, услуг) возникает у комиссионера при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам за наличный расчет или с использованием банковских карт;

- реализуемые товары (работы, услуги) не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (ст.350 Налогового кодекса РФ);

- комитент является плательщиком налога с продаж;

- комиссионер принимает участие в расчетах за реализуемые товары (работы, услуги).

При этом обращаем внимание на то, что при выполнении указанных выше условий комиссионер исчисляет и уплачивает налог с продаж, действуя как налоговый агент, независимо от того, является он сам плательщиком налога с продаж или нет. Налог с продаж исчисляется комиссионером исходя из полной продажной стоимости товаров (работ, услуг), включающей в себя сумму комиссионного вознаграждения.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполняется, то у комиссионера не возникает обязанности исчислять и уплачивать налог с продаж со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

При продаже товаров (в том числе комиссионных) лицам за наличный расчет им в обязательном порядке с каждой покупкой выдается чек ККМ (за исключением случая, если организация в установленном порядке имеет право работать без ККМ). В данном случае чек ККМ фактически выполняет функции счета-фактуры, но в книге продаж не отражается.

Пример 13. ООО "Бархан" (комиссионер) по договору комиссии, заключенному с ООО "Астарта" (комитент), реализует женские пальто, принадлежащие комитенту. Себестоимость одного пальто составляет 1000 руб. Продажная цена одного пальто - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов от стоимости реализованных товаров без учета налога с продаж.

Пальто реализуются за наличный расчет. Деньги поступают в кассу комиссионера (ООО "Бархан"). Ставка налога с продаж в соответствии с региональным законодательством - 5 процентов. Сумма налога с продаж при реализации каждого пальто составит 180 руб. (3600 руб. x 0,05).

Сумма комиссионного вознаграждения признается объектом налогообложения по налогу с продаж при одновременном выполнении двух условий:

- комитент является физическим лицом;

- сумма комиссионного вознаграждения уплачивается комиссионеру комитентом наличными денежными средствами или с использованием банковских карт.

При этом налог с продаж с суммы комиссионного вознаграждения исчисляется и уплачивается в бюджет комиссионером, только если он является плательщиком налога с продаж. Если же комиссионер не является плательщиком налога с продаж (например, комиссионер является малым предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения), то сумма его комиссионного вознаграждения ни при каких условиях налогом с продаж не облагается.

Изложенный выше порядок исчисления и уплаты налога с продаж применяется всеми посредниками (комиссионерами, поверенными, агентами), реализующими товары (работы, услуги) по договору комиссии (поручения) или агентскому договору.

Необходимо отметить, что комитентом является физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя и, следовательно, не являющееся плательщиком налога с продаж, комиссионер, реализующий товары физическим лицам за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованные товары, в качестве налогового агента обязанностей по уплате налога с продаж за комитента не имеет. Однако он должен оплатить налог с продаж с суммы своего комиссионного вознаграждения.

Рассмотрим еще один интересный нюанс. Если комитентом является физическое лицо или индивидуальный предприниматель, комиссионером - организация, а договор комиссии заключен на покупку товаров. То есть физическое лицо поручает комиссионеру приобрести для него товар. Оплата осуществляется за наличный расчет. Продавец товара налог с продаж уплачивать не должен. Ведь он заключил договор с комиссионером - юридическим лицом и товары отпускает в его адрес.

УМНС России по г. Москве в Письме от 14 февраля 2003 г. N 23-10/1/03065 дало следующие разъяснения.

Статьей 349 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, и только в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Статьей 349 Налогового кодекса РФ не конкретизировано, оплачивает ли приобретенный товар (работу, услугу) покупатель - физическое лицо самостоятельно или за него оплачивает другое лицо.

Таким образом, если агентами физических лиц, действующими от имени и по поручению физических лиц, вносятся наличные денежные средства за приобретенные товары (работы, услуги), такие операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) облагаются налогом с продаж в общеустановленном порядке.

В случае перечисления агентами физических лиц денежных средств со своего банковского счета либо расчета за приобретенные товары (работы, услуги) в иной форме, предусмотренной для безналичных расчетов (кроме расчетов с использованием расчетных или кредитных банковских карт), объекта обложения налогом с продаж не возникает.

3.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций

по договору комиссии

Договоры комиссии заключаются как на продажу, так и на покупку товаров. При этом их учет и налогообложение имеют отдельные особенности.

3.3.1. Когда товар продается

Пожалуй, это самый распространенный вид посреднической деятельности. Суть его в том, что промышленное или торговое предприятие, обладая определенными товарами или продукцией, поручает посреднику (комиссионеру, агенту) продать этот товар. Оно при этом выступает в качестве комитента или принципала.

Комитент и комиссионер заключают договор комиссии. В дальнейшем товар отгружается комиссионеру. Отгрузка оформляется типовыми товаросопроводительными документами: товарной накладной (унифицированная форма N ТОРГ-12), накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) и т.д.

В накладной указывается продажная цена товара, согласованная сторонами. Ведь комиссионер отвечает за утрату или порчу товара, и именно эту цену он должен возместить при наступлении негативных последствий. Кроме того, комиссионер не имеет права продавать товар по цене ниже согласованной, за исключением отдельных случаев.

В бухгалтерском учете комитента отражается запись:

Дебет 45 Кредит 43 (41)

- отгружен товар комиссионеру.

В учете у комиссионера товар приходуется на забалансовый счет:

Дебет 004

- оприходован товар по цене, указанной в накладной.

Отдельный вопрос: нужно ли комитенту вместе с накладной передавать посреднику еще и счет-фактуру?

По мнению автора, не нужно.

Согласно пп.3 ст.168 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Некоторые авторы в этой фразе ключевыми видят слова "со дня отгрузки", из чего делают вывод, что раз товар отгружен, значит, и счет-фактура должен быть составлен. Однако, на наш взгляд, главным в указанном положении Налогового кодекса РФ является то, что счет-фактура выставляется при реализации товаров. При отгрузке товаров комиссионеру реализации не происходит, право собственности остается у комитента. То есть пока нет реализации, нет и счета-фактуры.

Далее комиссионер заключает сделки с покупателями товаров от своего имени. Это обычные договоры купли-продажи или поставки.

Товары отгружаются покупателям на основании накладных (например, формы N ТОРГ-12). Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В учете посредника отражаются следующие операции:

Кредит 004

- списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражена задолженность покупателя за товары комитента;

Дебет 51 Кредит 62

- получена от покупателя оплата за товары комитента.

Далее комиссионер обязан составить и представить комитенту отчет о реализации товаров. Как мы уже отмечали, срок представления отчета законодательно не установлен.

Однако в ст.316 Налогового кодекса РФ отмечено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Из этого положения можно сделать вывод, что и отчет комиссионера должен быть представлен в течение трех дней с момента окончания отчетного периода. Причем для налога на прибыль отчетным периодом является квартал, а для НДС - месяц (для большинства организаций). Кроме того, некоторые плательщики налога на прибыль перешли на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Как быть в таком случае?

В п.6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 отмечено, что в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражается по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов. А в п.15 данного Письма указано, что организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.

Таким образом, наиболее оптимальным является представление отчета комиссионера один раз в месяц по окончании каждого месяца. Порядок представления отчетов рекомендуется зафиксировать в договоре комиссии.

Если по условиям договора комиссионер имеет право удержать причитающееся ему из выручки комитента вознаграждение, то в учете комиссионера отражаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- удержано вознаграждение из выручки комитента;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС из суммы выручки;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- списаны расходы, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту.

Посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Согласно ст.316 Налогового кодекса РФ, в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

Таким образом, получив отчет или извещение комиссионера, комитент отражает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации товаров через посредника;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- комиссионное вознаграждение включено в состав расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры комиссионера;

Дебет 51 Кредит 62

- получена выручка от комиссионера;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- перечислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. Обратите внимание: в книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.

У комитента суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Поскольку посредническая деятельность является деятельностью по оказанию услуг, результаты ее осуществления следует оформлять актом, которым стороны договора удостоверяют тот факт, что услуги оказаны и приняты заказчиком. Акт может быть составлен, например, по такой форме:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Приложение|
   |                                       к договору поручения N 35|
   |                                            от 1 февраля 2003 г.|
   |                                                                |
   |                            Акт N 1                             |
   |                      от 3 марта 2003 г.                        |
   |                                                                |
   |    ООО "Каскад",  именуемое в дальнейшем "Комиссионер",  в лице|
   |генерального директора А.А.  Смирнова, действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Ветер", именуемое в дальнейшем|
   |"Комитент",  в  лице  Генерального   директора   С.С.   Петрова,|
   |действующего на основании Устава,  с другой стороны, именуемые в|
   |дальнейшем "Стороны", заключили настоящий акт о нижеследующем:  |
   |    1. Настоящий   акт   составлен  в  подтверждение  того,  что|
   |Комиссионером за период с  1  февраля  2003  г.  по  28  февраля|
   |2003 г.  включительно  реализованы  товары  Комитента  на  сумму|
   |120 000 руб., включая НДС — 20 000 руб.                         |
   |    2. Комиссионное  вознаграждение составило 12 000 (Двенадцать|
   |тысяч) рублей, включая НДС — 2000 руб.                          |
   |    3. По срокам и качеству Комитент претензий не имеет.        |
   |                                                                |
   |    Комиссионер:                          Комитент:             |
   |    _____________________                 ______________________|
   |    М.П.                                  М.П.                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотрим ситуацию на типовом примере.

Пример 14. ЗАО "Град" заключило с ООО "Ветер" договор комиссии на продажу собственной продукции. Договорная цена товаров составляет 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб., себестоимость - 80 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости реализации с учетом НДС. Товары комиссионером реализованы, выручка перечислена на счет комитента. Комиссионное вознаграждение составило 24 000 руб., включая НДС - 4000 руб., перечисленная выручка - 216 000 руб. (240 000 - 24 000). В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции.

Операции у комитента (ЗАО "Град"):

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 4000 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

- 216 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62

- 24 000 руб. - зачтено вознаграждение, начисленное комиссионеру;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4000 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Операции у комиссионера (ООО "Ветер"):

Дебет 004

- 240 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 240 000 руб. - реализованы товары, принятые на комиссию;

Кредит 004

- 240 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - начислено и удержано комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - получена оплата от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 216 000 руб. (240 000 - 24 000) - выручка перечислена на счет комитента.

Отдельный большой вопрос связан с возмещением расходов комиссионера. Какие именно расходы могут быть возмещены, а какие нет? Какие расходы комиссионера могут уменьшать его налогооблагаемую прибыль?

Согласно пп.9 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное аналогичное вознаграждение.

Согласно п.9 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера для целей налогообложения прибыли.

Однако если компенсируемые комитентом расходы включаются комиссионером в состав доходов, то на их сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Согласно ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, кроме расходов на хранение товаров. Следовательно, затраты на хранение уменьшают налогооблагаемую прибыль комиссионера.

Комиссионер имеет право заключить договоры субкомиссии, если это не запрещено договором. В таком случае комиссионное вознаграждение, выплачиваемое субкомиссионерам, также может быть им учтено при расчете налога на прибыль.

Что касается иных расходов (рекламных, транспортных и т.д.), то они должны возмещаться комитентом и являются расходами комитента, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль комиссионера.

Например, комиссионер обеспечивает охрану имущества комитента, находящегося на арендованном комиссионером складе. Могут ли расходы по охране учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли комиссионера?

По мнению Минфина России, не могут (Письмо Минфина России от 16 октября 2000 г. N 04-02-05/2). В Письме указано, что Законом РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" установлено, что частная детективная и охранная деятельность осуществляется для сыска и охраны.

В целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг: защита жизни и здоровья граждан; охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке; проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации; консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств; обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

Предусмотрено также, что предприятия независимо от их организационно-правовых форм, расположенные на территории Российской Федерации, вправе учреждать обособленные подразделения для осуществления охранно-сыскной деятельности в интересах собственной безопасности учредителя. Службе безопасности запрещается оказывать услуги, не связанные с обеспечением безопасности своего предприятия.

Учитывая изложенное, затраты комиссионера на охрану имущества комитента в себестоимость продукции включаться не должны.

Пример 15. ЗАО "Каскад" реализует свои товары через комиссионера - ООО "Волан". Продажная цена - 360 000 руб., включая НДС - 60 000 руб., себестоимость - 100 000 руб.

Комиссионное вознаграждение согласно условиям договора равно 10 процентам и удерживается комиссионером из выручки. Оно составляет 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.

Комиссионер понес следующие расходы:

- расходы на хранение - 2400 руб., включая НДС - 400 руб.;

- расходы на транспортировку - 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб., которые возмещаются комитентом.

В учете операции отражаются следующим образом.

Операции у комиссионера (ООО "Волан"):

Дебет 004

- 360 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 360 000 руб. - товары отгружены покупателю;

Кредит 004

- 360 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 36 000 руб. - начислено и удержано комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6000 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 12 000 руб. - начислены за счет комитента транспортные расходы;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислены транспортные расходы;

Дебет 44 Кредит 60

- 2000 руб. - начислены расходы по хранению;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 руб. - выделен НДС с расходов по хранению;

Дебет 60 Кредит 51

- 2400 руб. - оплачены расходы по хранению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 400 руб. - принят к вычету НДС с расходов по хранению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 312 000 руб. (360 000 - 36 000 - 12 000) - выручка перечислена на счет комитента.

Операции у комитента (ЗАО "Каскад"):

Дебет 45 Кредит 43

- 100 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 360 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 60 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 100 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 6000 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 10 000 руб. - начислены транспортные расходы;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 312 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8000 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению и транспортным расходам принят к вычету.

НДС по транспортным расходам принимается комитентом к вычету на основании счета-фактуры, составленного комиссионером. Причем данный счет-фактура в книге продаж комиссионера не регистрируется.

Нередко возникает вопрос: должен ли комиссионер представлять комитенту документы, подтверждающие расходы, или достаточно сведений, приведенных в отчете комиссионера?

Гражданский кодекс РФ ответа на этот вопрос не содержит. Однако, по мнению автора, такие документы или их копии должны представляться комиссионером.

Ведь комитентом расходы, понесенные комиссионером при исполнении поручения, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

А согласно ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484. В нем, в частности, указано, что по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала.

Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества принципала копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Однако в некоторых случаях по спорным вопросам, связанным с учетом расходов комиссионера, суды встают на сторону налогоплательщика.

Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 11 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2355/02-АК.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа по проверке в кассационной инстанции законности решений и постановлений арбитражных судов субъектов Российской Федерации, принятых ими в первой и апелляционной инстанциях, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу ответчика - ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска на Решение от 9 июля 2002 г. и Постановление апелляционной инстанции от 26 августа 2002 г. Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-7418/02.

Общество с ограниченной ответственностью "СуперСтрой - Челябинск" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском о признании недействительным Решения ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 30 апреля 2002 г. N 33 по п.1.1 в части привлечения к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ в размере 102 276,41 руб., по пп."а" п.1.2 в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в размере 72 678,50 руб., по п.1.3 в части штрафа по п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ в размере 1311,2 руб., по п.2.1.2 в части начисления налога на прибыль в размере 1 022 762 руб., налога на добавленную стоимость в размере 369 594,15 руб., дополнительных платежей по прибыли в размере 3956 руб., по п.2.1.3 в части начисления пеней по НДС в размере 184 142,52 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 429 843,75 руб.

Решением от 9 июля 2002 г. Арбитражного суда Челябинской области иск удовлетворен частично.

Суд признал недействительным Решение ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 30 апреля 2002 г. N 33 в части п.1.1 - на сумму 102 192,71 руб., пп."а" п.1.2 - на сумму 72 043,50 руб., п.2.1.2 по налогу на прибыль - на 1 021 925 руб., по налогу на добавленную стоимость - на 366 419,15 руб., по дополнительным платежам по налогу на прибыль - на 35 590 руб., п.2.1.3 - пени по налогу на прибыль - 429 389,41 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - на 182 644,90 руб.

В остальной части в удовлетворении иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 26 августа 2002 г. Решение изменено.

В части отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительным п.1.3 Решения ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 30 апреля 2002 г. N 33 решение суда отменено. Исковые требования в этой части удовлетворены.

Суд апелляционной инстанции признал недействительным п.1.3 Решения ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 30 апреля 2002 г. N 33 о взыскании штрафа в сумме 1311,20 руб. на основании п.2 ст.119 Налогового кодекс РФ.

В остальной части решение оставлено без изменения.

Ответчик - ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска просит в кассационной жалобе решение и постановление отменить в части удовлетворения иска, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и на несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган полагает, что размер комиссионного вознаграждения им определен правильно, так как при его определении учитывались не только формально закрепленные условия договоров комиссии, но и фактически полученные предприятием средства от реализованного товара. Также ответчик считает, что им был правильно определен объем расходов комиссионера, связанных с реализацией товара комитента, и данные расходы правомерно были исключены из себестоимости продукции как затраты, которые не могут учитываться при налогообложении истца (комиссионера).

Привлечение истца к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ и по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, по мнению ответчика, правомерно, так как в ходе проверки были установлены данные составы правонарушений по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость соответственно.

Также правомерным является привлечение истца к ответственности по ст.119 Налогового кодекса РФ, так как состав этого правонарушения доказан, а применение нормы о давности взыскания налоговых санкций производится со дня составления акта.

Законность судебных актов проверена в порядке ст.ст.274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как видно из материалов дела, ИМНС России по Курчатовскому району г. Челябинска была проведена выездная налоговая проверка ООО "СуперСтрой - Челябинск" за период с 29 марта 1999 г. по 30 июня 2001 г., по результатам которой был составлен акт от 5 апреля 2002 г. N 12-59 и принято Решение от 30 апреля 2002 г. N 33 о привлечении налогоплательщика к ответственности по п.2 ст.119, п.1 ст.122, п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ и доначислении сумм налогов.

Из вышеуказанных акта и решения следует, что одним из оснований для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налогов послужило то, что истец, осуществляя посреднические услуги и являясь комиссионером, выручку от реализации определял не исходя из размера (процента) комиссионного вознаграждения от суммы реализованного товара, предусмотренного в договорах комиссии, а в меньшем размере.

Разрешив спор в данной части, суды обеих инстанций пришли к выводу, что объектом налогообложения для комиссионера является комиссионное вознаграждение, фактически полученное от комитента за реализацию его продукции. Комиссионное вознаграждение в размере, рассчитанном ответчиком, истец не получал, поэтому оснований для доначисления налогов и взыскания штрафа не имелось.

Поскольку размер и суммы удержанного комиссионного вознаграждения в соответствии со ст.999 Гражданского кодекса РФ отражались в отчетах комиссионера и являлись его доходом, что подтверждается соответствующими документами и данными бухгалтерского учета, вышеуказанный вывод суда является правильным. Какие-либо разногласия по суммам комиссионного вознаграждения между комиссионером и комитентами отсутствуют.

Доводы заявителя подлежат отклонению, поскольку налоговым органом не доказано, что реально полученные истцом суммы комиссионного вознаграждения не соответствуют суммам, указанным в отчетах и отчетности комиссионера.

Другим основанием для принятия оспариваемого решения явилось то, что истец, оказывая услуги по договорам комиссии, относил на себестоимость затраты по аренде, зарплате, рекламе и т.д., хотя, по мнению ответчика, эти расходы подлежат возмещению комитентами.

Разрешая спор в данной части, судебные инстанции исходили из того, что возмещению комитентами подлежат лишь расходы комиссионера, связанные непосредственно с реализацией товаров комитентов, которые можно выделить из иных расходов.

Указанный вывод является правильным, так как в силу ст.ст.990 и 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, то есть прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора комиссии.

Учитывая, что истец в проверяемом периоде осуществлял свою деятельность не только в качестве комиссионера, но реализовывал и свою продукцию, а также занимался другими видами деятельности и при этом отражал затраты по своей деятельности в виде зарплаты сотрудников, аренды помещения, амортизации фондов, оплаты коммунальных услуг, оплаты рекламы на счете 44 "Издержки обращения" в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом России и Минфином России от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, требование налогового органа об отнесении за счет комитента этих затрат является неправомерным.

Кроме того, Положение о составе затрат не содержит норм, на основании которых комитент мог бы учитывать у себя расходы по зарплате работников комиссионера, чужой арендной плате и другим расходам, не относящимся непосредственно к его деятельности. Напротив, в соответствии с Положением о составе затрат комитент учитывает в составе своих расходов только уплаченное им комиссионное вознаграждение и расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции, такие как транспортировка, экспедирование и страхование товара.

Поскольку фактов прямых расходов по ст.1001 Гражданского кодекса РФ не установлено, но имеются затраты по счету 44 "Издержки обращения", доводы заявителя по данному эпизоду отклоняются.

Оспариваемым решением налогового органа истец был привлечен к ответственности по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ, так как последний не представил в срок (до 30 марта 2001 г.) декларацию по налогу на рекламу за IV квартал 2000 г.

Из материалов дела следует, что указанные налоговые декларации представлены налоговому органу 28 сентября 2001 г., что подтверждается отметками должностных лиц ответчика на бланке декларации. При таких обстоятельствах моментом обнаружения правонарушения по ст.119 Налогового кодекса РФ в данном конкретном случае, с учетом п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, является дата приема налоговым органом деклараций по налогу на рекламу.

Поскольку налоговым органом пропущен срок давности взыскания налоговой санкции, предусмотренный п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции обоснованно изменил решение суда и признал недействительным решение ответчика в данной части.

Также решением налогового органа истец был привлечен одновременно к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ и п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

Поскольку налоговый орган в нарушение п.8 ст.108 Налогового кодекса РФ одинаковые правонарушения, допущенные истцом при отражении отдельных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, одновременно квалифицировал применительно к отдельным налогам по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ и п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, а не только лишь по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ, судебные акты в данной части также являются правомерными.

Доводы заявителя в части давности взыскания санкций и квалификации правонарушений подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права.

В остальной части выводы судебных инстанций сторонами не оспариваются.

В связи с изложенным постановление Арбитражного суда Челябинской области является законным и отмене не подлежит. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

3.3.2. Когда закупается продукция

При договоре комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести для него какое-либо имущество, в том числе товары, сырье и материалы, основные средства и т.д. Как правило, в договоре сторонами согласовывается максимальная цена, за которую может быть приобретено имущество.

Для исполнения поручения комитент перечисляет комиссионеру денежные средства. Операция отражается следующими проводками.

У комитента:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51 (50)

- перечислены деньги комиссионеру для покупки товаров.

У комиссионера:

Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- получены деньги от комитента для оплаты товаров.

Комиссионер заключает договор с поставщиком требуемого товара от своего имени.

В момент перехода права собственности на приобретаемые товары комиссионер приходует их на Дебет забалансового счета 007 "Товары, принятые на ответственное хранение".

У комитента же стоимость приобретенных товаров должна быть отражена на счетах учета материальных ценностей:

Дебет 10 (41, 08 ...) Кредит 60

- оприходованы купленные ценности.

Указанная запись отражается в момент перехода права собственности на товар. Но так как комитент не может сам определить данный момент, комиссионер обязан своевременно информировать комитента о поступлении товаров.

Поставщик выписывает накладную и счет-фактуру на имя комиссионера, ведь договор поставки заключен именно с ним. Однако на балансе комиссионера приобретенный товар не отражается, а счет-фактура в книге покупок не регистрируется.

Далее комиссионер передает товар комитенту. При этом он от своего имени выписывает накладную и счет-фактуру, который в книге продаж не регистрируется. У комитента счет-фактура комиссионера заносится в книгу покупок.

Комиссионное вознаграждение начисляется комиссионером следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- учтен НДС.

У комитента порядок бухгалтерского учета комиссионного вознаграждения зависит от экономической сути приобретаемых ценностей.

Так, при покупке материалов вознаграждение включается в их стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете:

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтено вознаграждение посредника в стоимости материалов.

При приобретении товаров вознаграждение включается в их стоимость в бухгалтерском учете и списывается в качестве прочих расходов в налоговом учете:

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтено вознаграждение посредника в стоимости товаров.

При поступлении основных средств оно формирует их первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтено вознаграждение посредника в стоимости основного средства.

НДС по комиссионному вознаграждению учитывается отдельно и принимается к вычету в общеустановленном порядке:

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- возмещен "входной" НДС.

Комиссионное вознаграждение в зависимости от условий договора может удерживаться комиссионером из полученных от комитента сумм, а может оплачиваться отдельно.

Неизрасходованная часть денежных средств комитента возвращается ему комиссионером.

Пример 16. ООО "Квадро" поручило ООО "Лея" приобрести сырье. Максимальная цена покупки предусмотрена в сумме 120 000 руб. Комиссионное вознаграждение установлено в сумме 6000 руб., включая НДС - 1000 руб.

Комитент перечислил на счет комиссионера 120 000 руб. Сырье приобретено на сумму 108 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Бухгалтерский учет у ООО "Квадро" (комитент):

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку сырья;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 90 000 руб. - отражено приобретение сырья в момент перехода права собственности на него на основании отчета комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 18 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 5000 руб. - комиссионное вознаграждение включено в стоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 1000 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 6000 руб. - неизрасходованная часть денежных средств возвращена комиссионером на расчетный счет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 19 000 руб. - НДС по сырью и комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Бухгалтерский учет у ООО "Лея" (комиссионера):

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 120 000 руб. - получены денежные средства от комитента на покупку сырья;

Дебет 007

- 108 000 руб. - сырье комитента поставлено на ответственное хранение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 108 000 руб. - отражена задолженность поставщику за поставленное сырье;

Дебет 60 Кредит 51

- 108 000 руб. - произведена оплата поставщику за поставленное сырье;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 6000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 6000 руб. - неизрасходованные средства возвращены комитенту;

Кредит 007

- 108 000 руб. - сырье передано комитенту.

Необходимо отметить, что у комитента отражение поступления материальных ценностей в учете и их фактическое получение могут не совпадать во времени. Ведь стоимость ТМЦ отражается на балансе в момент перехода права собственности на них, а фактически они могут быть переданы комиссионером на основании накладной в другое время.

3.4. Комиссионная торговля: порядок отражения в учете

Одним из видов посреднических операций по договору комиссии является розничная торговля товарами, принятыми на комиссию у населения.

Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. N 569.

Согласно указанным Правилам под комиссионером понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи (далее - договор).

Под комитентом понимается гражданин, сдающий товар на комиссию с целью продажи товара комиссионером за вознаграждение.

Под покупателем понимается гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Товары на комиссию принимаются от граждан Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства. Комиссионер обязан довести до сведения комитентов и покупателей фирменное наименование (наименование) своей организации, ее местонахождение (юридический адрес) и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий комиссионную торговлю товарами, должен предоставить комитенту и покупателю информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа.

По соглашению между комиссионером и комитентом на комиссию принимаются новые и бывшие в употреблении непродовольственные товары.

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором должны содержаться следующие сведения:

- номер документа, дата его составления;

- наименование и реквизиты сторон (адрес, расчетный счет, телефон комиссионера, паспортные данные или данные иного документа, удостоверяющего личность комитента);

- наименование товара;

- степень износа и недостатки бывшего в употреблении товара;

- цена товара;

- размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения;

- условия принятия товара на комиссию;

- порядок проведения и размер уценки товара;

- сроки реализации товара до и после его уценки;

- условия и порядок возврата комитенту не проданного комиссионером товара;

- условия и порядок расчетов между комиссионером и комитентом;

- размер оплаты расходов комиссионера по хранению товара, принятого на комиссию, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.

Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно.

В документ, которым оформляется прием товаров на комиссию, по соглашению сторон могут быть включены дополнительные условия, не ущемляющие права комитента.

Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, являющемся неотъемлемой частью документа, которым оформляется прием товаров на комиссию. Указанный документ составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр вручается комитенту, второй остается у комиссионера.

Автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники (далее - транспортные средства), номерные агрегаты к ним как отечественного, так и иностранного производства, подлежащие государственной регистрации в установленном законодательством Российской Федерации порядке, принимаются на комиссию при наличии документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и агрегаты к ним, снятие их с учета в связи с продажей, а также при наличии временного регистрационного знака "транзит", выдаваемого на транспортные средства уполномоченными государственными органами.

Транспортные средства, зарегистрированные в других государствах и временно ввезенные на территорию Российской Федерации гражданами, принимаются на комиссию при наличии паспортов транспортных средств, выданных в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации.

Прием на комиссию и продажа предметов антиквариата производится в соответствии с настоящими Правилами и с соблюдением требований законодательства Российской Федерации, регулирующего порядок реализации предметов антиквариата.

Изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней принимаются на комиссию в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями, предусмотренными Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55.

Прием на комиссию и продажа гражданского оружия осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона "Об оружии", других нормативных правовых актов РФ, регулирующих оборот гражданского оружия и боеприпасов к нему на территории Российской Федерации.

Газовые плиты и баллоны к ним принимаются на комиссию при наличии документа, подтверждающего их пригодность к использованию по назначению, выдаваемого соответствующими службами газового хозяйства.

Не принимаются на комиссию товары, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации изъяты из оборота, розничная продажа которых запрещена или ограничена, а также товары, не подлежащие возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации: товары для профилактики и лечения заболеваний в домашних условиях; предметы личной гигиены; парфюмерно-косметические товары; изделия швейные и трикотажные бельевые, изделия чулочно-носочные; изделия и материалы, контактирующие с пищевыми продуктами, из полимерных материалов, в том числе для разового использования; товары бытовой химии; лекарственные средства.

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и другие аналогичные изделия) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара, и цены.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и в товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). В отношении принятых на комиссию транспортных средств в эти сведения включаются идентификационный номер, марка, модель транспортного средства, наименование (тип), год выпуска, номера двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака "транзит", цвет кузова (кабины), пробег по данным спидометра, серия и номер паспорта транспортного средства, а в отношении транспортного средства, ввезенного на территорию Российской Федерации, также указываются номер и дата документа, подтверждающего его таможенное оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык подписываются комиссионером и комитентом.

В случае если на комиссию принимается товар, в отношении которого должна быть представлена информация о подтверждении соответствия товара установленным требованиям, сроках годности или сроках службы, но такая информация отсутствует, то комиссионер при продаже такого товара обязан предоставить покупателю информацию о том, что соответствие товара установленным требованиям должно быть подтверждено, на него должен быть установлен срок годности или срок службы, но сведения об этом отсутствуют.

Товары на комиссию принимаются от граждан по предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность.

Комиссионер может предоставлять комитенту с его согласия дополнительные услуги (по приему и оценке товара на дому, доставке крупногабаритного товара от комитента в магазин и др.).

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. Комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, то незамедлительно распорядиться своим находящимся в введении комиссионера имуществом.

Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать товар на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Размер комиссионного вознаграждения определяется соглашением сторон.

Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

В случае задержки в поступлении товара в продажу по вине комиссионера последний уплачивает комитенту за каждый день просрочки неустойку в размере 3 процентов от суммы вознаграждения. По соглашению сторон может быть установлен более высокий размер неустойки.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии.

Способ уведомления комитента о вызове и сроки его явки определяются соглашением сторон.

При отказе комитента от уценки ему возвращается товар с возмещением комиссионеру расходов по его хранению, если это предусмотрено договором. Проведение оценок товара отражается в прилагаемом к договору перечне товаров, принятых на комиссию, товарном ярлыке или ценнике.

В случае если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Деньги за проданный товар выплачиваются комиссионером комитенту не позднее чем на третий день после продажи товара.

Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но не проданного товара производятся по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

По желанию комитента выплата ему денег за проданный товар может производиться комиссионером по безналичному расчету через кредитные организации.

Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 утверждены Унифицированные формы по учету торговых операций в комиссионной торговле:

- N КОМИС-1 "Перечень товаров, принятых на комиссию";

- N КОМИС-1а "Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)";

- N КОМИС-2 "Товарный ярлык";

- N КОМИС-3 "Акт об уценке";

- N КОМИС-4 "Справка о продаже товаров, принятых на комиссию";

- N КОМИС-5 "Акт о снятии товара с продажи";

- N КОМИС-6 "Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии";

- N КОМИС-7 "Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров";

- N КОМИС-8 "Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)".

3.5. Договор консигнации

В принципе Гражданский кодекс РФ не содержит определения договора консигнации. Но на практике этот термин встречается достаточно часто.

Госналогслужба России в Письме N ЮУ-6-06/302 и Минфин России в Письме N 04-03-08 от 30 августа 1993 г. дали следующее определение договору консигнации.

По договору консигнации, являющемуся разновидностью договора комиссии, иностранная фирма - экспортер товаров в Российскую Федерацию (консигнант) поставляет товары на склад российского посредника (консигнатора) и поручает ему от своего имени осуществить за вознаграждение дальнейшую реализацию поставленного по договору товара в течение определенного срока.

При этом товары, поступившие от консигнанта консигнатору, являются собственностью первого до их реализации покупателям.

Предприятия и организации, реализующие ввозимые товары на условиях консигнации, получают вознаграждение в виде процентов от продажной стоимости товаров, разницы или части разницы между назначенной консигнантом ценой и ценой, по которой консигнатор осуществляет продажу поставленного товара.

4. АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР

4.1. Что такое агентский договор

и важные нюансы его оформления

Об этом говорится в ст.1005 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется выполнить какие-либо действия по поручению другой стороны (принципала). Но ведь и комиссионер выполняет определенные действия для комитента, а поверенный - для доверителя.

Так в чем же особенность агентского договора? Он универсальный. Дело в том, что комиссионер всегда действует от своего имени. Это означает, что именно он получает все права и несет все обязанности по сделке, совершенной по заданию комитента. С договором поручения все наоборот. Поверенный может выступать только от имени доверителя. И лишь агент вправе действовать как от себя, так и от имени принципала. Кстати, поэтому агентский договор регулируется теми же правилами, что и договор комиссии и поручения (ст.1011 Гражданского кодекса РФ).

Однако не всегда обозначение договора агентским означает, что имеет место посредническая деятельность. В некоторых случаях это деятельность по оказанию услуг.

Рассмотрим ситуацию на примере (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. N 5056/98).

Общество с ограниченной ответственностью "Браско-Шиппинг Лтд" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Центральному району г. Санкт-Петербурга о признании недействительным ее решения от 27 ноября 1997 г. N 2-03/2713 о взыскании 810 352 100 руб. штрафов и пеней за неправомерное применение льготы при исчислении налога на добавленную стоимость и специального налога.

Решением от 25 февраля 1998 г. исковые требования удовлетворены.

ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 26 мая 1998 г. решение отменил, в иске отказал по тому мотиву, что оказываемые истцом агентские услуги являются посредническими, не связаны непосредственно с обслуживанием иностранных судов, а поэтому не относятся к экспортируемым.

Как видно из материалов дела, Государственная налоговая инспекция по Центральному району г. Санкт-Петербурга и Управление Федеральной службы налоговой полиции РФ по Санкт-Петербургу в ноябре 1997 г. провели документальную проверку общества с ограниченной ответственностью "Браско-Шиппинг Лтд" и установили, что в период с III квартала 1995 г. по II квартал 1997 г. организация осуществляла агентское обслуживание иностранных судов без исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и специального налога со средств, полученных за предоставленные услуги.

Агентское обслуживание судов в морском торговом порту, согласно ст.63 Кодекса торгового мореплавания Союза ССР, осуществляется агентскими организациями, являющимися юридическими лицами.

Указанная деятельность подлежит лицензированию.

Агентское обслуживание иностранных судов, заходящих в порты Санкт-Петербурга и Ленинградской области под погрузку и выгрузку, истец осуществлял в 1995, 1996 и 1997 гг. на основании лицензий, выданных Министерством транспорта РФ.

Уставом ООО "Браско-Шиппинг Лтд", зарегистрированным мэрией Санкт-Петербурга 22 мая 1995 г., предусмотрено, что общество выполняет деятельность агентов судовладельцев, фрахтование судов, сбор фрахта, привлечение грузов, шипчандлерское обслуживание (снабжение) судов.

Услуги судового агента, оформленные агентским договором, понятие и признаки которого содержатся в гл.52 Гражданского кодекса РФ, непосредственно связаны с товарами, работами и услугами, потребляемыми судном при его обслуживании в порту, поскольку на протяжении длительного периода времени в морском судоходстве сложилась именно такая форма их обслуживания в портах, что закреплено в действующих в Российской Федерации актах и нормах международного права.

Истцом заключались агентские договоры с иностранными судовладельцами (фрахтователями), предусматривающие для плавающих под флагами иностранных государств судов организацию их технического снабжения, ремонтных работ, обеспечения буксирных и погрузочно-разгрузочных работ, водой и продовольственными товарами, организацию доставки на борт судна таможни, обеспечение лоцманской и ледокольной проводки, швартовных операций, радиосервиса, а также согласование времени и даты поставки судна к причалу, оформление грузовых документов, уплату портовых сборов.

Из содержания услуг судового агента видно, что такого рода услуги имеют сходство с услугами экспедитора в договоре транспортной экспедиции (п.1 ст.801 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, вывод суда кассационной инстанции о том, что услуги судового агента являются посредническими, ошибочен.

4.1.1. Как заключить агентский договор

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 Гражданского кодекса РФ.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим местонахождение или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда в соответствии с п.1 ст.187 Гражданского кодекса РФ субагент может действовать на основе передоверия. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным ст.976 Гражданского кодекса РФ.

4.1.2. Прекращение агентского договора

Агентский договор прекращается вследствие:

- отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

4.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций

по агентским договорам

Таким образом, бухгалтерский учет и налогообложение операций по агентскому договору зависит от его типа.

Если агент действует от своего имени, то учет операций осуществляется по правилам, предусмотренным для договора комиссии и уже рассмотренным в данной книге.

Если агент действует от имени принципала, то учет операций необходимо вести с учетом требований, установленных для договора поручения. Они также уже подробно описаны.

Одним из главных моментов, по мнению автора, является то, что Гражданским кодексом прямо предусмотрена обязанность агента представлять документы, подтверждающие расходы, осуществленные им за счет принципала.

Пример. ЗАО "Спектр" (принципал) поручило ООО "Призма" (агенту) реализовать 1000 водопроводных смесителей по 600 руб. (в том числе НДС - 100 руб.) за штуку. В договоре сказано, что агент участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 7 процентов (включая НДС) от стоимости каждого проданного смесителя.

ООО "Призма" реализовало всю партию смесителей. Деньги от покупателей поступили в его кассу. Посредник удержал из выручки вознаграждение.

В том регионе, где были проданы смесители, организации должны уплачивать налог с продаж по ставке 5 процентов. Поэтому цена каждого смесителя с учетом этого налога была 630 руб. (600 руб. x 5%).

Общехозяйственные расходы агента составили 15 000 руб. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации.

В тот день, когда смесители поступили на склад ООО "Призма", бухгалтер сделал в учете такую запись:

Дебет 004

- 600 000 руб. (600 руб. x 1000 шт.) - оприходованы смесители, полученные по агентскому договору.

После продажи смесителей в учете ООО "Призма" были сделаны следующие проводки:

Кредит 004

- 600 000 руб. - переданы смесители покупателям;

Дебет 50 Кредит 76

- 630 000 руб. (630 руб. x 1000 шт.). - получены деньги от покупателей;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 30 000 руб. (600 000 руб. x 5%) - начислен налог с продаж;

Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 630 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом;

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...)

- 15 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 42 000 руб. (600 000 руб. x 7%) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7000 руб. (42 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 15 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 20 000 руб. (42 000 - 7000 - 15 000) - отражена прибыль от посреднической сделки;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 51

- 558 000 руб. (630 000 - 30 000 - 42 000) - перечислена принципалу выручка от продажи смесителей за вычетом агентского вознаграждения и налога с продаж.

Себестоимость одного смесителя - 300 руб.

Агент продал смесители по 630 руб. (в том числе НДС - 100 руб., налог с продаж - 30 руб.) за штуку. Ему обещано вознаграждение, равное 42 000 руб. (в том числе НДС - 7000 руб.).

Общехозяйственные расходы ЗАО "Призма" составили 100 000 руб. Они уменьшают налогооблагаемый доход предприятия.

В тот день, когда продукцию передали ООО "Призма", в бухучете ЗАО "Спектр" была сделана такая проводка:

Дебет 45 Кредит 43

- 300 000 руб. (300 руб. x 1000 шт.) - переданы смесители агенту.

Получив агентский отчет, бухгалтер ЗАО "Спектр" сделал в учете следующие записи (для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02...)

- 200 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 600 000 руб. ((630 руб. - 30 руб.) x 1000 шт.) - отражена выручка от реализации смесителей;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 100 000 руб. (100 руб. x 1000 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 300 000 руб. - списана себестоимость проданных смесителей;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом"

- 35 000 руб. (42 000 - 7000) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом"

- 7000 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 35 000 руб. - списано агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 65 000 руб. (600 000 - 100 000 - 300 000 - 100 000 - 35 000) - отражена прибыль от продажи смесителей;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с агентом"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 600 000 руб. - зачтена задолженность покупателей;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7000 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом"

- 558 000 руб. (600 000 - 42 000) - получены деньги, вырученные от продажи смесителей.

Налогооблагаемая прибыль от продажи смесителей также составила 65 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Спектр" начислил налог на прибыль следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 15 600 руб. (65 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль.

5. ДОГОВОР ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

По мнению автора, договор транспортной экспедиции может носить посреднический характер, а может не иметь такового.

Транспортной экспедиции посвящена гл.41 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.801 Гражданского кодекса РФ, по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Правила гл.41 Гражданского кодекса РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Из всего изложенного можно сделать следующие выводы:

1) если экспедитор за счет клиента от его имени или от своего организует перевозку грузов, то такая деятельность может считаться посреднической;

2) если экспедитор, являясь перевозчиком, попутно оказывает ряд сопутствующих услуг, связанных с перевозкой грузов, то такая деятельность посреднической не является, а может считаться деятельностью по оказанию услуг.

Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме.

Клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей. Клиент обязан предоставить экспедитору документы и другую информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки, а также иную информацию, необходимую для исполнения экспедитором обязанности, предусмотренной договором транспортной экспедиции.

Экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента необходимые дополнительные данные. В случае непредставления клиентом необходимой информации экспедитор вправе не приступать к исполнению соответствующих обязанностей до предоставления такой информации.

Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору в связи с нарушением обязанности по предоставлению информации.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Любая из сторон вправе отказаться от исполнения договора транспортной экспедиции, предупредив об этом другую сторону в разумный срок.

При одностороннем отказе от исполнения договора сторона, заявившая об отказе, возмещает другой стороне убытки, вызванные расторжением договора. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. По договору транспортной экспедиции ООО "Экспедитор" заключает за счет заказчика (грузоотправителя), но от своего имени договор с перевозчиком на перевозку груза заказчика, стоимость которого составляет 700 000 руб., а также оказывает услуги по хранению этого груза на собственном складе до момента передачи перевозчику и подготовке груза к транспортировке (упаковка, укладка и др.). Стоимость услуг согласно договору составляет 18 000 руб. (в том числе вознаграждение за заключение договора с перевозчиком - 6000 руб., НДС - 1000 руб.; стоимость услуг хранения и подготовки груза к транспортировке - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.).

Плата перевозчику составляет 48 000 руб. Расходы, связанные с хранением и подготовкой груза к транспортировке, составили 7000 руб. (заработная плата, ЕСН, материалы и др.). Для выполнения договора заказчик перечисляет организации денежные средства в размере 70 000 руб. (с учетом сумм, причитающихся организации за услуги). После исполнения договора неиспользованные денежные средства возвращены заказчику.

В рассматриваемой ситуации при организации перевозки экспедитор самостоятельно не перевозит груз, а только заключает от своего имени, но за счет заказчика договор с перевозчиком. Таким образом, деятельность экспедитора в части организации перевозки можно рассматривать как посредническую деятельность. При этом услуги по хранению груза и подготовке его к отправке (упаковывание, укладка и т.д.) не относятся к посреднической деятельности, так как организация оказывает их самостоятельно.

Поскольку на принятый на хранение груз право собственности к экспедитору не переходит, то согласно Плану счетов принятый груз учитывается экспедитором на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Полученные от грузоотправителя денежные средства отражаются по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 76. При этом полученные организацией денежные средства в части сумм, причитающихся организации в качестве платы за услуги по договору транспортной экспедиции, являются для организации авансом и учитываются, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 62.

Сумма полученного аванса за услуги по договору транспортной экспедиции включается организацией в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на основании п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. Налогообложение в этом случае производится по ставке 20/120 (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции в данном случае со счетом 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Выплаты, произведенные экспедитором за счет своего заказчика-грузоотправителя исполнителям (в данном случае перевозчику), не признаются расходами организации экспедитора на основании пп.2 и 3 ПБУ 10/99. Согласно Плану счетов такие выплаты отражаются по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с исполнителями.

Расходы, возникшие у организации в связи с оказанием услуг хранения и подготовки груза к перевозке, на основании п.5 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности.

Выручкой организации-экспедитора в рассматриваемой ситуации на основании п.5 ПБУ 9/99 является сумма вознаграждения за организацию перевозки и сумма выручки за оказание услуг хранения и услуг по подготовке груза к перевозке. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 62. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90 в корреспонденции с соответствующими счетами.

Оказание услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ. При этом сумма НДС, исчисленная организацией ранее с суммы полученного аванса, принимается к вычету на основании п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ.

В учете ООО "Экспедитор" отражаются следующие операции:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с грузоотправителем"

- 52 000 руб. - получены денежные средства от грузоотправителя;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 18 000 руб. (12 000 + 6000) - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

- 3000 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 002

- 700 000 руб. - принят груз от заказчика на ответственное хранение;

Кредит 002

- 700 000 руб. - груз передан перевозчику;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51

- 48 000 руб. - оплачены услуги перевозчика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с грузоотправителем"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком"

- 48 000 руб. - стоимость перевозки списана за счет грузоотправителя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиками"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 000 руб. - признана выручка от оказания услуг по хранению и подготовке груза к перевозке;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69 и т.д.)

- 7000 руб. - отражены затраты по оказанию услуг хранения и подготовки груза к перевозке;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 7000 руб. - списана себестоимость услуг;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиками"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 6000 руб. - признана выручка от оказания услуг по организации перевозки груза;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиками"

- 18 000 руб. - зачтена сумма полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68

     
          ——————————¬
        — |3000 руб.| — сторнирована сумма НДС, начисленная с аванса;
          L——————————
   

Дебет 76 субсчет "Расчеты с грузоотправителем" Кредит 51

- 4000 руб. - возвращены грузоотправителю неиспользованные денежные средства.

Раздельный учет доходов, полученных от посреднических операций, и доходов от оказания услуг собственными силами был необходим раньше, когда для двух указанных видов деятельности были установлены различные ставки налога на прибыль. В настоящее время ведение раздельного учета необязательно.

6. ИМПОРТ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

Как правило, при импорте товаров через посредника с ними заключаются договоры комиссии. То есть импортные контракты с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров - комитентом, а посредником-комиссионером.

Так как импортные контракты заключаются посредниками, то они и оформляют паспорта импортных сделок. Об этом сказано в Инструкции ЦБ РФ от 4 октября 2000 г. N 91-И и ГТК России N 01-11/28644 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров". Следовательно, исполнение всех требований валютного законодательства возложено на посредника-комиссионера. Комиссионер является при этом контрактодержателем.

Необходимо отметить, что при оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам покупателей импортной продукции, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами - резидентами в иностранной валюте. Об этом сказано в Письме ЦБ РФ от 24 февраля 1995 г. N 12-86.

Рассмотрим подробно ситуацию, когда по импортному контракту закупается сырье, а покупка валюты возложена на комиссионера.

На первом этапе комитент перечисляет посреднику денежные средства на покупку товаров.

Перечисление денежных средств посреднику на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете комитента согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии со ст.1001 гл.51 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При импорте сырья через посредника кроме стоимости самого сырья и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению. Например:

- суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

- суммы таможенных платежей и сборов;

- комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и т.д.;

- прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;

- курсовые разницы и т.д.

Согласно п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае фактическими затратами на приобретение сырья являются контрактная стоимость приобретаемого сырья, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Оприходование сырья, приобретенного для организации комиссионером, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Таким образом, себестоимость импортного сырья в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Пунктом 1 ст.996 Гражданского кодекса РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, несмотря на то, что комиссионер производит закупку импортного сырья от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение сырья по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортного сырья для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст.1001 Гражданского кодекса РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Согласно п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (Приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.

В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Что касается курсовой разницы, образующейся у комиссионера по расчетам с поставщиком импортного сырья, то, согласно п.13 ПБУ 3/2000, отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов комитента, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 субсчет "Прочие расходы".

В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам.

На наш взгляд, аналогичным образом можно учесть и курсовую разницу по расчетам комиссионера с поставщиком сырья, которая согласно договору комиссии относится за счет организации-комитента.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении сырья через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе сырья на таможенную территорию РФ, комитент имеет право принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

По мнению автора, комиссионеру не обязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне. Достаточно представить грузовую таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, комитент также имеет право принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Пример. ЗАО "Кора" приобретает партию импортного сырья через российского посредника (ООО "Ласка") по договору комиссии. Для приобретения сырья и оплаты таможенных платежей ЗАО "Кора" перечислило на расчетный счет комиссионера 720 000 руб. По условиям договора комиссионное вознаграждение установлено в размере 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Комиссионер произвел закупку сырья от своего имени и представил комитенту отчет, согласно которому:

- контрактная стоимость приобретенного им сырья составляет 15 000 долл.;

- сумма НДС, уплаченная таможенному органу, - 107 065 руб.;

- таможенная пошлина - 69 825 руб.;

- таможенные сборы - 694 руб.;

- комиссия банка при покупке валюты - 3600 руб.;

- отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья - 4379 руб.;

- убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, - 5550 руб.

По соглашению сторон сумма комиссионного вознаграждения удержана из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Остаток неизрасходованных средств перечислен на расчетный счет комитента. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату перехода права собственности на сырье и на дату покупки валюты комиссионером, совпадает и составляет 31,0334 руб. за доллар. Курс ЦБ РФ на дату оплаты поставщику - 31,3253 руб. за доллар. В бухгалтерском учете ЗАО "Кора" (комитент) найдут отражение следующие операции:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 720 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства на покупку сырья;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 465 501 руб. (15 000 USD x 31,0334 руб/USD) - оприходовано импортное сырье, приобретенное комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 107 085 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером при перемещении сырья через таможенную границу Российской Федерации;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 69825 руб. - сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость сырья;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 694 руб. - сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость сырья;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 5550 руб. - убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 4379 руб. - отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком сырья, отражена в составе внереализационных расходов;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 40 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость приобретенного сырья;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 8000 руб. - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 3600 руб. - включена в фактические затраты на приобретение сырья комиссия банку, уплаченная комиссионером при покупке валюты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 107 065 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8000 руб. - принята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 15 386 руб. - получен на расчетный счет остаток денежных средств, не использованных комиссионером.

В бухгалтерском учете ООО "Ласка" (комиссионер) найдут отражение следующие операции:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 720 000 руб. - получены от комитента денежные средства на покупку импортного товара;

Дебет 007

- 465 501 руб. - сырье комитента принято на ответственное хранение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 465 501 руб. - отражена задолженность перед поставщиком импортных товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 107 065 руб. - уплачен НДС на таможне при импорте товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 69 825 руб. - уплачены таможенные пошлины;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 694 руб. - уплачены таможенные сборы;

Дебет 57 Кредит 51

- 474 651 руб. - перечислены денежные средства на покупку валюты;

Дебет 52 Кредит 51

- 465 501 руб. - валюта зачислена на валютный счет комиссионера;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 57

- 5550 руб. - отражен за счет средств комитента убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса ЦБ РФ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 57

- 3600 руб. - комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты отражено за счет средств комитента;

Дебет 60 Кредит 52

- 469 880 руб. (15 000 USD x 31,3253 руб/USD) - отражена оплата поставщику за импортный товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 4379 руб. - отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 48 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8000 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 15 386 руб. - остаток неиспользованных денежных средств возвращен на расчетный счет комитента;

Кредит 007

- 465 501 руб. - полученное по импорту сырье передано комиссионеру.

7. ЭКСПОРТ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. То есть комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.

Таким образом, он является контрактодержателем.

Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки определен в Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации".

В ней указано, что юридические лица, в том числе посреднические организации, могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов расходы в иностранной валюте (за исключением расходов и потерь, относимых на счет прибылей и убытков):

- в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

- в пользу юридических лиц - резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

- по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

- в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей, указанных в п.8 настоящей Инструкции;

- иные расходы в случаях, разрешенных Банком России.

Вышеуказанные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже.

В случае если юридические лица, в том числе посреднические организации, произвели вышеуказанные расходы со своих текущих валютных счетов, то на сумму фактически произведенных платежей средства в иностранной валюте с транзитных валютных счетов переводятся на текущие валютные счета юридического лица (посреднических организаций).

При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) через посреднические организации эти организации могут переводить валютную выручку по поручению юридических лиц - поставщиков экспортной продукции со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета юридических лиц за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредниками в свою пользу. В этом случае юридические лица самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных счетов в уполномоченных банках указанные в настоящем пункте расходы в иностранной валюте, а также осуществляют обязательную продажу на внутреннем валютном рынке части валютной выручки, поступившей от посреднических организаций в порядке и сроки, предусмотренные настоящей Инструкцией.

Посреднические организации по поручению юридических лиц - поставщиков экспортной продукции могут без осуществления обязательной продажи части экспортной выручки, причитающейся названным юридическим лицам, оплачивать указанные в настоящем пункте расходы в иностранной валюте.

Оставшаяся часть валютной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения в свою пользу переводится посредническими организациями на транзитные валютные счета юридических лиц в уполномоченных банках для осуществления последующей обязательной продажи 50 процентов переводимых сумм в порядке и сроки, установленные настоящей Инструкцией.

Посреднические организации по поручению юридических лиц - поставщиков экспортной продукции могут осуществлять обязательную продажу части экспортной выручки, причитающейся указанным юридическим лицам после оплаты посредниками указанных в настоящем пункте расходов в иностранной валюте, а также начисления последними комиссионного вознаграждения в свою пользу.

Оставшаяся после обязательной продажи часть валютной выручки переводится посредническими организациями на текущие валютные счета указанных юридических лиц в уполномоченных банках (с отметкой в платежном поручении "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены") либо по поручению клиентов на свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российскую Федерацию на основании заключенных с юридическими лицами договоров на импорт продукции.

Суммы комиссионного вознаграждения посреднических организаций, начисленные ими в соответствии с договорами на экспорт продукции, остаются на транзитных валютных счетах этих организаций и в качестве экспортной выручки подлежат частичной обязательной продаже в порядке и сроки, установленные настоящей Инструкцией.

Средства, поступившие с транзитных валютных счетов юридических лиц и посреднических организаций на транзитные валютные счета российских транспортных, страховых и экспедиторских организаций, являются валютной выручкой последних и подлежат частичной обязательной продаже в порядке, устанавливаемом Банком России.

В поручениях на обязательную продажу валюты, представляемых юридическими лицами или посредническими организациями в уполномоченные банки, указываются суммы фактически произведенных с их транзитных валютных счетов расходов в соответствии с настоящим пунктом (с указанием видов расходов).

Таким образом, комиссионер может:

- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.

Необходимо отметить, что, если в договоре не предусмотрена обязанность комиссионера осуществлять обязательную продажу части выручки комитента, он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.

Если комиссионер произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением затрат, перечисленных в Инструкции N 7.

Ответственность за необоснованное завышение расходов в иностранной валюте, относимых в уменьшение подлежащей обязательной продаже экспортной выручки, несут юридические лица - поставщики экспортной продукции, осуществляющие обязательную продажу части выручки самостоятельно, а также посреднические организации по обязательной продаже части полученного от нерезидентов комиссионного вознаграждения либо по обязательной продаже части экспортной выручки по поручению своих клиентов.

С упомянутых юридических лиц и посреднических организаций взыскиваются в безакцептном порядке суммы в иностранной валюте или в рублях (по курсу рубля Банка России на момент взыскания) в размере указанного завышения расходов в иностранной валюте, приводящего к необоснованному уменьшению сумм обязательной продажи экспортной выручки.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.

Товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления товара.

Выручка от продажи продукции, согласно п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, является доходами от обычных видов деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.

Таким образом, у комитента выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.

Для комиссионера на основании п.п.5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, отражается Кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный товар.

Как правило, оплата за продукцию производится в иностранной валюте. На основании п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п.6 и Приложением к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания этого дохода.

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 76 субсчет "Расчеты с комиссионером".

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в соответствии с Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.

На основании ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.

При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя, по счету 76, субсчет "Расчеты с посредником", согласно п.11 ПБУ 3/2000, возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

На основании п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.

В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно п.1 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.

На основании пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п.2 ст.165 Налогового кодекса РФ.

Суммы налога, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ (п.2 ст.171, п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Согласно п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ, налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения, полученная при исполнении заключенных договоров. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

В рассматриваемой ситуации сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В соответствии с п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) и дальнейшему пересчету не подлежит.

Пример. ЗАО "Колос" передает комиссионеру (ООО "Лес") для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл. США) и удерживается комиссионером, участвующим в расчетах, из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Продукция реализована комиссионером за минимальную цену.

При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1 процента в рублях и 0,05 процента в долларах США от контрактной стоимости товаров.

Курс, установленный ЦБ РФ на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом. Выручка для целей налогообложения определяется обеими организациями методом "по отгрузке".

В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лес" найдут отражение следующие операции:

Дебет 004

- 522 360 руб. (18 000 USD x 29,02 руб/USD) - получен товар по договору комиссии;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 524 880 руб. (18 000 USD x 29,16 руб/USD) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;

Кредит 004

- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;

Дебет 68 Кредит 51

- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 26 244 руб. - отнесена за счет комитента сумма таможенной пошлины;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52

- 262,4 руб. (18 000 USD x 0,05% x 29,16 руб/USD) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 524,9 руб. (18 000 USD x 0,1% x 29,16 руб/USD) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 34 992 руб. (1200 USD x 29,16 руб/USD) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5832 руб. (200 USD x 29,16 руб/USD) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 52 Кредит 62

- 523 260 руб. (18 000 USD x 29,07 руб/USD) - получена оплата за товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62

- 1620 руб. (18 000 USD x (29,16 руб/USD - 29,07 руб/USD)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена за счет комитента;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 108 руб. (1200 USD x (29,16 руб/USD - 29,07 руб/USD)) - отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52

- 488 376 руб. ((18 000 USD - 1200 USD) x 29,07 руб/USD) - перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 27 031,3 руб. (26 244 + 787,3) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.

Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены в соответствии с п.6 Инструкции N 7 на транзитный валютный счет комиссионера. При этом согласно п.8 вышеназванного порядка комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу. В этом случае обязательную продажу на внутреннем валютном рынке части валютной выручки будет осуществлять комитент.

Однако комиссионер обязан осуществить обязательную продажу 50 процентов своей валютной выручки, то есть своего комиссионного вознаграждения (600 долл.).

В учете ЗАО "Колос" найдут отражение следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 300 000 руб. - отражена отгрузка готовой продукции комиссионеру;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 524 880 руб. (18 000 USD x 29,16 руб/USD) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 29 160 руб. (1000 USD x 29,16 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 5832 руб. (200 USD x 29,16 руб/USD) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 27 031,3 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 1620 руб. (18 000 USD x (29,16 руб/USD - 29,07 руб/USD)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 488 376 руб. ((18 000 USD - 1200 USD) x 29,07 руб/USD) - получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 18 руб. (200 USD x(29,16 руб/USD - 29,07 руб/USD)) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 90 руб. (1000 USD x (29,16 руб/USD - 29,07 руб/USD)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5814 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС в составе удержанного комиссионного вознаграждения.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов (п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Комитент должен сам осуществить обязательную продажу своей валютной выручки в размере 50 процентов за вычетом комиссионного вознаграждения, то есть в размере 8400 долл.

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Рассмотрим один из таких случаев - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2003.

Открытое акционерное общество "Восточная транснациональная компания" (далее - общество) г. Томска обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными Решений ИМНС России по г. Томску N 4 (далее - Инспекция) N 208/4-38 от 19 июня 2002 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за март 2002 г. в размере 4 054 713 руб. и N 254/4-38 от 20 августа 2002 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за апрель 2002 г. в размере 1 007 749 руб.

Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст.ст.164 и 165 Налогового кодекса РФ. Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.

В апелляционной инстанции суда дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в удовлетворении требований, заявленных обществом, так как судом были неправильно применены как нормы материального, так и процессуального права, в частности нормы ст.165 Налогового кодекса РФ.

Заявитель указывает, что у него отсутствовали основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., также считает, что, если бы при данных обстоятельствах налоговый орган вынес решение о возмещении налога, это было бы прямым нарушением налогового законодательства.

Заявитель указывает, что основанием для вынесения Решения от 19 июля 2002 г. N 208/4-38 об отказе обществу в возмещении налога на добавленную стоимость явились следующие обстоятельства:

- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что в рамках контракта от 10 июля 2001 г. N СО 002/01 комиссионером - ООО "ТД "Финко" - была реализована нефть ОАО "ВТК" - комитента, переданная комиссионеру в рамках договора комиссии от 1 декабря 2001 г. N 51-05ф на основании акта приемки-передачи от 30 января 2002 г.;

- обществом не представлены документы, подтверждающие расчеты за экспортируемый товар фирмой Sibenko S.А. - иностранным покупателем указанного в контракте товара, судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;

- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;

- согласно представленным обществом маршрутным поручениям грузополучателем нефти является общество для Sibenko S.А., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.

Кассационная инстанция, руководствуясь ст.ст.274, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив материалы дела, проанализировав доводы, жалобы и возражения на нее, не находит оснований для отмены судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам проведения мероприятий налогового контроля инспекцией были вынесены Решения от 19 июля 2002 г. N 208/4-38 по налоговой декларации за март 2002 г. и от 20 августа 2002 г. N 254/4-38 по налоговой декларации за апрель 2002 г. об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов за реализованный через комиссионера товар на экспорт.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. исходя из следующего.

При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в инспекцию все требуемые ст.165 Налогового кодекса РФ документы.

Доводы налоговой инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.

Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии от 1 декабря 2001 г. N 51-05ф, заключенного между ОАО "ВТК" (комитент) и ООО "Торговый Дом "Финко" (комиссионер).

Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом от 10 июля 2001 г. N СО 002/01, заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S.А. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск, от 6 марта 2002 г. о зачислении на счет ООО "Торговый Дом "Финко" 490 000 долл. США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.; от 18 апреля 2002 г. о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 долл. США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб.

Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.

Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом, кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.

Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны.

В силу ст.ст.31 и 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса.

Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.

Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. по основаниям, приведенным в Решении от 19 июля 2002 г. N 208/4-38 и в Решении от 20 августа 2002 г. N 254/4-38, необоснован. Указанные Решения правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции.

Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф09-259/03-ГК.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа по проверке в кассационной инстанции законности решений и постановлений арбитражных судов субъектов Российской Федерации, принятых ими в первой и апелляционной инстанциях, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Башнефтехим" на Решение от 19 июля 2002 г. и Постановление апелляционной инстанции от 24 сентября 2002 г. Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-141/02 по иску ООО "Уралтехноплюс" к ТОО "Урал-метод" к ОАО "Башкирская нефтехимическая компания" о взыскании 3 837 843,53 долл. США.

В заседании суда приняли участие представители второго ответчика: Мирсаев С.А. по доверенности от 1 ноября 2002 г.; Рычков О.Л. по доверенности от 1 ноября 2002 г.

Истец и первый ответчик надлежащим образом извещены судом о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, их представители в судебное заседание не явились.

Права и обязанности разъяснены. Отводов составу суда не заявлено. Ходатайств не поступило.

ООО "Уралтехноплюс" (г. Оренбург) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с иском к ТОО "Урал-метод" (г. Оренбург) как к поручителю и ОАО "Башкирская нефтехимическая компания" (г. Уфа) о взыскании солидарно неустойки в размере 3 837 843,53 долл. США за период с 17 июня 1999 г. по 17 июня 2002 г. ввиду неисполнения последним обязательства по договору от 30 декабря 1996 г. N 24/юр-д.

Решением суда от 19 июля 2002 г. исковые требования с применением ст.333 Гражданского кодекса РФ удовлетворены в сумме 2 500 000 долл. США, которые взысканы с ОАО "Башкирская нефтяная компания", в иске к ТОО "Урал-метод" отказано со ссылкой на ничтожность договора поручительства.

Постановлением апелляционной инстанции от 24 сентября 2002 г. Решение оставлено без изменения.

Ответчик - ОАО "Башнефтехим" - с Решением и Постановлением не согласен, просит их отменить и в иске отказать, ссылаясь на нарушение судом требований ст.ст.8, 196, 199, 200, 317, 330 Гражданского кодекса РФ и ст.ст.25, 30, 31 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Проверив в порядке ст.ст.274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность судебных актов, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Судом правильно установлены обстоятельства дела, из которых следует, что 30 октября 1996 г. ООО "Уралтехноплюс" (комитент) и ОАО "Башкирская нефтехимическая компания" (комиссионер) заключили валютный договор комиссии.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 июля 1997 г. с ОАО "Башкирская нефтехимическая компания" в пользу ООО "Уралтехноплюс" взыскано 1 166 163,52 долл. США - задолженности по валютному договору ввиду неперечисления комиссионером валютной выручки от реализованной продукции.

Добровольно вступившее в законную силу решение суда ответчиком не исполнено, в принудительном порядке решение также не исполнено ввиду утраты исполнительного листа и отказа судом в выдаче его дубликата.

Согласно п.11.1 валютного договора комиссии от 30 октября 1996 г. в части исполнения платежей договор действует до полного их завершения.

Пунктом 7.1 договора стороны предусмотрели ответственность комиссионера за неисполнение обязательства по перечислению валютной выручки в виде пеней в размере 0,3 процента в день от суммы задолженности.

Поскольку обязательства должником не исполнены, судом в соответствии с требованиями ст.ст.309, 330, 407, 408, 425 Гражданского кодекса Российской Федерации и условиями договора неустойка взыскана правомерно.

Размер неустойки и период, за который она взыскивается, не противоречат материалам дела.

Доводы заявителя судом апелляционной инстанции исследованы и им дана надлежащая правовая оценка.

Суд правильно указал, что денежное обязательство и нарушение его ответчиком не прекратились, требования о взыскании неустойки по длящемуся обязательству заявлены в пределах срока исковой давности, ссылка заявителя на невозможность принудительного взыскания суммы основного долга как на основание для применения исковой давности является неправомерной.

Требование о взыскании неустойки в валюте не противоречит условию договора, вступившим в законную силу судебным актам о взыскании основного долга, валютному законодательству.

Ссылка заявителя на нарушение подсудности отклонена судом апелляционной инстанции также обоснованно, поскольку один из ответчиков находится в Оренбургской области, дело принято к производству и рассмотрено в соответствии с требованиями ст.ст.26, 31 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Кроме того, данное обстоятельство не является безусловным основанием для отмены судебных актов и не привело к вынесению неправильного решения.

В заключение обобщим все вышесказанное о посреднических договорах. И приведем сравнительную характеристику договоров поручения, комиссии, а также агентских договоров.

     
   —————————————————————T——————————————————————T————————————————————¬
   |  Договор поручения |   Договор комиссии   |  Агентский договор |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                        Стороны договора                        |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— Поверенный        |— Комиссионер         |— Агент             |
   |— Доверитель        |— Комитент            |— Принципал         |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                        Предмет договора                        |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |совершить от имени  |совершить сделку      |совершить действия  |
   |и за счет поручителя|от своего имени       |от своего имени     |
   |юридические действия|за счет Комитента     |или имени Принципала|
   |                    |                      |и за его счет       |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |         Основания возникновения правомочий Исполнителя         |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— доверенность      |— договор             |— договор           |
   |и договор           |                      |— доверенность      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |            Право собственности на объекты договоров            |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— у Доверителя      |— у Комитента         |— у Принципала      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                     Риск утраты имущества                      |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— у владельца       |то же                 |то же               |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |           Кто получает права и обязанности по сделке           |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— Доверитель        |— Комиссионер с       |— от своего имени — |
   |                    |обязанностью уступки  |Агент               |
   |                    |права требований      |— от имени          |
   |                    |Комитенту при         |Принципала, если    |
   |                    |неисполнении          |третье лицо не знало|
   |                    |договорных отношений  |об ограничениях     |
   |                    |третьим лицом.        |полномочий Агента   |
   |                    |Комиссионер отвечает  |                    |
   |                    |перед Комитентом за   |                    |
   |                    |неисполнение          |                    |
   |                    |требований третьим    |                    |
   |                    |лицом, если проявил   |                    |
   |                    |неосмотрительность,   |                    |
   |                    |принял делькредере    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                     Срок действия договора                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— без указания срока|— бессрочный          |— бессрочный        |
   |— бессрочный,       |— срочный             |— срочный           |
   |но не более 3 лет   |                      |                    |
   |— с указанием срока |                      |                    |
   |в договоре          |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                        Платность услуг                         |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— платно по закону, |всегда платно         |всегда платно       |
   |договору,           |                      |                    |
   |нормативному акту   |                      |                    |
   |— бесплатно         |                      |                    |
   |по умолчанию        |                      |                    |
   |— платно            |                      |                    |
   |по умолчанию        |                      |                    |
   |по предприниматель— |                      |                    |
   |ским сделкам        |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                        Гарантия оплаты                         |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— коммерческий      |— оплата делькредере  |— оплата в течение  |
   |представитель вправе|— вправе удерживать   |недели после отчета |
   |удерживать предмет  |предмет и суммы       |— оплата без        |
   |— оплата без        |— оплата без договора |договора по аналогии|
   |договора по аналогии|по аналогии           |— оплата по договору|
   |(ст.424 Гражданского|— по договору:        |                    |
   |кодекса РФ)         |— оплата при          |                    |
   |                    |неисполнении по вине  |                    |
   |                    |комитента;            |                    |
   |                    |— оплата              |                    |
   |                    |вознаграждения при    |                    |
   |                    |расторжении договора  |                    |
   |                    |по инициативе         |                    |
   |                    |комиссионера          |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                    Обязанности исполнителя                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— лично исполнять   |— передавать          |— передавать        |
   |— информировать     |полученное            |полученное          |
   |обо всем            |— отчет по исполнении |— отчеты по договору|
   |— передавать        |— отклонение отчета в |— без договора      |
   |полученное          |течение 30 дней или по|отчеты по мере      |
   |— возвратить        |договору              |исполнения или по   |
   |доверенность        |                      |окончанию           |
   |— представить отчет |                      |— к отчетам         |
   |                    |                      |прилагаются         |
   |                    |                      |доказательства      |
   |                    |                      |расходов            |
   |                    |                      |— отклонение отчета |
   |                    |                      |в течение 30 дней   |
   |                    |                      |или по договору     |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                     Обязанности заказчика                      |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |— выдать            |— возместить издержки |— выдать            |
   |доверенность        |— принять все         |доверенность        |
   |— по умолчанию:     |полученное            |— возместить        |
   |— возместить        |— уплатить            |издержки            |
   |издержки            |вознаграждение        |— принять все       |
   |— обеспечить        |— освободить          |полученное          |
   |средствами          |комиссионера от       |— уплатить          |
   |— принять все       |обязательств перед    |вознаграждение      |
   |полученное          |третьими лицами       |— освободить агента |
   |поверенным          |— осмотреть вещи      |от обязательств     |
   |— уплатить          |                      |перед третьими      |
   |вознаграждение      |                      |лицами              |
   L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Подписано в печать

18.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——