"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2003

ВЫПЛАТЫ, КОТОРЫЕ НЕ ПРИЗНАЮТСЯ ОБЪЕКТОМ

ОБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В п.1 ст.237 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены плательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а именно:

на организации по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;

на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

на иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и физических лиц, не формирующих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах" внесены изменения, касающиеся исключения ЕСН, уплачиваемого по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, из состава платежей, которые взимаются с плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, плательщики такого налога с 1 января 2002 г. не являются плательщиками ЕСН по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время организации, переведенные на уплату единого налога, вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Согласно п.7 ст.346.26 гл.26.3 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, к выплатам и иным вознаграждениям, производимым указанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках иной предпринимательской деятельности, применяется п.3 ст.236 НК РФ.

При налогообложении указанных выплат и иных вознаграждений следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, от выплат, производимых от деятельности, не переведенной на уплату этого налога. Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Для торговых организаций показателем выручки от реализации товаров в соответствии с гл.25 НК РФ является продажная стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость и сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. товарооборот.

К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, указанные в ст.270 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Если налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подлежат учету в целях налогообложения по правилам гл.25 НК РФ, следует произвести доначисление единого социального налога.

Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), и не указаны в ст.270 НК РФ, эти расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли. В противном случае расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст.255 НК РФ.

В соответствии с п.21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах). Следует иметь в виду, что вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ.

Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией). Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и, следовательно, не облагаются ЕСН.

Однако расходы, указанные в ст.270 НК РФ (например, в п.п.23, 29 и др.), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в том случае, если обязанность их осуществления закреплена в коллективном и (или) трудовом договорах.

Что касается расходов организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, то здесь следует учитывать, что под средствами специального назначения, в частности, понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

В соответствии с п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Следовательно, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст.270 НК РФ, следует принимать во внимание, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Рассмотрим вопрос об обложении ЕСН выплат, относимых к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в виде сумм, целевых поступлений, произведенных налогоплательщиком (ст.ст.270 и 251 НК РФ).

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Пункт 3 ст.236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности. На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет целевых поступлений, данный пункт не распространяется.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 39, 2003)

В.Дольнова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

17.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——