"Финансовая газета", N 38, 2003

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ВЫБЫТИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Суммы НДС, предъявленные поставщиком приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету у покупателя при исчислении налога к уплате в бюджет (п.2 ст.171 НК РФ) в порядке, установленном ст.172 НК РФ. С момента выполнения всех необходимых условий принятия к вычету сумм НДС, предъявленных покупателю, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет.

В определенных случаях, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимо восстановить и уплатить в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В п.2 ст.170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, в которых НДС, предъявленный поставщиком, будет включаться в стоимость товаров:

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Иных случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.

Выбытие основного средства в результате стихийного бедствия, хищения. Специалисты, дающие рекомендации восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, при выбытии основного средства в результате стихийного бедствия, хищения ссылаются на один из двух случаев, установленных п.2 ст.170 НК РФ:

использование основных средств в операциях по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, т.е. освобожденных от налогообложения (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ);

использование основных средств, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

В пп.1 п.2 ст.170 НК РФ указаны операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), признаваемые гл.21 НК РФ объектами обложения НДС, но освобожденные от налогообложения по ст.149 НК РФ. Объектом обложения НДС в том числе признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты работ, оказанные услуги) одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности - на безвозмездной основе.

Операция по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения не относится к объектам обложения НДС, так как не связана с переходом права собственности и не является реализацией на основании п.1 ст.39 НК РФ. Таким образом, операция по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения не поименована в пп.1 п.2 ст.170 НК РФ.

Операция по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения также не поименована и в пп.4 п.2 ст.170 НК РФ. В этом пункте НК РФ названы операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, в том числе не признаваемые реализацией на основании п.3 ст.39 НК РФ. Все операции, перечисленные в п.2 ст.146 НК РФ, связаны с выбытием имущества налогоплательщика в результате передачи его в собственность иных лиц. Операция по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения, как было отмечено выше, не связана с переходом права собственности и не является реализацией товаров (работ, услуг) на основании п.1 ст.39 НК РФ. Таким образом, операция по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения не поименована в п.2 ст.146 НК РФ, следовательно, к рассматриваемой нами операции не применим и пп.4 п.2 ст.170 НК РФ.

Таким образом, операции по выбытию основного средства в результате стихийного бедствия, хищения нет в закрытом перечне операций, при осуществлении которых суммы НДС, предъявленные поставщиками, подлежат включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). На этом основании у налогоплательщика не возникает обязанности, предусмотренной п.3 ст.170 НК РФ, восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету при постановке на учет основного средства.

При этом следует отметить, что п.3 ст.170 НК РФ не содержит специального требования для восстановления сумм налога при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно п.1 ст.39 НК РФ.

Передача в качестве вклада в уставный капитал. Операция по передаче основного средства в уставный капитал связана с переходом права собственности на имущество и по содержанию является реализацией основного средства. Но налоговое законодательство (п.3 ст.39 НК РФ), в том числе и гл.21 НК РФ (п.2 ст.146 НК РФ), данную операцию не признает реализацией. На основании пп.4 п.2 ст.170 НК РФ в случае передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал необходимо восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету.

Остается открытым вопрос, подлежит ли восстановлению вся сумма НДС или сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость основного средства. Главой 21 НК РФ не установлен порядок восстановления НДС при использовании не полностью амортизированных основных средств в операциях, перечисленных в п.2 ст.146 НК РФ.

В п.4 ст.170 НК РФ содержится норма, устанавливающая порядок определения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащих вычету либо учитываемых в их стоимости при использовании товаров (работ, услуг) как в облагаемых, так и в освобождаемых от обложения НДС операциях. Суммы НДС определяются в той пропорции, в которой используются товары (работы, услуги) в этих операциях.

В данной ситуации, когда налоговым законодательством установлена обязанность по восстановлению сумм НДС, но не установлен порядок определения сумм НДС, подлежащих восстановлению, налогоплательщик вправе применить по аналогии способ определения сумм НДС, указанный в п.4 ст.170 НК РФ.

И.Нечитайло

Ведущий консультант

по налогам и сборам

ЗАО "Налоговый консультант"

Подписано в печать

17.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——