"Книги издательства "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003

РАЦИОНАЛЬНЫЕ СХЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Т.Крутякова

ПРЕДИСЛОВИЕ

Весь 2002 г. бухгалтеры осваивали новые правила ведения налогового учета, установленные гл.25 НК РФ. Этим же на протяжении всего года занимались и налоговые органы. Результатом работы первых можно считать сданную отчетность по налогу на прибыль за 2002 г. Результатом работы вторых стали обновленные Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ.

Насколько совпадают позиции налогоплательщиков и налоговых органов, можно будет судить только через некоторое время, когда начнут накапливаться данные о результатах налоговых проверок за 2002 г. Но уже сейчас можно предположить, что эти проверки приведут к возникновению многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Причин здесь много.

Основной из них является то, что правила налогового учета во многом отличаются от правил бухгалтерского учета, которыми бухгалтеры руководствовались в своей работе много лет. Немногие смогли сразу перестроиться и перейти от привычной корректировки данных бухгалтерского учета к ведению отдельного налогового учета.

Переход с 2002 г. на новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ заставил многих руководителей и бухгалтеров пересмотреть свое отношение к бухгалтерскому учету.

Появилось мнение о том, что правила бухгалтерского учета не так уже и важны, что главное - правильно посчитать налог на прибыль, а от "незначительных нарушений" правил бухгалтерского учета (в угоду налоговому) никому хуже не будет. Но это оказалось совсем не так. Почему?

Да хотя бы потому, что при расчете налога на имущество организаций данные о среднегодовой стоимости имущества определяются на основании бухгалтерской отчетности. В частности, формирование остаточной стоимости основных средств производится в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, т.е. исходя из суммы амортизации, начисленной организацией согласно ПБУ 6/01. Для целей исчисления налога на имущество организация должна соблюдать порядок расчета амортизации, утвержденный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. Письмо МНС России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377 "О налоге на имущество предприятий").

Попытки сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем нарушения отдельных правил бухгалтерского учета могут вызвать неприятные налоговые последствия с точки зрения налога на имущество. Поэтому при ведении бухгалтерского учета необходимо строго соблюдать правила, установленные бухгалтерским законодательством. Это особенно важно в тех вопросах, где правила бухгалтерского учета расходятся с правилами налогового учета.

В 2003 г. проблема несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Это связано с тем, что с 1 января 2003 г. вступило в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", обязывающее всех плательщиков налога на прибыль (кроме малых предприятий) отражать в бухгалтерском учете разницы, возникающие в связи с различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

* * *

В предлагаемой книге подробно рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с основными средствами и нематериальными активами.

Особое внимание уделено тем моментам, где нормы бухгалтерского и налогового учета не совпадают, что может послужить источником возникновения постоянных и временных разниц. Конкретные цифровые примеры, иллюстрирующие процесс образования и погашения постоянных и временных разниц, помогут читателям уяснить основные принципы применения норм ПБУ 18/02 в отношении операций с основными средствами и нематериальными активами.

Учитывая, что ПБУ 18/02 вводит в бухгалтерское законодательство большое количество незнакомых правил и понятий, автор сочла необходимым дать в данной книге краткий комментарий к ПБУ 18/02 (Приложение 2). Этот комментарий разъясняет общие правила формирования постоянных и временных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов и отложенных налоговых активов и обязательств.

Для ведения учета основных средств бухгалтеру достаточно хорошо знать правила бухгалтерского и налогового законодательства. А вот учет нематериальных активов невозможен без хотя бы элементарных знаний в области специального законодательства об интеллектуальной собственности. Ведь нематериальные активы - это в основном объекты интеллектуальной собственности. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться в вопросах, связанных с получением и передачей прав на использование этих объектов, иначе ошибки неизбежны. Вся необходимая информация, связанная с оформлением прав на использование объектов интеллектуальной собственности, также приводится в книге (см. Приложение 3).

Автор искренне надеется, что рекомендации, изложенные в этой книге, помогут читателям составить бухгалтерскую и налоговую отчетность, сведя к минимуму возможность возникновения споров с налоговыми органами.

СПИСОК ОСНОВНЫХ ДОКУМЕНТОВ И ПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

1. Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (до 1 января 2004 г. действует редакция от 31 декабря 2002 г.) - Закон N 110-ФЗ.

2. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (до 1 января 2004 г. действует редакция от 6 июня 2003 г.) - Закон N 57-ФЗ.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н - Положение по ведению бухгалтерского учета.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (в ред. от 30 марта 2001 г.) - ПБУ 9/99.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. от 30 марта 2001 г.) - ПБУ 10/99.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н - ПБУ 14/2000.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. от 18 мая 2002 г.) - ПБУ 6/01.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н - ПБУ 15/01.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н - ПБУ 18/02.

10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н - ПБУ 17/02.

11. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (в ред. от 28 марта 2000 г.) - Методические указания по учету основных средств.

12. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 17 сентября 2002 г.) - Методические рекомендации по НДС.

13. Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденные Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 - Методические рекомендации по расчету налоговой базы переходного периода.

14. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ.

15. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (в ред. от 8 августа 2003 г.) - Классификация основных средств.

16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н - Инструкция по применению Плана счетов.

17. Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденная Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (в ред. от 6 августа 2002 г., с изменениями от 13 февраля 2003 г.) - Инструкция по заполнению Декларации по НДС.

18. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 27 июля 2002 г.) - Правила ведения книг покупок и книг продаж.

РАЗДЕЛ 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

1.1. Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете

1.1.1. Общие принципы отнесения имущества к основным средствам

В бухгалтерском учете к основным средствам относится имущество, удовлетворяющее условиям, закрепленным в п.4 ПБУ 6/01:

- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

- приобретенный актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.

Отметим, что гл.25 НК РФ не дает единого (цельного) определения основных средств, как это сделано для целей ведения бухгалтерского учета в ПБУ 6/01. Однако если проанализировать те требования, которые закреплены в ст.ст.256 и 257 НК РФ, можно прийти к выводу, что по сути критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

В налоговом законодательстве активно используется термин "амортизируемые основные средства", которого в бухгалтерском законодательстве нет. Разберемся, что же стоит за этим термином.

Все основные средства для целей налогообложения делятся на амортизируемые и неамортизируемые.

Амортизируемые основные средства - это те основные средства, стоимость которых в налоговом учете погашается путем начисления амортизации. Соответственно неамортизируемые основные средства - это те объекты, по которым амортизация не начисляется. При этом гл.25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому. Эта граница составляет 10 000 руб. Основные средства стоимостью более 10 000 руб. являются амортизируемыми. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Однако классификация основных средств в гл.25 НК РФ не ограничивается делением на амортизируемые и неамортизируемые. Амортизируемые основные средства в свою очередь тоже делятся на две группы: подлежащие и не подлежащие амортизации. Перечень амортизируемых основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в п.2 ст.256 НК РФ.

Любому бухгалтеру очевидно, что налоговый учет основных средств ничем принципиально от бухгалтерского учета не отличается. Бухгалтерское законодательство, хотя и не использует термин "амортизируемые основные средства", по сути содержит те же правила учета: стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации, но при этом установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется (п.17 ПБУ 6/01).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что общие принципы ведения учета основных средств, установленные бухгалтерским и налоговым законодательством, одинаковы. При этом по ряду частных вопросов гл.25 НК РФ устанавливает правила учета, отличные от правил, установленных ПБУ 6/01.

Некоторые из этих отличий несущественны и могут быть устранены при разработке учетных политик для целей бухгалтерского и налогового учета. Другие - более существенны и влекут за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета.

Ярким примером существующих устранимых различий могут служить правила учета основных средств стоимостью до 10 000 руб.

В налоговом учете стоимость таких основных средств списывается на затраты полностью в момент их ввода в эксплуатацию. Это правило является обязательным. Для целей налогообложения основные средства стоимостью до 10 000 руб. могут учитываться только так.

Бухгалтерским законодательством установлен практически такой же порядок учета, но:

во-первых, применение этого порядка является элементом учетной политики организации. Организация при ведении бухгалтерского учета сама выбирает способ учета объектов основных средств стоимостью до 10 000 руб. - либо сразу списывать их на затраты, либо начислять амортизацию в общем порядке;

во-вторых, для целей бухгалтерского учета организациям предоставлено право изменять лимит стоимости объектов основных средств, списываемых на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Поэтому учетной политикой организации может быть установлена любая иная планка стоимости основного средства, как больше 10 000 руб., так и меньше этой суммы.

Таким образом, законодательство дает возможность организациям разработать учетную политику, которая позволила бы вести бухгалтерский учет объектов стоимостью до 10 000 руб. в таком же порядке, что и налоговый.

В качестве примера неустранимых различий между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств можно привести правила учета процентов по заемным средствам.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным специально для целей приобретения основного средства, начисленные до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости.

В налоговом учете вся сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов.

Изменить эти правила организация не имеет права. Поэтому в случае привлечения заемных средств для приобретения конкретных объектов основных средств первоначальная стоимость этих объектов в бухгалтерском и налоговом учете будет различной (подробнее см. с. 29).

1.1.2. Документальное оформление операций с основными средствами.

Регистры налогового учета

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (см. Приложение 4).

* * *

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче группы объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

При приемке всех основных средств, кроме зданий, используются:

- форма N ОС-1 - для одного основного средства;

- форма N ОС-1б - для группы объектов.

Постановка на учет зданий и сооружений оформляется с применением формы N ОС-1а.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

По основным средствам, не требующим монтажа, эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию (см. ниже).

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б (см. с. 16).

* * *

Поступление на склад оборудования, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. Акт составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем организации.

В том случае, когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования для проведения монтажных работ оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте и ему передается копия этого документа.

Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом - акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).

* * *

Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разд.1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разд.2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

* * *

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр накладной передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

* * *

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие транспортного средства с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированные формы:

- форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

- форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются в актах:

- форма N ОС-4 - в разд.3;

- форма N ОС-4а - в разд.5;

- форма N ОС-4б - в разд.2.

* * *

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

* * *

В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается, т.е. все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в унифицированной форме инвентарной карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в разд.2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ начисления амортизации".

* * *

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.313 НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.

В случае когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведутся в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в Инвентарной карточке (книге) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст.313 НК РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект заводится единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Можно пойти и по другому пути: разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями МНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти отражение, как минимум, следующая информация:

- наименование объекта, его инвентарный номер;

- дата приобретения;

- дата включения в состав амортизируемого имущества;

- первоначальная стоимость;

- изменение первоначальной стоимости;

- амортизационная группа;

- срок полезного использования;

- изменение срока полезного использования;

- способ начисления амортизации;

- использование специальных коэффициентов;

- направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

- приостановление начисления амортизации;

- дата выбытия.

Примерные формы регистров налогового учета объектов основных средств и рекомендации по их заполнению приведены на с. 19 - 22.

Внимание! Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

* * *

Организовать налоговый учет амортизируемых основных средств можно, например, следующим образом.

На каждый объект основных средств заводится отдельная Карточка налогового учета объекта основных средств. При этом можно использовать две различные формы карточек:

- форму N А-1 - для тех объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом;

- форму N А-2 - для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Рекомендации по ведению Карточки налогового учета

по форме N А-1

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                           Форма N А—1                   |
   |                                                                                         |
   |                    КАРТОЧКА НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ                   |
   |                         (линейный метод начисления амортизации)                         |
   |                                                                                         |
   |———————T————————T—————————T———————————————T——————————T———————————T———————————T——————————¬|
   ||Инвен—|Наимено—|Перво—   |   Изменение   |Дата ввода|Признак    |Дата снятия| Основание||
   ||тарный| вание  |начальная|первоначальной |в эксплу— |использова—|  объекта  |  снятия  ||
   ||номер |объекта |стоимость|   стоимости   |атацию    |ния объекта|  с учета  |  объекта ||
   ||      |        |         +———————T———————+          |           |           |  с учета ||
   ||      |        |         |  Дата | Сумма |          |           |           |          ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||  1   |   2    |    3    |   4   |   5   |    6     |     7     |     8     |    9     ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||      |        |         |       |       |          |           |           |          ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||      |        |         |       |       |          |           |           |          ||
   |L——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+———————————|
   |                                                                                         |
   |                        Сведения о порядке начисления амортизации                        |
   |                                                                                         |
   |—————————————————T—————————T—————————————————————————————————T——————————————————————————¬|
   ||Амортизационная |Срок     |      Прекращение начисления     |  Применение специального ||
   ||     группа     |полезного|           амортизации           |       коэффициента       ||
   ||                |исполь—  +———————————T———————————T—————————+————————T—————————————————+|
   ||                |зования  | Основание |Дата начала|Дата     |Значение|Период применения||
   ||                |объекта  |прекращения|прекращения|окончания|коэф—   |   коэффициента  ||
   ||                |         |           |           |прекра—  |фициента+———————T—————————+|
   ||                |         |           |           |щения    |        |  Дата |   Дата  ||
   ||                |         |           |           |         |        |начала |окончания||
   |+————————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+————————+———————+—————————+|
   ||       10       |   11    |    12     |     13    |    14   |   15   |   16  |   17    ||
   |+————————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+————————+———————+—————————+|
   ||                |         |           |           |         |        |       |         ||
   |L————————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+————————+———————+—————————+|
   |                           |           |           |         |        |       |         ||
   |                           +———————————+———————————+—————————+————————+———————+—————————+|
   |                           |           |           |         |        |       |         ||
   |                           L———————————+———————————+—————————+————————+———————+——————————|
   |                                                                                         |
   |                               Суммы начисленной амортизации                             |
   |————————————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬|
   || Месяц\Год                 |   200__ г.   |   200__ г.   |   200__ г.   |   200__ г.   ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Январь                     |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||Февраль                    |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||...                        |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||Декабрь                    |              |              |              |              ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Итого за год               |              |              |              |              ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Итого с начала эксплуатации|              |              |              |              ||
   |L———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В графах 1 "Инвентарный номер" и 2 "Наименование объекта" отражаются соответствующие сведения об объекте основных средств.

В графе 3 "Первоначальная стоимость" отражается первоначальная стоимость объекта основного средства, сформированная по правилам, установленным гл.25 НК РФ. По объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., в графе 3 отражается их остаточная стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. в порядке, установленном гл.25 НК РФ (подробнее см. с. 175).

Графы 4 и 5 заполняются, только если первоначальная стоимость объекта изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

В графе 6 "Дата ввода в эксплуатацию" отражается момент принятия объекта основных средств к налоговому учету. Для объектов недвижимости этим моментом является дата подачи документов на государственную регистрацию прав собственности.

Графа 7 "Признак использования объекта" определяет принадлежность объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Этот показатель необходим для отнесения суммы начисленной амортизации по данному объекту к прямым или косвенным расходам (подробнее см. с. 103). Для обозначения того или иного признака организация может принять буквенное обозначение (например, П - для объектов, амортизация по которым относится к прямым расходам, и К - для объектов, амортизация по которым относится к косвенным расходам).

Графы 8 "Дата снятия объекта с учета" и 9 "Основание снятия объекта с учета" формируются на основании первичных документов, которые подтверждают выбытие объекта из состава амортизируемого имущества.

В графах 10 - 17 отражаются сведения о порядке начисления амортизации по данному объекту основных средств.

Отнесение объекта к конкретной амортизационной группе (графа 10) производится в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Установленный организацией для данного объекта срок полезного использования отражается в графе 11 в месяцах и изменению в общем случае не подлежит (см. с. 92).

В графах 12 - 14 отражаются сведения о фактах, с которыми гл.25 НК РФ увязывает необходимость прекращения амортизации. Графы 12 - 13 заполняются на основании документа, подтверждающего возникновение соответствующих обстоятельств (например, распоряжения (приказа) руководителя организации о консервации объекта). Графа 14 заполняется на основании документа, подтверждающего факт прекращения этих обстоятельств (например, акта о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств).

Если организация применяет специальный коэффициент (повышающий или понижающий) к основной норме амортизации (подробнее см. с. 98), то в Карточке налогового учета необходимо заполнить графы 15 - 17. В графе 15 "Значение коэффициента" указывается конкретная величина коэффициента, а в графах 16 "Дата начала" и 17 "Дата окончания" отражаются сведения о периоде применения соответствующего коэффициента.

Учет сумм начисленной амортизации организация ведет в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств нарастающим итогом.

Рекомендации по ведению Карточки налогового учета

по форме N А-2

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                           Форма N А—2                   |
   |                                                                                         |
   |                    КАРТОЧКА НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ                   |
   |                        (нелинейный метод начисления амортизации)                        |
   |                                                                                         |
   |———————T————————T—————————T———————————————T——————————T———————————T———————————T——————————¬|
   ||Инвен—|Наимено—|Перво—   |   Изменение   |Дата ввода|Признак    |Дата снятия| Основание||
   ||тарный| вание  |начальная|первоначальной |в эксплу— |использова—|  объекта  |  снятия  ||
   ||номер |объекта |стоимость|   стоимости   |атацию    |ния объекта|  с учета  |  объекта ||
   ||      |        |         +———————T———————+          |           |           |  с учета ||
   ||      |        |         |  Дата | Сумма |          |           |           |          ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||  1   |   2    |    3    |   4   |   5   |    6     |     7     |     8     |    9     ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||      |        |         |       |       |          |           |           |          ||
   |+——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+——————————+|
   ||      |        |         |       |       |          |           |           |          ||
   |L——————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————+———————————+———————————|
   |                                                                                         |
   |                        Сведения о порядке начисления амортизации                        |
   |                                                                                         |
   |————————T———————T———————————————————————T——————————————————————————T—————————T——————————¬|
   ||Аморти—|Срок   |Прекращение начисления |  Применение специального | Базовая |   Срок   ||
   ||зацион—|полез— |      амортизации      |       коэффициента       |стоимость| списания ||
   ||ная    |ного   +———————T———————T———————+————————T—————————————————+         |  базовой ||
   ||группа |исполь—|Основа—|Дата   |Дата   |Значение|Период применения|         | стоимости||
   ||       |зования|ние    |начала |окон—  |коэф—   |   коэффициента  |         |          ||
   ||       |объекта|прекра—|прекра—|чания  |фициента+———————T—————————+         |          ||
   ||       |       |щения  |щения  |прекра—|        |  Дата |   Дата  |         |          ||
   ||       |       |       |       |щения  |        |начала |окончания|         |          ||
   |+———————+———————+———————+———————+———————+————————+———————+—————————+—————————+——————————+|
   ||  10   |   11  |    12 |     13|    14 |   15   |   16  |   17    |    18   |    19    ||
   |+———————+———————+———————+———————+———————+————————+———————+—————————+—————————+——————————+|
   ||       |       |       |       |       |        |       |         |         |          ||
   |L———————+———————+———————+———————+———————+————————+———————+—————————+—————————+———————————|
   |                |       |       |       |        |       |         |                     |
   |                +———————+———————+———————+————————+———————+—————————+                     |
   |                |       |       |       |        |       |         |                     |
   |                L———————+———————+———————+————————+———————+——————————                     |
   |                                                                                         |
   |                             Суммы начисленной амортизации                               |
   |————————————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬|
   || Месяц\Год                 |   200__ г.   |   200__ г.   |   200__ г.   |   200__ г.   ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Январь                     |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||Февраль                    |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||...                        |              |              |              |              ||
   ||                           |              |              |              |              ||
   ||Декабрь                    |              |              |              |              ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Итого за год               |              |              |              |              ||
   |+———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+|
   ||Итого с начала эксплуатации|              |              |              |              ||
   |L———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Графы 1 - 17 Карточки по форме N А-2 заполняются в таком же порядке, что и соответствующие графы Карточки по форме N А-1.

При применении нелинейного метода порядок начисления амортизации различен для периода до момента достижения размера остаточной стоимости, не превышающего 20% от первоначальной стоимости, и после этого момента. Эта величина остаточной стоимости называется базовой (подробнее см. с. 96).

В том месяце, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого основного средства достигнет 20% (или менее) первоначальной стоимости, в графе 18 Карточки по форме N А-2 фиксируется показатель "Базовая стоимость" основного средства. Эта величина используется при начислении амортизации начиная со следующего месяца после того, как остаточная стоимость достигнет 20% или менее от первоначальной стоимости, до истечения срока полезного использования (момента выбытия).

В графе 19 указывается срок, в течение которого базовая стоимость будет списываться линейным методом. Этот срок определяется как разница между сроком полезного использования объекта (графа 11) и количеством месяцев начисленной амортизации к моменту достижения базовой стоимости.

Суммы амортизации при нелинейном методе исчисляются исходя из остаточной стоимости объекта, поэтому в Карточке в разделе "Суммы начисленной амортизации" введена графа для отражения остаточной стоимости на конец каждого месяца. Данные, отраженные в этой графе, необходимы также для определения базовой стоимости объекта.

1.2. Поступление основных средств

1.2.1. Бухгалтерский учет операций, связанных с поступлением

основных средств. Корреспонденция счетов

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением основных средств.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Основанием для принятия объектов основных средств к учету на счете 01 является соответствующий акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) (подробнее см. с. 13).

Если к бухгалтерскому учету в составе основных средств принимается объект недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Внимание! До момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на их приобретение (сооружение) подлежат отражению по дебету счета 08. Принятие указанных объектов к бухгалтерскому учету на счете 01 возможно только после их государственной регистрации (п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, права на которые не зарегистрированы, изложен на с. 85.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, оно принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения на основании Акта о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08. Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке актами по формам N ОС-1 или N ОС-1б (подробнее см. с. 14).

Основные бухгалтерские проводки по учету операций, связанных с поступлением основных средств, приведены в таблице.

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |            Содержание операции             |Корреспондирующие счета|
   |                                            +——————————T————————————+
   |                                            |   Дебет  |   Кредит   |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |1. Приобретение за плату основных средств, не требующих монтажа     |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |                                            |    08    | 60 (76, 71,|
   |Отражены затраты на приобретение объектов   |          |  другие    |
   |основных средств                            |          |  счета)    |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Объект основных средств принят              |    01    |     08     |
   |к бухгалтерскому учету                      |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |2. Приобретение за плату основных средств, требующих монтажа        |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |                                            |    07    | 60 (76, 71,|
   |Отражены затраты на приобретение            |          |   другие   |
   |оборудования, требующего монтажа            |          |   счета)   |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Оборудование передано в монтаж              |    08    |     07     |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |                                            |    08    | 60 (69, 70,|
   |                                            |          |   другие   |
   |Отражены затраты по монтажу оборудования    |          |   счета)   |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Готовое к эксплуатации оборудование         |    01    |            |
   |зачислено в состав основных средств         |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |3. Поступление основных средств от учредителя в счет вклада         |
   |в уставный (складочный) капитал                                     |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |Отражена задолженность учредителя по вкладу |    75    |     85     |
   |в уставный (складочный) капитал в размере,  |          |            |
   |определенном в соответствии с учредительными|          |            |
   |документами                                 |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Получен объект основных средств в счет      |  08 (07) |     75     |
   |погашения задолженности по вкладу в оценке, |          |            |
   |согласованной учредителями (участниками)    |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Отражены расходы по доставке основных       |    08    |     60     |
   |средств и доведению их до состояния,        |          |   (другие  |
   |пригодного к использованию                  |          |    счета)  |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Полученный объект принят к учету в составе  |    01    |     08     |
   |основных средств                            |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |4. Поступление основных средств на безвозмездной основе (в том      |
   |числе по договору дарения)                                          |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————|
   |Приняты к бухгалтерскому учету объекты,     |  08 (07) |  98 <3>    |
   |полученные на безвозмездной основе          |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————|
   |Отражены расходы по доставке основных       |    08    |     60     |
   |средств и доведению их до состояния,        |          |   (другие  |
   |пригодного к использованию                  |          |    счета)  |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Полученные объекты приняты к учету в составе|    01    |     08     |
   |основных средств                            |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |5. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации    |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |Зачислены в состав основных средств ранее   |    01    |     91     |
   |не учтенные объекты, выявленные при         |          |            |
   |инвентаризации                              |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |6. Строительство объекта подрядным способом                         |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |Приняты к оплате счета поставщиков          |    08    |     60     |
   |и подрядчиков за выполненные работы         |          |            |
   |(оказанные услуги)                          |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Построенные объект принят к учету в составе |    01    |     08     |
   |основных средств                            |          |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |7. Строительство объекта хозяйственным способом                     |
   +————————————————————————————————————————————T——————————T————————————+
   |                                            |    08    | 02 (04, 05,|
   |                                            |          | 10, 69, 70,|
   |Отражены фактические затраты на             |          |   другие   |
   |на строительство объекта                    |          |   счета)   |
   +————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Построенный объект принят к учету в составе |    01    |     08     |
   |основных средств                            |          |            |
   L————————————————————————————————————————————+——————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах сумм начисленной амортизации (подробнее см. с. 42).

1.2.2. Оценка основных средств в бухгалтерском

и налоговом учете

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделим следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение за плату;

- получение от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

- получение безвозмездно;

- изготовление собственными силами;

- строительство хозяйственным или подрядным способом;

- оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для каждого из перечисленных выше случаев.

1.2.2.1. Приобретение основных средств за плату

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Перечень расходов, которые являются фактическими затратами на приобретение основных средств, приведен в п.8 ПБУ 6/01. К ним, в частности, относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В п.8 ПБУ 6/01 особо указано, что фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, которые возникают при оплате рублями в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

На первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание, что для целого ряда расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл.25 НК РФ установлен особый порядок учета.

Внимание! При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются.

Что это за расходы?

В первую очередь это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст.270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл.25 НК РФ к внереализационным (ст.265 НК РФ).

Кроме того, это прочие расходы, для которых отдельными положениями гл.25 НК РФ установлен особый порядок признания в уменьшение прибыли. Перечень их приведен в пп.2 - 5 п.1 ст.253 НК РФ.

Наиболее распространенными видами расходов, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, являются расходы по страхованию имущества <4>, проценты по кредитам (займам) <5>, суммовые разницы <6> (см. п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Расходы по страхованию имущества (пп.5 п.1 ст.253 НК РФ) включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов в порядке, установленном ст.263 НК РФ. Дата признания этих расходов при исчислении налоговой базы по методу начисления определяется в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ.

<5> Суммы процентов по всем заемным обязательствам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов, независимо от характера займа или кредита (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

<6> Суммовые разницы для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ) или расходов (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Кроме того не следует забывать, что некоторые расходы для целей налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм. К таким расходам относятся, например, расходы на командировки (в части суточных) <7> и суммы процентов по кредитам (займам) <8>, которые могут являться составной частью затрат на приобретение основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Нормы суточных для целей налогообложения прибыли установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. При командировках на территории РФ норматив суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

<8> Предельная величина процентов по рублевым займам (кредитам), признаваемых расходом в целях налогообложения, определяется по выбору налогоплательщика исходя либо из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, либо из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, увеличенного на 20% (ст.269 НК РФ).

Подводя итог сказанному выше, можно сделать следующие выводы.

Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Возникновение дополнительных расходов, связанных с приобретением основных средств, влечет за собой увеличение вероятности расхождения данных бухгалтерского и налогового учета. Чем больше номенклатура дополнительных расходов, тем выше вероятность того, что первоначальная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам гл.25 НК РФ.

Ниже мы на примерах рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете в наиболее распространенных ситуациях.

Пример 1.1. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Организация по договору купли-продажи приобрела 5 компьютерных столов стоимостью 12 000 руб. каждый (НДС нет <9>). В соответствии с условиями договора поставщик своими силами осуществляет сборку столов. Стоимость работ по сборке - 3000 руб. (НДС нет).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Вопросы, связанные с учетом НДС при приобретении объектов основных средств, подробно рассмотрены на с. 54.

Столы поступили в организацию 10 июня 2003 г. Оплата за столы с учетом стоимости сборки произведена 16 июня 2003 г. Акт о выполнении работ по сборке столов подписан сторонами 18 июня 2003 г.

19 июня 2003 г. столы зачислены в состав основных средств организации.

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 60 000 руб. - поступили столы от поставщика;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 63 000 руб. - оплачен счет поставщика (стоимость столов + стоимость работ по сборке);

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3000 руб. - подписан акт о выполнении работ по сборке столов;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 63 000 руб. - компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации.

Первоначальная стоимость одного стола в бухгалтерском учете формируется исходя из покупной стоимости и стоимости сборки и составляет 12 600 руб.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость одного стола также составляет 12 600 руб.

Внимание! Если величина первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то у организации есть возможность практически полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет по данному объекту.

Для этого необходимо:

во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств);

во-вторых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию линейным способом.

В таком случае у организации нет необходимости вести специальные регистры налогового учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерского учета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне может использоваться инвентарная карточка (книга) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) (подробнее см. с. 17).

Пример 1.2. Учет процентов по кредиту, привлеченному для приобретения основных средств.

Для приобретения здания организация взяла в банке целевой кредит в размере 3 000 000 руб. под 30% годовых. Кредит получен 1 апреля 2003 г. Стоимость здания - 3 000 000 руб. (без НДС). Оплата за здание произведена 7 апреля 2003 г. Передача здания по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2003 г. Документы на государственную регистрацию поданы 12 мая 2003 г. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2003 г. Расходы, связанные с государственной регистрацией, составили 1500 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель 2003 г.:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 3 000 000 руб. - получен кредит на покупку здания;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3 000 000 руб. - произведена оплата за здание;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - здание передано организации по акту приема-передачи;

Д-т счета 08 - К-т счета 66 - 73 973 руб. - начислены проценты по кредиту за апрель.

Май 2003 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 71 - 1500 руб. - оплачены расходы, связанные с государственной регистрацией здания;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 075 473 руб. - после получения документов о государственной регистрации права собственности здание принято к учету в составе основных средств организации.

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете составляет 3 075 473 руб. и формируется исходя из покупной стоимости (3 000 000 руб.), расходов на регистрацию права собственности (1500 руб.) и процентов по кредиту, начисленных до принятия здания к учету в составе основных средств (73 973 руб.).

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту в первоначальную стоимость здания не включаются. Поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 001 500 руб.

Внимание! Проценты по займам (кредитам) относятся в бухгалтерском учете на увеличение первоначальной стоимости основного средства только в том случае, если заем (кредит) получен специально на приобретение данного конкретного объекта (целевой заем, кредит). Если же заемные средства не носят целевого характера, начисленные проценты в бухгалтерском учете будут включаться в состав операционных расходов, что позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Пример 1.3. Учет суммовых разниц, возникающих в связи с приобретением основного средства.

По договору купли-продажи организация приобретает компьютерный стол. Стоимость стола в соответствии с договором - 400 долл. США (НДС нет). Оплата производится в рублях по курсу доллара США к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. В стоимость стола включена стоимость сборки.

Стол поступил в организацию 7 апреля. Оплата поставщику произведена 14 апреля. Акт о выполнении работ по сборке стола подписан 15 апреля 2003 г.

Курс доллара США:

7 апреля - 30,7 руб. <10>

14 апреля - 30,6 руб. <10>

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Цифры в примере условные.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 280 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в рублях по курсу на дату получения стола (400 х 30,7 = 12 280);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 240 руб. - произведена оплата поставщику в рублях по курсу на дату оплаты (400 х 30,6 = 12 240);

     
                                     ————————¬
       Д—т счета 08 — К—т счета 60 — |40 руб.| — сумма затрат уменьшена на
                                     L————————
   

положительную суммовую разницу (сторнировочная запись);

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 240 руб. - компьютерный стол принят к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость стола в бухгалтерском учете сформирована с учетом положительной суммовой разницы и составляет 12 240 руб.

Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и в формировании первоначальной стоимости основных средств не участвуют. Первоначальная стоимость стола в налоговом учете составит в данном случае 12 280 руб.

Внимание! Если суммовая разница возникает уже после даты принятия объекта к учету на счете 01, то организация имеет все основания отнести ее на счет 91 и учесть в составе прочих доходов или расходов.

Этот вывод сделан на основании п.14 ПБУ 6/01, который в качестве общего правила содержит запрет на изменение стоимости основных средств, в которой они приняты к учету.

Пример 1.4. Учет командировочных расходов, связанных с приобретением основного средства.

Организация в мае 2003 г. направила своего сотрудника в командировку для заключения договора поставки оборудования. Работник находился в командировке 2 дня. Сумма командировочных расходов составила 4000 руб. (без НДС), в том числе сверхнормативные суточные - 400 руб.

Работник заключил договор поставки оборудования на сумму 100 000 руб. (без НДС). Оборудование было оплачено и получено организацией в мае 2003 г.

В бухгалтерском учете организации в мае должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 71 - 4000 руб. - согласно авансовому отчету отражена сумма командировочных расходов, связанных с приобретением оборудования;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - оборудование оплачено поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретенное оборудование поступило от поставщика;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 104 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств организации.

Первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете складывается из покупной стоимости (100 000 руб.) и командировочных расходов (4000 руб.) и составляет 104 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли сверхнормативные суточные не учитываются. Поэтому первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете будет складываться из покупной стоимости (100 000 руб.) и командировочных расходов в пределах норм (3600 руб.) и составит 103 600 руб.

Несовпадение первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете влечет за собой дальнейшее расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации по данному объекту. Уйти от этих расхождений не удастся, даже если сроки полезного использования и способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по данному объекту будут одинаковыми. Несовпадение первоначальной стоимости приведет к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете.

Это в свою очередь влечет необходимость формирования специального регистра налогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатывается в организации самостоятельно и оформляется приложением к приказу об учетной политике организации для целей налогообложения (подробнее см. с. 18).

* * *

Несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости применения положений ПБУ 18/02 <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Применение положений ПБУ 18/02 при ведении бухгалтерского учета обязательно для всех организаций, признаваемых в установленном порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъекты малого предпринимательства могут не применять ПБУ 18/02, закрепив этот момент в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, так и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бы незначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (с момента приобретения до момента списания с баланса).

Для того чтобы определить вид возникающей разницы (постоянная, временная налогооблагаемая или временная вычитаемая), необходимо проанализировать, что послужило причиной различий в оценке основного средства.

Ниже мы покажем общие принципы учета разниц, возникающих в связи с различиями в оценке основных средств, вызванных различными правилами бухгалтерского и налогового законодательства.

Внимание! В примерах 1.5 - 1.7 для наглядности мы будем исходить из того, что амортизация по объектам основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвует в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором она начислена.

Такая ситуация возможна, например, при начислении амортизации по объектам основных средств, используемых для управленческих нужд. В налоговом учете амортизация по таким объектам учитывается в составе косвенных расходов и уменьшает налоговую базу того периода, к которому относится. В бухгалтерском учете организация учитывает амортизацию на счете 26, который ежемесячно закрывается в дебет счета 90 <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Возможность списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 предусмотрена п.9 ПБУ 10/99. Применение этого порядка должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Если же суммы амортизации участвуют в формировании себестоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции, то учет возникающих разниц существенно усложняется (см. подробнее с. 106).

Пример 1.5. Возникновение налогооблагаемой временной разницы.

Рассмотрим порядок применения положений ПБУ 18/02 в условиях примера 1.2 (см. с. 29). Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%.

Бухгалтерская стоимость здания отличается от его налоговой стоимости на сумму процентов по кредиту в размере 73 973 руб.

В налоговом учете сумма процентов по кредиту (73 973 руб.) в апреле 2003 г. включается в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Предположим, что вся сумма начисленных процентов учитывается в составе расходов для целей налогообложения. Это возможно, если организация рассчитывает максимальный размер процентов исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, и этот средний уровень составляет, например, 26%.

Если организация исчисляет максимальный уровень процентов исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1, то расчет значительно усложняется, поскольку в бухгалтерском учете будут одновременно образовываться и временная разница (в части, соответствующей сумме процентов, включаемой в состав расходов), и постоянная разница (в части, соответствующей сумме процентов, не учитываемой для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете эта сумма в состав расходов в апреле не включается, а относится на увеличение первоначальной стоимости здания. Поэтому в соответствии с п.12 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете в апреле необходимо отразить возникновение налогооблагаемой временной разницы в размере 73 973 руб. (в аналитическом учете счета 01 "Основные средства"). Сделать это можно, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Возникновение налогооблагаемой разницы влечет необходимость начислить в бухгалтерском учете соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 17 753 руб. (73 973 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в апреле налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по зданию. Вместе с уменьшением налогооблагаемой разницы будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Предположим, что организация установила срок полезного использования по данному зданию одинаковый и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а также выбрала одинаковый способ начисления амортизации - линейный. Норма амортизации - 0,27% в месяц. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с июня 2003 г. <14>

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Подробно вопросы начисления амортизации рассмотрены в подразделе 1.4.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2003 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

руб.

     
   ——————————T——————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |  Месяц  |        Расход        |  Налогооблагаемая |        Отложенное         |
   |         |                      | временная разница |  налоговое обязательство  |
   |         +——————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал— |в нало—    |возник—  |умень—   | начисление  | уменьшение  |
   |         |терском   |говом      |новение  |шение    |    (Д—т     |    (Д—т     |
   |         |учете     |учете      |         |         | счета 68 —  | счета 77 —  |
   |         |          |           |         |         |К—т счета 77)|К—т счета 68)|
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель   |     —    |  73 973   | 73 973  |    —    |    17 753   |             |
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Май      |     —    |     —     |   —     |    —    |      —      |      —      |
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь     |8 304 <15>|8 104 <16> |   —     |   200   |      —      |      48 <17>|
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июль     |8 304     |8 104      |   —     |   200   |      —      |      48     |
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |...      |          |           |         |         |             |             |
   +—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь  |8 304     |8 104      |   —     |   200   |      —      |      48     |
   L—————————+——————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 3 075 473 руб. х 0,27% = 8304 руб.

<16> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 3 001 500 руб. х 0,27% = 8104 руб.

<17> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 200 руб. х 24% = 48 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение отложенного налогового обязательства, начисленного в апреле. В учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 48 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за июнь.

Сентябрь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 144 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за июль - сентябрь (48 руб. х 3).

Декабрь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 144 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за октябрь - декабрь (48 руб. х 3).

Очевидно, что списание возникшей в апреле 2003 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения здания на балансе организации.

Пример 1.6. Возникновение вычитаемой временной разницы.

Рассмотрим порядок применения положений ПБУ 18/02 в условиях примера 1.3 (см. с. 30). Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%.

Бухгалтерская стоимость стола отличается от его налоговой стоимости на сумму положительной суммовой разницы в размере 40 руб.

В налоговом учете суммовая разница в размере 40 руб. в апреле 2003 г. включается в состав внереализационных доходов в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ.

В бухгалтерском учете эта сумма в состав доходов в апреле не включается, а относится на уменьшение первоначальной стоимости стола. Поэтому в соответствии с п.11 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете в апреле необходимо отразить возникновение вычитаемой временной разницы в размере 40 руб. (в аналитическом учете счета 01 "Основные средства"). Сделать это можно, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Возникновение вычитаемой разницы влечет необходимость начислить в бухгалтерском учете соответствующий ей отложенный налоговый актив, что отражается проводкой:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 9,6 руб. (40 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в апреле вычитаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по столу. Вместе с уменьшением вычитаемой разницы будет уменьшаться и соответствующий ей отложенный налоговый актив.

Предположим, что организация установила срок полезного использования по приобретенному компьютерному столу одинаковый и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а также выбрала одинаковый способ начисления амортизации - линейный. Норма амортизации - 2% в месяц. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с мая 2003 г. <18>

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Подробно вопросы начисления амортизации рассмотрены в подразделе 1.4.

Процесс возникновения и уменьшения вычитаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива в течение 2003 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

руб.

     
   ————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   | Месяц |      Расход (—)       |     Вычитаемая    |    Отложенный налоговый   |
   |       |      Доход (+)        | временная разница |           актив           |
   |       +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |       |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— | начисление  |  уменьшение |
   |       |терском    |говом      |новение  |ние      |    (Д—т     |    (Д—т     |
   |       |учете      |учете      |         |         |  счета 09 — |  счета 68 — |
   |       |           |           |         |         |К—т счета 68)|К—т счета 09)|
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель |     —     |    +40    |    40   |    —    |     9,6     |             |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Май    |—244,8 <19>|—245,6 <20>|    —    |   0,8   |      —      |     0,19    |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь   |—244,8     |—245,6     |    —    |   0,8   |      —      |     0,19    |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июль   |—244,8     |—245,6     |    —    |   0,8   |      —      |     0,19    |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |...    |           |           |    —    |         |             |             |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь|—244,8     |—245,6     |    —    |   0,8   |      —      |     0,19    |
   L———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 12 240 руб. х 2% = 244,8 руб.

<20> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 12 280 руб. х 2% = 245,6 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение отложенного налогового актива, начисленного в апреле. В учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 0,38 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за май - июнь (0,19 руб. х 2 мес.).

Сентябрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 0,57 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за июль - сентябрь (0,19 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 0,57 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за октябрь - декабрь (0,19 руб. х 3 мес.).

Списание возникшей в апреле 2003 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива будет производиться постепенно в течение срока списания стоимости компьютерного стола.

Пример 1.7. Возникновение постоянной разницы.

Рассмотрим порядок применения положений ПБУ 18/02 в условиях примера 1.4 (см. с. 31). Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%.

Бухгалтерская стоимость оборудования отличается от его налоговой стоимости на сумму сверхнормативных суточных в размере 400 руб. Для целей налогообложения сверхнормативные суточные в составе расходов учитываться не должны. Поэтому в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 разницу в сумме 400 руб. следует признать постоянной и отразить в аналитическом учете счета 01, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Однако образовываться эта постоянная разница будет не единовременно в сумме 400 руб., а постепенно по мере начисления амортизации по оборудованию. Объясняется это тем, что в бухгалтерском учете рассматриваемая сумма (400 руб.) будет списываться в состав расходов постепенно по мере начисления амортизации. И соответственно в течение всего срока начисления амортизации в бухгалтерском учете будет возникать постоянная разница в виде части сверхнормативных суточных, списанной на расходы в составе амортизации.

Предположим, что организация установила срок полезного использования по приобретенному оборудованию одинаковый и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а также выбрала одинаковый способ начисления амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,67% в месяц. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с июня 2003 г. <21>

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Подробно вопросы начисления амортизации рассмотрены в подразделе 1.4.

Процесс возникновения постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства в течение 2003 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

руб.

     
   ————————T——————————————————————————T————————————T—————————————————————————————¬
   | Месяц |          Расход          | Постоянная |          Постоянное         |
   |       +————————————T—————————————+  разница   |   налоговое обязательство   |
   |       |в бухгалтер—| в налоговом |            |(Д—т счета 99 — К—т счета 68)|
   |       |ском учете  |    учете    |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Июнь   |1 736,8 <22>|1 730,12 <23>|    6,68    |             1,6             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Июль   |1 736,8     |1 730,12     |    6,68    |             1,6             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |...    |            |             |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Декабрь|1 736,8     |1 730,12     |    6,68    |             1,6             |
   L———————+————————————+—————————————+————————————+——————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 104 000 руб. х 1,67% = 1736,8 руб.

<23> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 103 600 руб. х 1,67% = 1730,12 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо начислять постоянное налоговое обязательство. В учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1,6 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за июнь (6,68 руб. х 24%).

Сентябрь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 4,8 руб. -начислено постоянное налоговое обязательство за июль - сентябрь (1,6 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 4,8 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за октябрь - декабрь (1,6 руб. х 3 мес.).

Постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство будут возникать (отражаться в учете) в течение всего срока амортизации оборудования.

1.2.2.2. Получение основных средств в качестве вклада

в уставный капитал

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

В установленных законодательством случаях денежная оценка вклада должна подтверждаться независимым оценщиком.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Получение основных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации отражается проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - отражена задолженность учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала;

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - задолженность учредителя по взносу в уставный капитал погашена передачей объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Специальный порядок оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения не определен.

Позиция налоговых органов по данному вопросу нашла свое отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25. В разд.7.2.7 Методических рекомендаций указано, что первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных объектов.

Пример 1.8. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 20 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2003 г.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 20 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 20 000 руб.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 15 000 руб.

А что делать, если учредителем является физическое лицо? Или организация - неплательщик налога на прибыль? Можно лишь предположить, что в такой ситуации налоговые органы будут настаивать на том, что первоначальная стоимость полученных основных средств для целей налогообложения должна быть признана равной нулю.

Что можно противопоставить такому подходу?

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальной стоимостью объекта основных средств является сумма расходов на его приобретение. Денежную оценку вклада в соответствии с учредительными документами вряд ли можно назвать "расходами на приобретение". В отсутствие у передающей стороны налогового учета, по мнению автора, первоначальную стоимость полученных основных средств можно сформировать на основании документов, подтверждающих фактические затраты передающей стороны на приобретение переданных основных средств. Однако следует еще раз оговориться, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами.

* * *

В подавляющем большинстве случаев на практике первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Причем "бухгалтерская" первоначальная стоимость в общем случае может быть как меньше, так и больше "налоговой".

Различия в первоначальной стоимости в данном случае являются источниками возникновения постоянных разниц.

Если "бухгалтерская" стоимость меньше "налоговой", то возникающие разницы повлекут за собой уменьшение суммы налога на прибыль (Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99). Если же "бухгалтерская" стоимость окажется больше "налоговой", то возникающие постоянные разницы приведут к увеличению суммы налоговых платежей (Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль").

Пример 1.9. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом.

Используя условия примера 1.8, предположим, что порядок начисления амортизации для компьютера в бухгалтерском и налоговом учете одинаков: норма амортизации - 2% в месяц, способ - линейный. Ставка налога на прибыль 24%.

Бухгалтерская стоимость компьютера отличается от его налоговой стоимости на 5000 руб. Эту разницу следует признать постоянной и отразить в аналитическом учете счета 01, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Однако образовываться эта постоянная разница будет не единовременно в сумме 5000 руб., а постепенно по мере начисления амортизации. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с мая 2003 г. <24>

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Подробно вопросы начисления амортизации рассмотрены в подразделе 1.4.

Процесс возникновения постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства в течение 2003 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

руб.

     
   ————————T——————————————————————————T————————————T—————————————————————————————¬
   | Месяц |          Расход          | Постоянная |          Постоянное         |
   |       +————————————T—————————————+  разница   |   налоговое обязательство   |
   |       |в бухгалтер—| в налоговом |            |(Д—т счета 99 — К—т счета 68)|
   |       |ском учете  |    учете    |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Май    |    400 <25>|     300 <26>|    100     |             24 <27>         |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Июнь   |    400     |     300     |    100     |             24              |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |...    |            |             |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Декабрь|    400     |     300     |    100     |             24              |
   L———————+————————————+—————————————+————————————+——————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 20 000 руб. х 2% = 400 руб.

<26> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 15 000 руб. х 2% = 300 руб.

<27> Постоянное налоговое обязательство, исчисленное исходя из величины постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль (24%): 100 руб. х 24% = 24 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо начислять постоянное налоговое обязательство. В учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 48 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за май - июнь (24 руб. х 2 мес.).

Сентябрь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 72 руб. -начислено постоянное налоговое обязательство за июль - сентябрь (24 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 72 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за октябрь - декабрь (24 руб. х 3 мес.).

Постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство будут возникать (отражаться в учете) в течение всего срока амортизации компьютера.

1.2.2.3. Получение основных средств безвозмездно

Для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. В первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на приведение этих объектов в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации. Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

При безвозмездном поступлении объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - основное средство введено в эксплуатацию.

По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах начисленной амортизации.

В учете это отражается проводками:

Д-т счета 20 (26, другие счета) - К-т счета 02 - начислена амортизация по объекту, полученному безвозмездно;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - отражена сумма внереализационного дохода в размере начисленной амортизации.

Пример 1.10. Организация по договору дарения в мае 2003 г. получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 12 000 руб.

Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете организации в мае делаются следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 12 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию.

Начиная с июня ежемесячно в учете делаются проводки:

Д-т счета 26 (другие счета) - К-т счета 02 - 300 руб. - начислена амортизация (12 000 руб. : 40 мес.);

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 300 руб. - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ оценка безвозмездно полученных основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, если организация получает основные средства безвозмездно от другой организации, то она должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.

Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

В гл.25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, когда передающей стороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как в этом случае производить оценку полученных объектов? Ведь передающая сторона не может предоставить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового.

По мнению автора, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Внимание! Помимо различий в правилах оценки полученных безвозмездно основных средств налоговое законодательство предусматривает иные по сравнению с бухгалтерским учетом правила признания доходов при получении такого имущества.

Во-первых, стоимость безвозмездно полученных основных средств для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Во-вторых, ст.251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

Так, например, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль организаций.

Пример 1.11. Если предположить, что в условиях примера 1.10 физическое лицо - даритель владеет 60% акций организации, то стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата в состав доходов для целей налогообложения у организации не включается при условии, что в течение года с момента получения организация не передаст его третьим лицам (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

Пример 1.12. Если предположить, что в условиях примера 1.10 физическое лицо - даритель владеет 50% акций организации, то в состав внереализационных доходов организации, облагаемых налогом на прибыль, в мае 2003 г. следует включить сумму в размере 12 000 руб.

* * *

В любом случае различия в порядке признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества влекут за собой необходимость применения положений ПБУ 18/02.

Если стоимость полученных безвозмездно основных средств освобождается от налогообложения, то в бухгалтерском учете в течение срока начисления амортизации по этим объектам будут возникать постоянные разницы.

Если же стоимость полученных основных средств облагается налогом на прибыль, то в момент их получения в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая затем постепенно погашается по мере начисления амортизации.

Ниже мы на конкретных примерах рассмотрим порядок возникновения постоянных и временных разниц. Чтобы не усложнять расчеты, будем исходить из предположения, что:

- первоначальная стоимость полученных объектов в бухгалтерском и налоговом учете одинакова;

- суммы начисленной амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвуют в формировании финансового результата того отчетного (налогового) периода, в котором они начислены (подробнее см. с. 33).

Пример 1.13. Стоимость безвозмездно полученных основных средств налогом на прибыль не облагается.

В условиях примеров 1.10 (см. с. 43) и 1.11 (см. с. 45) первоначальная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 12 000 руб.

Начиная с июня 2003 г. по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно происходит признание внереализационного дохода в размере суммы начисленной амортизации (300 руб. в месяц). В налоговом учете эти суммы в составе доходов вообще не отражаются. Поэтому сумму дохода в размере 300 руб., отражаемую ежемесячно в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, следует признавать постоянной разницей, подлежащей обособленному аналитическому учету на счете 91.

Возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов <28> в течение 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей (ставка налога на прибыль 24%).

     
   ————————————————————————————————
   

<28> В соответствии с п.7 ПБУ 18/02 постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль. В данном же случае возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость уменьшить сумму налога на прибыль в отчетном периоде. В ПБУ 18/02 такая ситуация вообще не предусмотрена. Соответственно нет и официального названия для той суммы, которая будет уменьшать сумму налога на прибыль. Мы ее в этой книге будем называть постоянным налоговым активом.

руб.

     
   ————————T——————————————————————————T————————————T—————————————————————————————¬
   | Месяц |          Расход          | Постоянная |          Постоянное         |
   |       +————————————T—————————————+  разница   |   налоговое обязательство   |
   |       |в бухгалтер—| в налоговом |            |(Д—т счета 68 — К—т счета 99)|
   |       |ском учете  |    учете    |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Май    |      —     |      —      |      —     |              —              |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Июнь   |     300    |      —      |     300    |             72 <29>         |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Июль   |     300    |      —      |     300    |             72              |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |...    |            |             |            |                             |
   +———————+————————————+—————————————+————————————+—————————————————————————————+
   |Декабрь|     300    |      —      |     300    |             72              |
   L———————+————————————+—————————————+————————————+——————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Величина постоянного налогового актива, исчисленная исходя из суммы постоянной разницы и ставки налога на прибыль: 300 руб. х 24% = 72 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99 - 72 руб. - начислен постоянный налоговый актив за июнь.

Сентябрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99 - 216 руб. - начислен постоянный налоговый актив за июль - сентябрь (72 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99 - 216 руб. - начислен постоянный налоговый актив за октябрь - декабрь (72 руб. х 3 мес.).

Постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив будут возникать (отражаться в учете) в течение всего срока амортизации копировального аппарата.

Пример 1.14. Стоимость безвозмездно полученных основных средств облагается налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.

В условиях примеров 1.10 (см. с. 43) и 1.12 (см. с. 45) первоначальная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 12 000 руб.

В налоговом учете в мае 2003 г. признается внереализационный доход в размере 12 000 руб.

В бухгалтерском учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов постепенно: начиная с июня 2003 г. по мере начисления амортизации в размере суммы начисленной амортизации (300 руб. в месяц).

Таким образом, в мае 2003 г. в бухгалтерском учете следует отразить вычитаемую временную разницу в размере 12 000 руб., которая будет постепенно погашаться по мере начисления амортизации по копировальному аппарату.

Возникновение и погашение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива в течение 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей (ставка налога на прибыль 24%).

руб.

     
   ————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   | Месяц |      Доход (+)        |     Вычитаемая    |  Отложенный налоговый     |
   |       |                       | временная разница |         актив             |
   |       +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |       |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— |  начисление |  уменьшение |
   |       |терском    |говом      |новение  |ние      |     (Д—т    |    (Д—т     |
   |       |учете      |учете      |         |         |  счета 09 — | счета 68 —  |
   |       |           |           |         |         |К—т счета 68)|К—т счета 09)|
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Май    |     —     |  +12 000  |  12 000 |    —    |  2 800 <30> |      —      |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь   |   +300    |     —     |    —    |   300   |      —      |      72 <31>|
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июль   |   +300    |     —     |    —    |   300   |      —      |      72     |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |...    |           |           |    —    |         |             |             |
   +———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь|   +300    |     —     |    —    |   300   |      —      |      72     |
   L———————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Величина отложенного налогового актива определяется исходя из суммы вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 12 000 руб. х 24% = 2880 руб.

<31> Величина, на которую уменьшается отложенный налоговый актив, исчисляется исходя из суммы, на которую уменьшилась образовавшаяся ранее временная разница, и ставки налога на прибыль: 300 руб. х 24% = 72 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 2880 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 72 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за июнь.

Сентябрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 216 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за июль - сентябрь (72 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 216 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива за октябрь - декабрь (72 руб. х 3 мес.).

Списание возникшей разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива будет производиться постепенно в течение срока начисления амортизации по копировальному аппарату.

1.2.2.4. Изготовление основных средств собственными силами

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением) (п.8 ПБУ 6/01, п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Внимание! Для целей налогообложения п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств собственного производства.

Стоимость таких основных средств в налоговом учете определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов.

Порядок применения этой нормы разъяснен в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Норма, предусмотренная ст.257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции. То есть если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то в этом случае оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п.2 ст.319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Поскольку правила оценки готовой продукции для целей налогообложения существенно отличаются от правил бухгалтерского учета <32>, первоначальная стоимость основных средств, являющихся частью товарной продукции, в налоговом учете всегда будет отличаться от "бухгалтерской" стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Оценка готовой продукции для целей налогообложения осуществляется исходя из суммы только прямых расходов, перечень которых приведен в ст.318 НК РФ. Этот перечень является закрытым и включает в себя всего четыре вида расходов:

1) стоимость сырья, материалов, комплектующих;

2) расходы на оплату труда производственного персонала;

3) суммы ЕСН, начисленные на суммы оплаты труда производственного персонала;

4) суммы амортизации по основным средствам, участвующим в процессе производства.

Пример 1.15. Организация занимается производством офисной мебели. В мае 2003 г. было выпущено 500 единиц шкафов. Фактическая себестоимость выпущенных шкафов по данным бухгалтерского учета - 5 500 000 руб.

По решению руководителя организации один шкаф был передан для использования в бухгалтерию организации.

В бухгалтерском учете в мае должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 43 - К-т счета 20 - 5 500 000 руб. - отражена фактическая себестоимость готовой продукции (500 шкафов);

Д-т счета 01 - К-т счета 43 - 11 000 руб. - один шкаф передан для использования в бухгалтерию организации и включен в состав основных средств.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость шкафа определяется исходя из суммы фактических затрат на его изготовление и составляет 11 000 руб. (5 500 000 руб. : 500 шт.).

В налоговом учете стоимость готовой продукции (шкафов) оценивается по прямым затратам и составляет по расчету за май 2003 г. 4 000 000 руб. Стоимость одного шкафа - 8000 руб. (4 000 000 руб. : 500 шт. = 8000 руб.).

Таким образом, для целей налогообложения первоначальная стоимость шкафа составит менее 10 000 руб., поэтому шкаф вообще не будет включен в состав амортизируемого имущества. В налоговом учете его стоимость (8000 руб.) в мае 2003 г. в полном объеме должна быть списана в состав материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Внимание! Если объект основных средств не является частью товарной продукции, т.е. изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением объекта и доведением его до состояния пригодного к эксплуатации.

Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния пригодного к эксплуатации.

Однако даже в этом случае бухгалтерская и налоговая оценка объекта могут различаться на суммы расходов, для которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок признания для целей налогообложения (подробнее см. с. 27).

1.2.2.5. Строительство объектов основных средств

хозяйственным и подрядным способом

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, законченных капитальным строительством, оформляется соответствующими первичными документами - Актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), Актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) и Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Внимание! Права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации. Принятие построенных объектов недвижимости к бухгалтерскому учету на счете 01 осуществляется только после получения документов, подтверждающих государственную регистрацию.

В налоговом учете объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Организация может осуществлять строительство объектов основных средств как хозяйственным, так и подрядным способом.

Строительство подрядным способом

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл.37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств. Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.

Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл.25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т.п. (подробнее см. с. 27).

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.

Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст.319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.

Строительство хозяйственным способом

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается, так же как и в бухгалтерском учете, из суммы фактических затрат на строительство.

При формировании стоимости объекта в налоговом учете нужно учитывать такие же ограничения, как и при строительстве подрядным способом (см. с. 51), что в конечном итоге может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Подробно вопросы, связанные с исчислением НДС при строительстве объектов основных средств, рассмотрены на с. 66.

1.2.2.6. Оприходование основных средств,

выявленных при инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.18 Положения по ведению бухгалтерского учета в следующем порядке:

- основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача основных средств относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи основных средств и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Пример 1.16. Организация выявила при инвентаризации в декабре 2002 г. неучтенный объект основных средств. Рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2002 г. должна быть сделана проводка:

Д-т счета 01 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - выявленный при инвентаризации объект включен в состав основных средств.

При налогообложении прибыли стоимость объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, подлежит включению в состав внереализационных доходов (п.20 ст.250 НК РФ).

Внимание! В гл.25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества. Нет в НК РФ и особых правил для формирования первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации.

По мнению автора, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков (п.5 ст.274 НК РФ). То есть величина дохода в бухгалтерском и налоговом учете будет в этом случае одинакова.

А как же определить первоначальную стоимость этих основных средств для целей налогообложения?

В п.1 ст.257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно. На взгляд автора, этим порядком (по аналогии) можно воспользоваться и при определении первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Такой подход позволяет производить оценку указанных объектов для целей налогообложения исходя из их рыночной стоимости на дату инвентаризации.

Однако необходимо отметить, что изложенная позиция не является единственно возможной.

Дело в том, что формально имущество, выявленное в результате инвентаризации, в контексте гл.25 НК РФ не является безвозмездно полученным.

В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Безвозмездное получение имущества предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. Поскольку при выявлении излишков имущества в результате инвентаризации никакой передающей стороны нет, это имущество безвозмездно полученным в контексте гл.25 не является.

Кроме того, и в ст.250 НК РФ, содержащей перечень внереализационных доходов, доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества и доходы в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, рассматриваются как разные виды доходов.

Поэтому при формальном прочтении п.1 ст.257 НК РФ можно сделать вывод о том, что в нем не установлен порядок оценки имущества, выявленного при инвентаризации. А раз порядок не установлен, значит первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете будет равна нулю.

На сегодняшний день по данному вопросу нет никаких разъяснений ни представителей налоговых органов, ни Минфина России. Поэтому налогоплательщикам придется самостоятельно принимать решение о порядке определения первоначальной стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации.

1.2.3. Порядок исчисления и уплаты НДС по операциям,

связанным с приобретением (строительством) основных средств

1.2.3.1. Приобретение основных средств за плату

При приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа, порядок применения вычетов по НДС регулируется п.1 ст.172 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме принимаются к вычету после принятия основных средств на учет при условии, что они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

При этом также необходимо выполнение общих условий для применения вычетов, установленных гл.21 НК РФ:

1) сумма НДС должна быть фактически уплачена поставщику;

2) у налогоплательщика должен быть заполненный в установленном порядке счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Под принятием объектов основных средств к учету понимается дата ввода их в эксплуатацию. В общем случае дата ввода в эксплуатацию совпадает с датой принятия объекта к учету на счете 01.

Соответственно основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным ОС, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства".

Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением ОС, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.

Пример 1.17. Предприятие - плательщик НДС в январе 2003 г. приобрело персональный компьютер стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). За услуги по установке и подключению этого компьютера предприятие в январе дополнительно уплатило поставщику 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

Услуги были оказаны предприятию в январе 2003 г., и в этом же месяце компьютер был принят к учету в составе основных средств предприятия.

В данном случае предприятие имеет право в январе 2003 г. предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 4000 руб., а также сумму НДС по услугам по установке и подключению компьютера в размере 200 руб.

В учете предприятия в рассматриваемой ситуации делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет поставщика за компьютер;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего компьютера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - сумма НДС по приобретенному компьютеру;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1200 руб. - оплачены услуги по установке и подключению компьютера;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 руб. - сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 21 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств предприятия;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4200 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении компьютера, а также сумма НДС, уплаченная по стоимости дополнительных услуг, предъявляются к вычету.

При приобретении объекта недвижимости необходимо учитывать, что в состав основных средств (дебет счета 01) он может быть включен только после того, как организация в установленном порядке зарегистрирует права собственности на этот объект. До этого момента стоимость приобретенного объекта в бухгалтерском учете числится на счете 08. И очень часто случается, что фактическая эксплуатация объекта начинается организацией еще до получения документов, подтверждающих регистрацию права собственности.

В такой ситуации, по мнению автора, организация получает право на вычет "входного" НДС в том периоде, когда начнется фактическая эксплуатация объекта, несмотря на то что его стоимость все еще числится на счете 08.

В подтверждение этой позиции можно сослаться на Письмо Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121. В этом Письме Минфин России указывает: по объектам недвижимости, права собственности на которые еще не зарегистрированы, амортизация начисляется с момента начала их фактической эксплуатации, независимо от того, что они еще учитываются в этот момент на счете 08. После государственной регистрации эти объекты принимаются к учету на счете 01. При этом производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Такой порядок говорит о том, что объекты недвижимости с момента ввода в эксплуатацию фактически рассматриваются в качестве объектов основных средств, хотя их стоимость все еще отражается на счете 08.

В то же время нельзя исключить, что налоговые органы при проверках будут настаивать на том, что под принятием объекта основных средств к учету следует понимать факт отражения его именно на счете 01 "Основные средства".

В этой связи отметим, что правомерность применения налоговых вычетов в момент ввода объекта в эксплуатацию, независимо от факта государственной регистрации права собственности, подтверждается арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2002 г. N А56-36253/01, ФАС Уральского округа от 20 мая 2003 г. N Ф09-1451/03-АК).

* * *

При приобретении ОС, требующих монтажа, порядок применения налоговых вычетов по НДС регулируется п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Если монтаж оборудования осуществляется силами сторонней организации, то суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, а также суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за работы по монтажу, принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету в составе амортизируемого имущества (см. п.44.2 Методических рекомендаций по НДС).

Такой порядок применения налоговых вычетов вытекает из п.5 ст.172 НК РФ. Согласно этому пункту вычеты "входного" НДС при монтаже (сборке) основных средств производятся в момент, указанный в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. В абз.2 п.2 ст.259 НК РФ определен момент, с которого следует начислять амортизацию по объекту основных средств: первое число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно именно в этот момент налогоплательщик и получает право на вычет "входного" НДС по основному средству, введенному в эксплуатацию после завершения работ по его монтажу (сборке) <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Рассмотренный порядок применения налоговых вычетов по основным средствам, требующим монтажа, действует с 1 июля 2002 г. (после вступления в силу соответствующих изменений, внесенных в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ).

До 1 июля 2002 г. в соответствии с прежней редакцией п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС по ОС, требующим монтажа, предъявлялись к вычету в том налоговом периоде, в котором основные средства были введены в эксплуатацию после завершения работ по их монтажу (сборке). Этот порядок распространяется на суммы НДС, относящиеся как к работам по монтажу (сборке) объектов ОС, так и к стоимости самих ОС, требующих монтажа.

Пример 1.18. Предприятие в январе 2003 г. приобрело станок, требующий монтажа, стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Монтаж станка осуществлялся силами сторонней организации. За услуги по монтажу предприятие в январе уплатило подрядчику 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

Работы по монтажу были завершены в феврале 2003 г. и в этом же месяце станок был принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств предприятия и введен в эксплуатацию.

В данном случае суммы НДС: 4000 руб., уплаченная предприятием при приобретении станка, и 400 руб., уплаченная за услуги по монтажу станка, - предъявляются к вычету в марте 2003 г., поскольку именно с 1 марта 2003 г. предприятие начнет начислять амортизацию по этому объекту в соответствии с абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

В бухгалтерском учете предприятия в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет поставщика за станок;

Д-т счета 07 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего станка, требующего монтажа (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному станку;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 2400 руб. - оплачены услуги по монтажу станка.

Февраль:

Д-т счета 08 - К-т счета 07 - 20 000 руб. - станок передан в монтаж;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по монтажу (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 400 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 22 000 руб. - по окончании работ по монтажу станок принят к учету в составе основных средств предприятия.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4400 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику станка, а также сумма НДС, уплаченная подрядчику за монтаж станка, предъявляются к вычету.

Внимание! Налоговые органы на местах пытаются распространить изложенный выше порядок применения налоговых вычетов и на суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении ОС, не требующих монтажа.

По мнению автора, положения ст.ст.171 и 172 НК РФ не дают никаких оснований утверждать, что порядок применения налоговых вычетов, установленный п.5 ст.172 НК РФ, должен применяться и по отношению к объектам основных средств, не требующим монтажа.

В п.5 ст.172 НК РФ речь идет исключительно о суммах НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, в котором даже нет упоминания о суммах НДС, уплаченных при приобретении основных средств.

Порядок вычета "входного" НДС по основным средствам установлен в п.1 ст.172 НК РФ. И в нем однозначно указано, что вычет этих сумм НДС производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных ОС. Никаких ссылок ни на п.5 ст.172 НК РФ, ни на п.2 ст.259 НК РФ в п.1 ст.172 нет.

Таким образом, у налоговых органов нет никаких законных оснований для того, чтобы "оттягивать" на месяц момент предъявления к вычету сумм "входного" НДС по основным средствам, не требующим монтажа.

Если монтаж оборудования осуществляется собственными силами организации, то стоимость выполненных строительно-монтажных работ признается объектом обложения НДС. Исчисление НДС в этом случае осуществляется в порядке, изложенном ниже (см. с. 66).

* * *

При приобретении основных средств в обмен на другое имущество порядок применения налоговых вычетов регулируется п.2 ст.172 НК РФ.

В этом случае сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении основного средства, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты приобретенных основных средств.

Пример 1.19. Предприятие А приобрело у предприятия Б компьютер. Стоимость компьютера в соответствии с условиями договора 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.

В счет оплаты за приобретенный компьютер предприятие А передало предприятию Б банковский вексель номиналом 30 000 руб. Балансовая стоимость векселя (стоимость, по которой вексель числился в учете предприятия А на счете 58) - 27 000 руб.

В данном случае предприятие А имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по приобретенному компьютеру в размере 4500 руб. (27 000 : 120 х 20).

Внимание! Сумма НДС, предъявляемая к вычету, не может превышать сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика.

Если сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного имущества, превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, отраженная в счете-фактуре.

Пример 1.20. Предприятие А приобрело у предприятия Б компьютер. Стоимость компьютера в соответствии с условиями договора 27 000 руб., в том числе НДС - 4500 руб.

В счет оплаты за приобретенный компьютер предприятие А передало предприятию Б банковский вексель номиналом 30 000 руб. Балансовая стоимость векселя (стоимость, по которой вексель числился в учете предприятия А на счете 58) - 28 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного векселя, составляет 4667 руб. (28 000 : 120 х 20). Сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика, - 4500 руб.

В данном случае предприятие А имеет право предъявить к вычету ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика, т.е. 4500 руб.

* * *

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, не принимаются к вычету, а учитываются в их стоимости, если основные средства приобретаются (п.2 ст.170 НК РФ):

1) для осуществления операций, освобожденных от НДС;

2) для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг);

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является;

4) лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

* * *

Если основные средства приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Этот вывод следует из п.4 ст.170 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период (месяц, квартал), в котором приобретены основные средства. Эта сумма предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по мере уплаты ее поставщику.

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств.

Внимание! Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету, пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС <34>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Такой порядок действует с 1 июля 2002 г. До 1 июля 2002 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в ст.170 НК РФ Законом N 57-ФЗ) указанная пропорция рассчитывалась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг), и поэтому порядок определения выручки зависел от учетной политики налогоплательщика. Налогоплательщики, работающие по отгрузке, для расчета пропорции брали стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, работающие по оплате, - стоимость оплаченных товаров (работ, услуг).

Пример 1.21. Спортивный клуб в апреле 2003 г. приобрел тренажер стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Тренажер предназначен для проведения спортивных занятий как в детских, так и во взрослых группах. Помимо проведения спортивных занятий никаких иных видов деятельности клуб не осуществляет. Спортивный клуб уплачивает НДС ежемесячно. Выручка для целей исчисления НДС определяется по оплате.

Услуги по проведению занятий в детских группах освобождаются от НДС на основании пп.4 п.2 ст.149 НК РФ. Услуги по проведению занятий во взрослых группах облагаются НДС в общеустановленном порядке. В такой ситуации сумма НДС по приобретенному тренажеру принимается к вычету в части, приходящейся на удельный вес выручки от проведения занятий во взрослых группах в общем объеме выручки, полученной клубом за апрель 2003 г.

В апреле 2003 г. общий объем оказанных услуг составил 120 000 руб., в том числе стоимость услуг по проведению занятий в детских группах - 20 000 руб.

Общая сумма оплаченной выручки в апреле составила 110 000 руб., в том числе сумма выручки от осуществления льготируемого вида деятельности (проведение занятий в детских группах) - 20 000 руб.

В этом случае к вычету принимается сумма НДС по приобретенному тренажеру в размере 33 333 руб. (100 000 <35> : 120 000 х 40 000 = 33 333), а сумма НДС в размере 6667 руб. включается в стоимость тренажера.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Стоимость услуг по проведению занятий во взрослых группах за апрель 2003 г.

В учете спортивного клуба в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 240 000 руб. - стоимость тренажера перечислена продавцу;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего тренажера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по приобретенному тренажеру;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 33 333 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание облагаемых налогом услуг, предъявлена к вычету;

Д-т счета 08 - К-т счета 19 - 6667 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание льготируемых услуг, отнесена на увеличение балансовой стоимости тренажера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 206 667 руб. - тренажер принят к учету в составе основных средств клуба.

Неурегулированным остается вопрос о том, какой размер выручки должен приниматься в расчет при исчислении пропорции: с НДС или без него.

Поскольку на нормативном уровне этот вопрос не урегулирован, по мнению автора, организации следует самостоятельно принять соответствующее решение, зафиксировав его в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.

Внимание! В порядке, аналогичном изложенному выше, ведется учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Если организация приобретает основное средство, которое предназначено для использования как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий налоговый период.

Пример 1.22. Организация торговли осуществляет реализацию товаров в розницу и оптом. В части розничной торговли организация переведена на уплату ЕНВД. В части оптовой торговли организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке, включая НДС.

НДС уплачивается организацией в бюджет ежемесячно.

В январе 2003 г. организация приобрела два компьютера, предназначенных для использования в бухгалтерии. Стоимость компьютеров - 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб. Компьютеры были приняты к учету в январе 2003 г., а оплачены поставщику в феврале 2003 г.

Поскольку компьютеры предназначены для использования в деятельности, как облагаемой НДС, так и не облагаемой этим налогом (переведенной на ЕНВД), то "входной" НДС, уплаченный по компьютерам, может быть принят к вычету не в полном объеме, а только в части, относящейся к облагаемой НДС деятельности.

Пропорция исчисляется организацией исходя из данных о стоимости отгруженных товаров за январь 2003 г.:

- стоимость всех отгруженных в январе товаров - 1 000 000 руб.;

- стоимость товаров, отгруженных оптом, - 700 000 руб.;

- стоимость товаров, реализованных в розницу, - 300 000 руб.

Исходя из данных об отгрузке товаров за январь 2003 г. определяется сумма НДС по приобретенным компьютерам, которая может быть принята к вычету:

700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 10 000 руб. = 7000 руб.

Оставшаяся сумма НДС в размере 3000 руб. относится на увеличение балансовой стоимости приобретенных компьютеров.

В бухгалтерском учете организации в январе 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражено поступление компьютеров от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по приобретенным компьютерам;

Д-т счета 08 - К-т счета 19 - 3000 руб. - сумма НДС, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, отнесена на увеличение стоимости компьютеров;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 53 000 руб. - компьютеры зачислены в состав основных средств.

Поскольку оплата поставщику была произведена только в феврале 2003 г., организация в январе не имеет права предъявить к вычету сумму НДС в размере 7000 руб. Вычет возможен только после оплаты при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика.

В феврале в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за приобретенные компьютеры;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 7000 руб. - сумма "входного" НДС по расчету за январь 2003 г. предъявлена к вычету.

Если в каком-то налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик имеет право на вычет всех сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в соответствующем налоговом периоде.

При этом к вычету суммы НДС предъявляются только после фактической их уплаты поставщикам при наличии должным образом оформленных счетов-фактур.

1.2.3.2. Строительство объектов подрядным способом

При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам по выполненным работам, принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором соответствующий объект завершенного капитального строительства был введен в эксплуатацию (с того месяца, когда в соответствии с требованиями п.2 ст.259 НК РФ по данному объекту начинает начисляться амортизация).

Пример 1.23. В октябре 2002 г. организация заключила с подрядчиком договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 000 руб.).

Организация и подрядчик в июне 2003 г. подписали акт приемки-передачи объекта, завершенного строительством. В этом же месяце организация подала документы на регистрацию прав собственности.

В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ построенное здание в июне включается в состав амортизируемого имущества организации. Амортизация по этому объекту начинает начисляться с июля 2003 г. Соответственно организация получает право на вычет суммы НДС, уплаченной подрядчику, в июле 2003 г.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками.

Июнь:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - приняты строительные работы, выполненные строительной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2 000 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации за строительство здания офиса.

Июль:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2 000 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику.

Если заказчик самостоятельно приобретает материалы и оборудование, необходимые для строительства, и передает их подрядчику на давальческих началах, то суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов (оборудования), принимаются к вычету в том же порядке, что и суммы НДС, уплаченные подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы. То есть вычет этих сумм осуществляется в месяце, следующем за месяцем принятия построенного объекта к учету в составе амортизируемых основных средств.

Пример 1.24. Предприятие (заказчик) силами подрядчика строит новый производственный корпус. При этом предприятие самостоятельно закупает часть строительных материалов.

Стоимость подрядных работ составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) без учета стоимости материалов заказчика. Стоимость материалов заказчика, использованных при строительстве, - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

Документы на государственную регистрацию права собственности на построенный корпус поданы предприятием в мае 2003 г.

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ предприятие в июне 2003 г. может предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчику, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, использованных подрядчиком при строительстве.

В учете предприятия (заказчика) в процессе строительства делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 250 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачены работы подрядчика.

В июне 2003 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - НДС по материалам, использованным при строительстве, предъявлен к вычету (возмещению);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - НДС, уплаченный подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы, предъявлен к вычету (возмещению).

Рассмотренный выше порядок применения налоговых вычетов действует с 1 июля 2002 г. (после вступления в силу изменений, внесенных в п.6 ст.172 НК РФ Законом N 57-ФЗ).

До 1 июля 2002 г. суммы налога, уплаченные при строительстве объектов основных средств подрядным способом, подлежали вычету сразу же после принятия на учет объектов завершенного строительства (п.6 ст.171 НК РФ).

Если налогоплательщик-застройщик реализует не завершенный капитальным строительством объект, то суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве объекта, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

Внимание! Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве объектов основных средств, подлежат вычету только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. (ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Если строительство объекта основных средств подрядным способом было начато до 1 января 2001 г., то вычету подлежит только сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядной организацией, относящаяся к стоимости работ, выполненных с 1 января 2001 г. При этом не имеет значения, когда эта сумма была уплачена подрядчику: до 1 января 2001 г. или после этой даты. Если налогоплательщик до 1 января 2001 г. перечислил подрядчику предоплату за работы, которые фактически были выполнены после 1 января 2001 г, то сумма НДС, уплаченная до 1 января 2001 г., принимается к вычету в общеустановленном порядке.

1.2.3.3. Строительство объектов хозяйственным способом

В соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 20% от суммы фактических расходов на строительство.

Обязанность по начислению и уплате НДС со стоимости выполненных СМР возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором был принят на учет соответствующий объект, завершенный капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

* * *

В гл.21 НК РФ нет четкого разъяснения того, какой момент следует считать моментом принятия на учет объекта основных средств.

Выше (см. с. 56) было отмечено, что, по мнению автора, таким моментом является дата ввода объекта в эксплуатацию, подтвержденная соответствующими первичными документами <36>. На правомерность такого подхода указывают и разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 19 февраля 2002 г. N 04-03-10/1, а также в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость" <37>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Такими документами являются Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

<37> В указанных Письмах рассматривался вопрос не о начислении НДС на стоимость выполненных СМР, а о применении налоговых вычетов, предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ. Однако в действовавшей на момент издания рассматриваемых Писем редакции п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ дата получения налоговых вычетов была привязана к моменту постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, т.е. совпадала с моментом выполнения СМР, определенным п.10 ст.167 НК РФ.

Однако позднее (а именно после вступления в силу изменений, внесенных в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ) МНС и Минфин России несколько изменили свою позицию.

В п.47 Методических рекомендаций по НДС указано, что с момента введения в действие Закона N 57-ФЗ (с 1 июля 2002 г.) в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать не тот налоговый период, в котором объект был введен в эксплуатацию, а тот, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

Например, здание, построенное хозяйственным способом, было введено в эксплуатацию в августе. Амортизация по этому зданию начисляется для целей налогообложения прибыли начиная с сентября. В такой ситуации исходя из п.47 Методических рекомендаций по НДС моментом принятия здания на учет следует считать сентябрь. Соответственно обязанность исчислить НДС по выполненным строительно-монтажным работам возникает у налогоплательщика не в августе, а только в сентябре. Именно так трактует положения НК РФ и Минфин России (см. Письмо от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5).

Хотя изложенная позиция МНС и Минфина России выгодна налогоплательщикам (она позволяет отсрочить момент начисления НДС на стоимость выполненных СМР), она, по мнению автора, не соответствует нормам НК РФ.

Дело в том, что в п.10 ст.167 НК РФ четко указано, что датой выполнения СМР для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Никаких отсылов к ст.259 НК РФ в п.10 ст.167 нет. Поэтому автор не видит оснований для того, чтобы приравнивать день принятия на учет к моменту начала начисления амортизации, установленному абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Нормы гл.21 указывают, что обязанность по начислению НДС на стоимость выполненных СМР возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда произошел фактический ввод объекта в эксплуатацию.

Что же касается разъяснений МНС и Минфина России, то не лишним будет напомнить налогоплательщикам, что, во-первых, эти разъяснения не являются нормативными документами, а во-вторых, как показала практика, оба эти ведомства достаточно часто меняют свою позицию по различным вопросам применения налогового законодательства.

* * *

При выполнении СМР хозяйственным способом налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычету подлежат две суммы НДС:

1) "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

2) исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом для каждой из этих сумм установлен свой порядок предъявления к вычету <38>.

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Такой порядок действует начиная с 1 июля 2002 г. До этой даты обе суммы НДС ("входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и НДС, начисленный на стоимость СМР) принимались к вычету одновременно (в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного строительством).

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Абзац 2 п.2 ст.259 НК РФ определяет момент, с которого начинает начисляться амортизация по объектам амортизируемого имущества. Этот момент определен как 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, предъявляется к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором построенный объект был введен в эксплуатацию.

При строительстве объекта, права на который подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, необходимо учитывать, что согласно п.8 ст.258 НК РФ такой объект включается в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, при строительстве объектов, подлежащих государственной регистрации, вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, производится в месяце, следующем за месяцем, в котором налогоплательщик подал документы на регистрацию.

Для вычета второй суммы НДС - начисленной налогоплательщиком на стоимость СМР - необходимо выполнение двух условий.

Во-первых, вычет производится только после того, как налогоплательщик фактически уплатит эту сумму в бюджет. Таким образом, чтобы возместить сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных СМР, налогоплательщику необходимо сначала уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п.47 Методических рекомендаций по НДС).

Во-вторых, для правомерного вычета суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, стоимость этих СМР должна включаться в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

И хотя в ст.ст.171 и 172 НК РФ это явно не указано, однако исходя из общих принципов исчисления НДС, по мнению автора, существует еще и третье условие: вычет суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, возможен только в том случае, если построенный объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 1.25. Предприятие - плательщик НДС хозяйственным способом построило административное здание. Работы были начаты в феврале 2002 г. и закончены в феврале 2003 г. Документы на государственную регистрацию прав на построенное здание были поданы предприятием в марте 2003 г.

В феврале 2002 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.), которые были использованы при строительстве здания. В сентябре 2002 г. были приняты и оплачены услуги стороннего подрядчика на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).

Общий объем строительных работ (с учетом стоимости материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком) составил 3 200 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия строительство здания отражается следующим образом.

В процессе выполнения СМР:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - уплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 150 000 руб. - оплачено стороннему подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Д-т счета 08 - К-т счета 10

(60, 69, 70, другие счета) - 3 200 000 руб. - отражены затраты на строительство здания (с учетом стоимости приобретенных материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком).

Счета-фактуры на стоимость приобретенных строительных материалов и стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Март 2003 г. (после подачи документов на государственную регистрацию):

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 640 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных СМР (3 200 000 х 0,2 = 640 000) <39>.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> По мнению МНС и Минфина России, начисление НДС в рассматриваемой ситуации следует производить не в марте, а в апреле (см. подробнее с. 67).

В марте 2003 г. построенное здание включается в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль (п.8 ст.258 НК РФ). При этом предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость выполненных СМР (3 200 000 руб.) и начисленную на нее сумму НДС (640 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за март 2003 г.

В бухгалтерском учете выполненные СМР будут продолжать числиться на счете 08 до момента государственной регистрации прав на построенное здание.

Апрель 2003 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 225 000 руб. - НДС по приобретенным материалам и работам, использованным при строительстве здания, принимается к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая уплате по декларации за март 2003 г.;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 640 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

Предприятие в апреле 2003 г. регистрирует в своей книге покупок (см. п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж):

1) счета-фактуры, полученные от поставщиков (подрядчиков) на стоимость приобретенных материалов (выполненных работ);

2) второй экземпляр счета-фактуры на стоимость выполненных СМР, выписанного предприятием в марте 2003 г.

После регистрации прав собственности на построенное здание оно принимается к учету в составе основных средств на счете 01:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 200 000 руб. - здание принято к учету в составе основных средств предприятия.

Внимание! Требование о том, чтобы стоимость выполненных СМР учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли (в том числе через амортизационные отчисления), относится только к сумме НДС, начисленной на стоимость СМР. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, это требование не относится.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта: производственный или непроизводственный. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

При заполнении Декларации по НДС сумма налога, начисленная на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается по строке 240 разд.I.

Для отражения сумм НДС, принимаемых к вычету, в разд.I Декларации по НДС предусмотрены две строки:

строка 363 - для сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

строка 367 - для суммы НДС, исчисленной самим налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления. По строке 367 показывается та сумма налога, которая ранее была показана по строке 240, после ее уплаты в бюджет на основании налоговой декларации в соответствии со ст.173 НК РФ.

* * *

До 1 июля 2002 г. действовал несколько иной порядок применения налоговых вычетов при выполнении СМР хозяйственным способом.

В соответствии с прежней редакцией п.6 ст.171 НК РФ налогоплательщик, выполняющий СМР для собственного потребления, также имел право предъявить к вычету (возмещению) две суммы НДС:

- "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- исчисленную самим налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.

При этом обе указанные суммы НДС предъявлялись к вычету в том налоговом периоде, в котором осуществлялась постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства, т.е. одновременно с начислением НДС на стоимость выполненных СМР.

Правомерность такого порядка применения налоговых вычетов была подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916.

Таким образом, до внесения в гл.21 НК РФ изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления действовал следующий порядок исчисления и уплаты НДС.

В течение всего строительства суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для нужд строительства, накапливались на счете 19. Счета-фактуры по указанным товарам (работам, услугам) подшивались налогоплательщиком-застройщиком в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

В момент принятия на учет объекта, законченного строительством, налогоплательщику необходимо было:

1) начислить НДС на стоимость выполненных СМР по ставке 20% и выписать на эту сумму счет-фактуру в двух экземплярах, зарегистрировав первый экземпляр счета в своей книге продаж (п.25 Правил ведения книг покупок и книг продаж);

2) предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для выполнения СМР, зарегистрировав в своей книге покупок все счета-фактуры, относящиеся к указанным товарам (работам, услугам) (п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж);

3) предъявить к вычету всю сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных СМР, зарегистрировав в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры, выписанного налогоплательщиком по мере постановки законченного строительством объекта на учет (см. п.1).

* * *

Внимание! Если в ходе строительства используются материалы, по которым суммы "входного" НДС уже были в установленном порядке приняты к вычету, то налогоплательщику необходимо эти суммы НДС восстановить, отразив их по строке 430 Декларации по НДС за тот налоговый период, когда материалы были фактически отпущены на выполнение СМР.

Соответствующая норма содержится в Инструкции по заполнению Декларации по НДС (комментарий к строке 430).

В последствии, по мере окончания строительства, восстановленные суммы "входного" НДС принимаются к вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ в месяце, следующем за месяцем принятия к учету завершенного строительством объекта.

Пример 1.26. Предприятие в декабре 2002 г. приобрело партию строительных материалов на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) для дальнейшей перепродажи. Сумма "входного" НДС в размере 100 000 руб. в декабре была предъявлена к вычету в общеустановленном порядке.

В феврале 2003 г. предприятие начало строительство нового склада. На строительство склада в феврале были отпущены строительные материалы, приобретенные в декабре, на сумму 250 000 руб.

В данном случае предприятию необходимо в феврале восстановить сумму "входного" НДС, относящегося к стоимости материалов, отпущенных на строительство склада.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

Декабрь 2002 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету.

Февраль 2003 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 41 - 250 000 руб. - строительные материалы отпущены на строительство склада;

     
                                    ————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счет 19 — |50 000 руб.| — сторно на сумму "входного"
                                    L————————————
   

НДС, приходящегося на стоимость материалов, отпущенных на строительство

склада (250 000 х 0,2 = 50 000).

Восстановленная сумма НДС в размере 50 000 руб. отражается по строке 430 Декларации по НДС за февраль 2003 г. (если налоговым периодом для предприятия является месяц) или за I квартал 2003 г. (если налоговым периодом является квартал).

Эта сумма будет числиться на счете 19 до момента окончания строительства. После окончания строительства и принятия склада к учету в составе амортизируемого имущества эта сумма предъявляется к вычету в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ (в месяце, следующем за месяцем принятия склада к учету в составе амортизируемого имущества).

1.3. Переоценка основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств.

Воспользоваться этим правом или нет - решение принимается организацией самостоятельно. Но при этом нужно учитывать, что при принятии решения о переоценке тех или иных основных средств в дальнейшем их переоценку придется производить регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка проводится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Решение о проведение переоценки оформляется внутренним распорядительным документом организации (приказом, распоряжением), подписанным руководителем организации или иным уполномоченным лицом.

Переоценке подвергаются группы однородных объектов основных средств. Если на балансе организации числятся, например, 10 персональных компьютеров, то при принятии решения о переоценке персональных компьютеров нельзя переоценить только один компьютер. Придется произвести переоценку всех персональных компьютеров (всех объектов, входящих в соответствующую группу).

Переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При индексации стоимости основных средств применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом и Минэкономразвития России.

* * *

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результаты отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п.15 ПБУ 6/01). Включать данные переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлены общие правила отражения результатов переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете.

При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка).

Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, т.е. проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации (кредит счета 83 "Добавочный капитал"). Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки".

В бухгалтерском учете при дооценке объекта делаются следующие записи:

Д-т счета 01 - К-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" - увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 02 - увеличена сумма начисленной амортизации.

Если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, т.е. производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет.

Если объект раньше не переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этих целей к счету 84 целесообразно открыть отдельный субсчет "Снижение стоимости основных средств в результате переоценки".

Сумма уценки объектов основных средств должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

В бухгалтерском учете уценка объекта основных средств отражается проводками:

Д-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 01 - списана сумма уценки объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" - списана сумма уценки амортизации.

Аналогичные проводки делаются и в том случае, если объект раньше переоценивался, но в результате предыдущих переоценок его стоимость также снижалась (т.е. и раньше производились уценки).

Внимание! Такой порядок отражения в учете результатов уценки объектов основных средств действует с 1 января 2002 г. До этой даты результаты уценки отражались на счете прибылей и убытков (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в составе операционных расходов.

Если организация уценивает основное средство, которое ранее подвергалось дооценке, то сумма уценки отражается в учете следующим образом.

Сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала.

Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" <40>.

     
   ————————————————————————————————
   

<40> До 1 января 2002 г. эта сумма отражалась на счете прибылей и убытков (счет 91) в составе операционных расходов.

Пример 1.27. По решению руководителя в организации произведена переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

По данным бухгалтерского учета до переоценки:

- восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.;

- сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2002 г. - 150 000 руб.

В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал отнесена сумма 40 000 руб.

Организация должна уценить объект основных средств на 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.), причем 40 000 руб. должна отнести на счет добавочного капитала, а сумму 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) списывает на счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 01 - 40 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в размере ранее проведенной дооценки этого объекта;

Д-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 01 - 10 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в части превышения произведенной ранее дооценки;

Д-т счета 02 - К-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" - 12 500 руб. (50 000 руб. : 200 000 руб. х 50 000 руб.) - списана сумма уценки начисленной амортизации.

* * *

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль (п.15 ПБУ 6/01).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств.

Внимание! В новых формах по учету объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках.

Пример 1.28. В августе 2003 г. по договору купли-продажи организация реализует объект основных средств. Договорная стоимость объекта - 42 000 руб., в том числе НДС - 7000 руб.

Восстановительная стоимость объекта основных средств на дату реализации - 36 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент списания - 6000 руб., величина добавочного капитала, образованного в результате дооценки объекта, - 5000 руб.

В бухгалтерском учете в августе должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 36 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 6000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 62 - К-т счета 91/"Прочие доходы" - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации объекта;

Д-т счета 91/"НДС" - К-т счета 68/ "НДС" - 7000 руб. - начислен НДС с договорной стоимости объекта;

Д-т счета 91/"Прочие расходы" - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Д-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 84 - 5000 руб. - сумма дооценки, относящаяся к продаваемому объекту основных средств, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

* * *

Для целей налогообложения прибыли положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых организацией после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п.1 ст.257 НК РФ).

Таким образом, после 1 января 2002 г. результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли вообще не учитываются.

Сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. также не включается в состав доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.

При этом в п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок учета этой суммы при определении восстановительной и остаточной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения.

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 176.

* * *

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты переоценки балансовой стоимости основных фондов учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки (п.7 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350).

То есть результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2003 г., должны учитываться при расчете налога на имущество за I квартал 2003 г.

1.4. Амортизация основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.

Для целей налогообложения прибыли гл.25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст.ст.256 - 259 НК РФ.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |      Порядок      |          Бухгалтерский учет        |             Налоговый учет             |
   |    начисления     |                                    |                                        |
   |   амортизации     |                                    |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Способы            |Четыре способа:                     |Два способа:                            |
   |начисления         |— линейный                          |— линейный                              |
   |амортизации        |— уменьшаемого остатка              |— нелинейный                            |
   |                   |— списания стоимости по сумме чисел |                                        |
   |                   |лет срока полезного использования   |                                        |
   |                   |— списания стоимости пропорционально|                                        |
   |                   |объему продукции (работ, услуг)     |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Ограничения        |Ограничений нет                     |По зданиям, сооружениям, передаточным   |
   |по выбору способа  |                                    |устройствам, входящим в 8 — 10—ю        |
   |начисления         |                                    |амортизационные группы, — только        |
   |амортизации        |                                    |линейный метод                          |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Порядок определения|Определяется организацией           |Определяется организацией в соответствии|
   |срока полезного    |самостоятельно исходя из:           |с Классификацией основных средств,      |
   |использования      |— ожидаемого срока использования    |включаемых в амортизационные группы,    |
   |                   |объекта в соответствии с ожидаемой  |утвержденной Постановлением             |
   |                   |производительностью или мощностью   |Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.     |
   |                   |— ожидаемого физического износа,    |По основным средствам, бывшим           |
   |                   |зависящего от режима эксплуатации   |в употреблении, организациям            |
   |                   |(количества смен), естественных     |предоставлено право устанавливать срок  |
   |                   |условий и влияния агрессивной среды,|полезного использования самостоятельно, |
   |                   |системы проведения ремонта          |если срок фактического использования    |
   |                   |— нормативно—правовых и других      |у предыдущих владельцев превышает срок  |
   |                   |ограничений использования этого     |полезного использования, определяемый   |
   |                   |объекта                             |Классификацией основных средств         |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Изменение срока    |Организация имеет право увеличить   |Организация имеет право увеличить срок  |
   |полезного          |срок полезного использования        |полезного использования, если после     |
   |использования      |в случаях улучшения (повышения)     |реконструкции, модернизации или         |
   |                   |первоначально принятых нормативных  |технического перевооружения объекта     |
   |                   |показателей функционирования объекта|увеличился срок его полезного           |
   |                   |в результате проведенной            |использования. Срок увеличивается только|
   |                   |реконструкции или модернизации      |в пределах сроков, установленных для    |
   |                   |                                    |той амортизационной группы, в которую   |
   |                   |                                    |включен данный объект                   |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Начало начисления  |С 1—го числа месяца, следующего     |С 1—го числа месяца, следующего         |
   |амортизации        |за месяцем принятия объекта         |за месяцем, в котором объект был введен |
   |                   |к бухгалтерскому учету              |в эксплуатацию                          |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Прекращение        |С 1—го числа месяца, следующего     |С 1—го числа месяца, следующего         |
   |начисления         |за месяцем полного погашения        |за месяцем полного списания стоимости   |
   |амортизации        |стоимости объекта либо списания его |объекта либо его выбытия из состава     |
   |                   |с бухгалтерского учета              |амортизируемого имущества по любым      |
   |                   |                                    |основаниям                              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Случаи, когда      |1. Перевод объекта по решению       |1. Перевод объекта по решению           |
   |начисление         |руководителя организации            |руководителя организации на консервацию |
   |амортизации        |на консервацию на срок более        |на срок более 3 месяцев.                |
   |прекращается       |3 месяцев.                          |2. Модернизация (реконструкция) объекта |
   |                   |2. Ремонт, модернизация             |продолжительностью свыше 12 месяцев.    |
   |                   |(реконструкция) объекта             |3. Передача объекта под договору        |
   |                   |продолжительностью свыше 12 месяцев |в безвозмездное пользование             |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Применение         |Не применяются                      |Все организации имеют право применять   |
   |повышающих         |                                    |повышающие коэффициенты:                |
   |коэффициентов      |                                    |1) не выше 2 — для основных средств,    |
   |                   |                                    |используемых в условиях агрессивной     |
   |                   |                                    |среды и (или) повышенной сменности      |
   |                   |                                    |2) не выше 3 — для основных средств,    |
   |                   |                                    |являющихся предметом договора лизинга.  |
   |                   |                                    |Сельскохозяйственные организации имеют  |
   |                   |                                    |промышленного типа имеют право применять|
   |                   |                                    |по всем собственным объектам основных   |
   |                   |                                    |средств повышающий коэффициент,         |
   |                   |                                    |но не выше 2                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Применение         |Не применяются                      |1. Все организации обязаны применять    |
   |понижающих         |                                    |коэффициент 0,5 по легковым автомобилям |
   |коэффициентов      |                                    |и пассажирским микроавтобусам, имеющим  |
   |                   |                                    |первоначальную стоимость соответственно |
   |                   |                                    |более 300 и 400 тыс. руб.               |
   |                   |                                    |2. Все организации имеют право          |
   |                   |                                    |по решению руководителя использовать    |
   |                   |                                    |пониженные нормы амортизации            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Учет объектов      |Стоимость таких объектов может      |Стоимость таких объектов включается     |
   |стоимость не более |списываться на затраты              |в состав материальных расходов в полной |
   |10 000 руб.        |на производство (расходы на продажу)|сумме по мере ввода их в эксплуатацию   |
   |                   |по мере отпуска их в производство   |                                        |
   |                   |или эксплуатацию.                   |                                        |
   |                   |Лимит стоимости может быть изменен  |                                        |
   |                   |учетной политикой организации       |                                        |
   L———————————————————+————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Из таблицы видно, что правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны.

Кроме того, нужно учитывать, что гл.25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., и основным средствам, введенным в эксплуатацию после этой даты.

Далее подробно рассмотрим порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., т.е. после вступления в силу гл.25 НК РФ.

Вопросы бухгалтерского и налогового учета основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., изложены в подразделе 1.8.

1.4.1. Амортизация в бухгалтерском учете

1.4.1.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств.

Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, приведен в п.17 ПБУ 6/01.

К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту, так как в случае выбытия отдельных объектов сумма износа по ним подлежит списанию с этого счета.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.

Отдельно следует остановиться на порядке учета объектов основных средств, стоимостью не более 10 000 руб.

Начиная с 1 января 2002 г. организациям предоставлено право списывать стоимость таких основных средств на затраты полностью в момент ввода их в эксплуатацию. Соответствующая норма была внесена в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

При этом необходимо учитывать, что такой порядок является правом, а не обязанностью организации. В принципе никто не запрещает учитывать объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. в общеустановленном порядке, так же как и объекты стоимостью свыше 10 000 руб., начисляя по ним амортизацию в течение срока их эксплуатации.

Кроме того, сам стоимостной критерий в размере 10 000 руб. не является единственно возможным. Пунктом 18 ПБУ 6/01 организациям разрешено устанавливать в учетной политике иной лимит стоимости основных средств исходя из технологических особенностей.

Таким образом, бухгалтерским законодательством предусмотрено несколько возможных вариантов учета объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. (или иного лимита). А из этого следует, что выбранный организацией способ в обязательном порядке должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Внимание! Поскольку в налоговом учете основные средства стоимостью не более 10 000 руб. списываются на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию (см. с. 12), в бухгалтерском учете целесообразно применять аналогичный способ учета таких основных средств.

В этом случае в приказе об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета следует сделать примерно такую запись:

"Основные средства стоимостью не более 10 000 руб. списывать на затраты в полном объеме по мере ввода их в эксплуатацию".

Необходимо также учитывать, что независимо от принятого в организации порядка учета объектов стоимостью не более 10 000 руб. операции с такими объектами документально оформляются в общеустановленном порядке. Приемка этих объектов в эксплуатацию оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 (ОС-1б), им присваиваются инвентарные номера и на них заводятся инвентарные карточки (форма N ОС-6) и т.д.

Внимание! Норма, позволяющая списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб., применима только по отношению к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

Объекты стоимостью до 10 000 руб., числящиеся в учете на счете 01 по состоянию на 1 января 2002 г., должны амортизироваться организацией в том порядке, который был установлен при их вводе в эксплуатацию (подробнее см. с. 172).

1.4.1.2. Срок полезного использования

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету прежде всего необходимо определить срок полезного использования объекта.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно исходя из (п.20 ПБУ 6/01):

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Внимание! После 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов основных средств при ведении бухгалтерского учета организация может использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Использование Классификации основных средств может быть полезно с целью максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета. Однако еще раз подчеркнем, что использование данной Классификации является совершенно добровольным: в бухгалтерском учете срок полезного использования может устанавливаться организацией самостоятельно. Этот срок может быть как больше, так и меньше срока, предусмотренного Классификацией основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.

Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании модернизации (реконструкции) объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Пример 1.29. Организация приобрела автомобиль и установила срок его полезного использования - 5 лет. По истечении 4 лет организация заменила двигатель автомобиля на более мощный. В результате произведенной модернизации улучшились нормативные показатели функционирования автомобиля, поэтому по решению руководства организации срок полезного использования автомобиля был увеличен на 3 года. Новый срок полезного использования с учетом увеличения составил 8 лет.

Внимание! Увеличение срока полезного использования основного средства после модернизации (реконструкции) является правом, а не обязанностью организации.

В каждом конкретном случае организация сама решает, воспользоваться ей этим правом или нет.

Порядок начисления амортизации после реконструкции (модернизации) объектов основных средств подробно рассмотрен на с. 123.

1.4.1.3. Способы начисления амортизации

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п.24 ПБУ 6/01).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В этой связи обратим внимание на порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации. Такие объекты в бухгалтерском учете зачисляются в состав основных средств (дебет счета 01) только после получения документов о государственной регистрации права собственности (подробнее см. с. 23).

В то же время на практике достаточно часто фактическая эксплуатация объекта недвижимости начинается еще до получения документа о регистрации права собственности, т.е. в том периоде, когда объект еще учитывается на счете 08.

Амортизация в этом случае начисляется по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического ввода его в эксплуатацию. После государственной регистрации права собственности и зачисления объекта в состав основных средств (Д-т счета 01 - К-т счета 08) организация должна уточнить ранее начисленную сумму амортизации и отразить в учете выявленные отклонения (см. Письмо Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

Внимание! Период начисления амортизации по объекту не привязан к сроку его полезного использования.

Это значит, что если к моменту окончания срока полезного использования остаточная стоимость объекта не равна нулю <41>, то организация должна продолжать начислять амортизацию вплоть до тех пор, пока остаточная стоимость не достигнет нуля либо объект не будет списан с баланса.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> На практике случаи, когда к моменту истечения срока полезного использования стоимость объекта до конца еще не списана, встречаются не так уж редко: например, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (см. с. 87) или при начислении амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта в результате модернизации (реконструкции) (см. с. 123).

ПБУ 6/01 предоставляет организациям право начислять амортизацию одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Никаких ограничений по выбору того или иного способа начисления амортизации бухгалтерским законодательством не установлено. Есть только одно требование: по группе однородных объектов амортизация должна начисляется одним способом.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Внимание! Малые предприятия при начислении амортизации могут воспользоваться нормами Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), позволяющими списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Этим правом малые предприятия могут пользоваться независимо от того, каким способом начисляется амортизация по тому или иному объекту. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34.

Рассмотрим подробно порядок начисления амортизации при использовании каждого способа.

Линейный способ

Линейный способ начисления амортизации самый простой. При использовании этого способа амортизация по объекту начисляется равномерно в течение всего срока его эксплуатации.

При линейном способе необходимо определить годовую норму амортизации исходя из срока полезного использования объекта (разделив 100% на срок полезного использования в годах). Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и годовой нормы амортизации.

Пример 1.30. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составит 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений - 30 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 100).

Способ уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе, исходя из срока полезного использования объекта (делением 100% на срок полезного использования в годах).

Однако годовая норма амортизации применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года. Соответственно каждый год организации необходимо заново рассчитывать годовую сумму амортизации. И год от года эта сумма будет все меньше и меньше.

Пример 1.31. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб.

Срок его полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к учету. В данном случае она составит 30 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 100).

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. В данном случае она составит 24 000 руб. ((150 000 руб. - 30 000 руб.) х 20 : 100).

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизация исчисляется исходя из суммы разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании первого года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 19 200 руб. (150 000 руб. - 30 000 руб. - 24 000 руб.) х 20 : 100) и т.д.

Отметим, что при использовании способа уменьшаемого остатка амортизация по объекту может начисляться практически до бесконечности.

Дело в том, что к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта будет далека от нуля (так, в примере 1.31 по истечении пяти лет использования остаточная стоимость составит 49 152 руб.). А в ПБУ 6/01 нет норм, позволяющих списать остаточную стоимость по истечении срока полезного использования. В соответствии с п.п.21 и 22 ПБУ 6/01 амортизацию по объекту следует начислять до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

В результате при использовании способа уменьшаемого остатка амортизацию придется начислять вплоть до момента списания объекта с учета.

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при использовании способа уменьшаемого остатка организациям предоставлено право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.

Законом N 88-ФЗ малым предприятиям предоставлено право применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов.

По разъяснению Минфина России (см. Письмо от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34) приведенные выше положения Закона N 88-ФЗ позволяют субъектам малого предпринимательства при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент 2.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет

срока полезного использования

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 1.32. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб.

Срок его полезного использования - 5 лет.

Сумма чисел лет срока службы - 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Годовая сумма амортизации составит:

- в первый год эксплуатации объекта - 50 000 руб. (150 000 руб. х 5 : 15);

- во второй год - 40 000 руб. (150 000 руб. х 4 : 15);

- в третий год - 30 000 руб. (150 000 руб. х 3 : 15);

- в четвертый год - 20 000 руб. (150 000 руб. х 2 : 15);

- в пятый год - 10 000 руб. (150 000 руб. х 1 : 15).

К концу срока полезного использования произойдет полное списание стоимости объекта.

При использовании любого из трех рассмотренных выше способов (линейный, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования) амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации (п.19 ПБУ 6/01).

Пример 1.33. В условиях примера 1.30 сумма ежемесячных амортизационных отчислений ежегодно составит 2500 руб. (30 000 руб. : 12).

В условиях примера 1.31 сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

- в первый год эксплуатации - 2500 руб. (30 000 руб. : 12);

- во второй год - 2000 руб. (24 000 руб. : 12);

- в третий год - 1600 руб. (19 200 руб. : 12).

В условиях примера 1.32 сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

- в первый год эксплуатации - 4166,67 руб. (50 000 руб. : 12);

- во второй год - 3333,33 руб. (40 000 руб. : 12);

- в третий год - 2500 руб. (30 000 руб. : 12) и т.д.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п.19 ПБУ 6/01).

При отнесении организаций к организациям с сезонным производством целесообразно руководствоваться Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым для целей налогообложения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382.

Способ списания стоимости пропорционально объему

продукции (работ)

Этот способ начисления амортизации отличается от трех других тем, что в его основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта основных средств за весь срок его полезного использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 1.34. Организация приобрела грузовой автомобиль. Предполагаемый пробег - до 500 000 км, стоимость - 300 000 руб.

В отчетном периоде пробег составил 5000 км.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период составит 3000 руб. (5000 км х 300 000 руб. : 500 000 км).

1.4.1.4. Случаи прекращения начисления амортизации

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в следующих случаях:

- при переводе объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации;

- при осуществлении работ по ремонту, модернизации (реконструкции) объектов основных средств продолжительностью свыше одного года.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Во всех других случаях начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

1.4.2. Амортизация в налоговом учете

1.4.2.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество

Состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

Амортизируемыми основными средствами признается имущество, срок полезного использования которых - более 12 месяцев и первоначальная стоимость - более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

Для целей налогообложения не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п.2 ст.256 НК РФ):

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с предпринимательской деятельностью и используемого для такой деятельности <42>;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируются ст.321.1 НК РФ.

К этому имуществу относятся:

- имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных пп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп.23 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ).

Основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. также не относятся к амортизируемому имуществу. Стоимость таких объектов в налоговом учете списывается в состав материальных расходов в полной сумме в момент их ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

1.4.2.2. Срок полезного использования

При принятии объекта к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

Всего для целей налогообложения предусмотрено десять амортизационных групп.

При принятии объекта к учету организация должна определить, к какой амортизационной группе относится этот объект в соответствии с Классификацией основных средств. Определив амортизационную группу объекта, организация самостоятельно устанавливает конкретный срок его полезного использования (в месяцах) в рамках тех пределов сроков, которые предусмотрены для данной амортизационной группы.

Внимание! В пределах данной конкретной амортизационной группы организация может выбрать любой срок.

Никакого дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных для амортизационной группы сроков, не требуется (см. разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Пример 1.35. Организация приобрела в январе 2003 г. объект основных средств, который в соответствии с Классификацией основных средств относится к 3-й амортизационной группе. Срок его полезного использования, предусмотренный для этой амортизационной группы, свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Организация вправе самостоятельно выбрать любой срок полезного использования объекта в пределах от 37 до 60 месяцев включительно, например 40 месяцев.

Внимание! Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств, то налогоплательщик не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту. Такова на сегодня позиция МНС России (см. разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Для таких основных средств срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ). Если это невозможно, то организации не остается ничего другого, как сделать запрос в Минэкономразвития России. Без официального ответа этого ведомства организация не сможет для целей налогообложения прибыли начислять амортизацию по данному объекту.

Единственным исключением из данного правила являются случаи приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении.

По таким объектам организация может определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев их эксплуатации предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ). То есть амортизационные отчисления могут рассчитываться исходя из оставшегося срока службы основного средства. Этот порядок применяется независимо от метода начисления амортизации при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1.36. Организация приобрела объект основных средств, бывший в эксплуатации. Из документов, предоставленных передающей стороной (продавцом), следует, что объект находился в эксплуатации в течение 36 месяцев.

В соответствии с Классификацией основных средств приобретенный объект относится к 3-й амортизационной группе (от 37 до 60 месяцев). Организация установила срок полезного использования для данного объекта - 50 месяцев.

При определении нормы амортизации организация вправе исходить из оставшегося срока полезного использования, равного 14 месяцам (50 мес. - 36 мес.).

Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 1.37. Организация приобрела объект основных средств, бывший в эксплуатации. Из документов, предоставленных передающей стороной (продавцом), следует, что объект находился в эксплуатации в течение 36 месяцев.

В соответствии с Классификацией основных средств приобретенный объект относится ко 2-й амортизационной группе (от 25 до 36 месяцев включительно).

Поскольку срок фактического использования объекта равен максимальному сроку, установленному для данной амортизационной группы, организация имеет право самостоятельно установить срок полезного использования для приобретенного объекта. Например, организация может установить срок, равный 15 месяцам.

Налоговое законодательство, так же как и бухгалтерское, предусматривает возможность увеличения срока полезного использования объекта основных средств, введенного в эксплуатацию, в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок его полезного использования увеличился.

Внимание! Налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского устанавливает максимально возможные пределы, выше которых срок увеличить нельзя.

Для целей налогообложения срок полезного использования объекта основных средств можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект.

Пример 1.38. Организация провела модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого - 50 месяцев (3-я амортизационная группа).

После завершения модернизации объекта организация имеет право увеличить срок его полезного использования. При этом новый срок (с учетом увеличения) не может быть выше 60 месяцев (максимальный срок, предусмотренный для 3-й амортизационной группы).

1.4.2.3. Порядок и способы начисления амортизации

Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

По объектам недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, амортизация в целях налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

Начисление амортизации в налоговом учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта основных средств либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Внимание! В налоговом учете срок начисления амортизация, так же как и в бухгалтерском учете, не привязан к сроку полезного использования объекта.

Если к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта еще не равна нулю, а он продолжает использоваться в деятельности организации, то амортизация по нему начисляется до полного списания стоимости либо до момента выбытия объекта.

Для исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств может начисляться одним из двух методов: линейным или нелинейным.

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту.

Внимание! В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, амортизация в налоговом учете может начисляться только линейным методом (п.3 ст.259 НК РФ).

Рассмотрим порядок расчета сумм амортизации с применением каждого из двух возможных методов.

Линейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, установленной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Пример 1.39. Организация в январе 2003 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб., который в соответствии с Классификацией основных средств относится к 3-й амортизационной группе.

Срок полезного использования объекта, установленный организацией, - 5 лет (60 месяцев).

При применении линейного метода:

- ежемесячная норма амортизации составляет 1,667% (1 : 60 месяцев х 100%);

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2500 руб. (150 000 руб. x 1,667%).

Очевидно, что линейный метод, предусмотренный гл.25 НК РФ, полностью аналогичен линейному способу начисления амортизации, предусмотренному ПБУ 6/01. Поэтому если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то выбор линейного метода (способа) и одинакового срока полезного использования (в соответствии с Классификацией основных средств) позволяет добиться полного соответствия данных бухгалтерского и налогового учета (см. примеры 1.30 и 1.33).

Нелинейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по нелинейному методу определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

То есть фактически, после того как остаточная стоимость объекта достигнет величины, не превышающей 20% его первоначальной стоимости, амортизация по объекту в течение оставшегося срока эксплуатации начисляется линейным способом.

Пример 1.40. Организация в январе 2003 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб., который в соответствии с Классификацией основных средств относится ко 2-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта - 25 месяцев. Организация применяет нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Норма амортизации - 8% (2 : 25 мес. х 100%).

Базовая стоимость - 30 000 руб. (150 000 х 20%).

Начисление амортизации по объекту:

руб.

     
   ———————————————T———————————————————————————————T——————————————————————¬
   |  Месяц, год  | Сумма начисленной амортизации | Остаточная стоимость |
   |              |          за месяц             |   на конец месяца    |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |2003 г.       |                               |                      |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Февраль       |            12 000             |        138 000       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Март          |            11 040             |        126 960       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Апрель        |            10 157             |        116 803       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Май           |             9 344             |        107 459       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Июнь          |             8 597             |         98 862       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Июль          |             7 909             |         90 953       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Август        |             7 276             |         83 677       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Сентябрь      |             6 694             |         76 983       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Октябрь       |             6 159             |         70 824       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Ноябрь        |             5 666             |         65 158       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Декабрь       |             5 213             |         59 945       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |2004 г.       |                               |                      |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Январь        |             4 796             |         55 149       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Февраль       |             4 412             |         50 737       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Март          |             4 059             |         46 678       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Апрель        |             3 734             |         42 944       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Май           |             3 436             |         39 508       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Июнь          |             3 161             |         36 347       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Июль          |             2 908             |         33 439       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Август        |             2 675             |         30 764       |
   +——————————————+———————————————————————————————+——————————————————————+
   |Сентябрь      |             2 461             |         28 303       |
   L——————————————+———————————————————————————————+———————————————————————
   

В сентябре 2004 г. остаточная стоимость объекта достигнет 28 303 руб. Эта величина фиксируется в качестве базовой стоимости.

Оставшееся количество месяцев до истечения срока полезного использования - 5 месяцев.

Начиная с октября 2004 г. сумма ежемесячной амортизации по данному объекту составит 5660,6 руб. (28 303 руб. : 5 мес.).

1.4.2.4. Применение специальных коэффициентов

Повышающие коэффициенты

Пунктом 7 ст.259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в следующих случаях:

- для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2);

- для основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2);

- для основных средств, являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).

Под агрессивной средой в целях применения гл.25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

К сожалению, определения понятия "повышенная сменность" в гл.25 НК РФ нет.

Отметим, что в Классификации основных средств, устанавливающей сроки полезного использования для объектов основных средств, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: одно- или двухсменной работы. В такой ситуации, по мнению автора, у налогоплательщиков есть все основания считать работу объекта в две смены работой в условиях повышенной сменности.

При применении повышающих коэффициентов необходимо придерживаться следующих правил.

1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения. Например, если в организации принято решение применять повышающий коэффициент в размере 1,5 к тем объектам, которые будут работать в две смены, в приказе об учетной политике должна быть сделана запись следующего содержания:

"По основным средствам, переведенным на работу в две смены, применять к основной норме амортизации коэффициент 1,5".

2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Во избежание споров с налоговыми органами организации следует ежемесячно составлять документ, содержащий перечень объектов, которые в течение данного месяца работали в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Наличие такого документа будет служить основанием для применения бухгалтером к перечисленным в документе объектам соответствующего повышающего коэффициента, установленного приказом об учетной политике.

3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя. Такой подход отражен в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

4. Указанные выше повышающие коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

Пример 1.41. Учетной политикой организации на 2003 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании объектов основных средств для работы в условиях повышенной сменности.

В соответствии с распоряжением руководителя организации с 1 августа 2003 г. объект был переведен на режим работы в 3 смены сроком на 1 месяц.

Объект первоначальной стоимостью 150 000 руб. включен в 4-ю амортизационную группу. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 72 месяца. Норма амортизации - 1,389% (100% : 72 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации - 2083,5 руб.

В августе на основании распоряжения руководителя организации о переводе объекта на режим работы в 3 смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма амортизации за август по объекту составит 4167 руб. (150 000 руб. х 1,389% х 2).

Только для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) п.7 ст.259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться указанными налогоплательщиками в отношении всех собственных основных средств.

Понижающие коэффициенты

Пунктом 9 ст.259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который применяется к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Внимание! Применение понижающего коэффициента 0,5 обязательно в отношении всех приобретенных после 1 января 2002 г. легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышает указанные выше пределы.

Пример 1.42. Организация в январе 2003 г. приобрела легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого 400 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе.

По данному автомобилю организация установила срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 2,083% (100 : 48).

При начислении амортизации по автомобилю в соответствии с п.9 ст.259 НК РФ организация должна применять понижающий коэффициент 0,5.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 4166 руб. (400 000 руб. x 2,083% х 0,5).

Очевидно, что применение понижающего коэффициента приведет к тому, что к моменту истечения срока полезного использования (в примере 1.42 - 48 месяцев) стоимость автомобиля будет списана только наполовину.

Это не должно смущать налогоплательщика. В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ амортизация по объекту начисляется до тех пор, пока первоначальная стоимость полностью не спишется (либо пока объект не будет списан с учета). Поэтому и по истечении срока полезного использования, если автомобиль продолжает эксплуатироваться в организации, по нему следует продолжать начислять амортизацию.

Так, в условиях примера 1.42 по истечении 48 месяцев амортизация будет начисляться и дальше по 4166 руб. в месяц до тех пор, пока не произойдет полное списание его стоимости (еще 48 месяцев). Если до истечения этого срока автомобиль будет реализован (списан), то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке.

Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими (передавшими) указанные в п.9 ст.259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. При этом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом (не выше 3).

Внимание! К старым автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г., требование о применении понижающего коэффициента не относится.

Это объясняется тем, что в п.9 ст.259 НК РФ речь идет об автомобилях и микроавтобусах, имеющих первоначальную стоимость. А понятие "первоначальная стоимость" в гл.25 НК РФ применяется только к тем объектам основных средств, которые приобретаются после 1 января 2002 г. К старым основным средствам применяется понятие "восстановительная стоимость".

Поэтому по тем легковым автомобилям и микроавтобусам, которые были приобретены до 1 января 2002 г., амортизация начисляется без применения понижающего коэффициента.

Пунктом 10 ст.259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем своим основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.

Решение о применение понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Соответственно в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года организация не имеет права.

* * *

На практике много вопросов возникает в связи с применением с 1 января 2002 г. субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения.

В соответствии со ст.10 Закона N 88-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком службы более трех лет.

Главой 25 НК РФ начисление ускоренной амортизации и списание 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет субъектами малого предпринимательства не предусмотрено.

Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Закон N 88-ФЗ принят не в соответствии с НК РФ и не входит в состав законодательства о налогах и сборах. На этом основании можно сделать вывод о том, что с 1 января 2002 г., после вступления в силу гл.25 НК РФ, ст.10 Закона N 88-ФЗ в целях налогообложения прибыли не подлежит применению, и субъекты малого предпринимательства для целей налогообложения прибыли должны руководствоваться порядком начисления амортизации, установленным гл.25 НК РФ. Все иные методы начисления амортизации, предусмотренные законодательными и нормативными документами, не являющимися актами законодательства о налогах, при налогообложении прибыли не учитываются.

Такой позиции придерживаются и налоговые органы (см. Письма МНС России от 29 мая 2002 г. N 02-5-11/121-У692, УМНС России по г. Москве от 13 июня 2002 г. N 26-08/27101).

1.4.2.5. Случаи прекращения начисления амортизации

Пунктом 3 ст.256 НК РФ предусмотрено прекращение начисления амортизации по объектам основных средств в случаях:

- передачи по договорам в безвозмездное пользование;

- перевода по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации в перечисленных выше случаях прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение о консервации (реконструкции, модернизации).

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств, а также при расконсервации или окончании реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента.

При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или осуществлена его расконсервация или реконструкция (п.2 ст.322 НК РФ).

Пример 1.43. Организация в мае 2003 г. передала объект основных средств в безвозмездное пользование физическому лицу сроком на 2 месяца.

Первоначальная стоимость объекта - 60 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации - 1000 руб. в месяц.

Объект возвращен организации в июле 2003 г. Соответственно в июне и июле 2003 г. в налоговом учете амортизация по данному объекту не начисляется. Начиная с 1 августа 2003 г. начисление амортизации возобновляется в сумме 1000 руб. в месяц.

Внимание! Случаи, когда начисление амортизации по объектам основных средств приостанавливается, для целей налогового и бухгалтерского учета не совпадают.

Так, в бухгалтерском учете амортизация не начисляется в период проведения ремонта продолжительностью свыше 12 месяцев. В налоговом учете такое основание для прекращения начисления амортизации не предусмотрено.

В то же время для целей налогообложения прибыли амортизация не начисляется по объектам, переданным в безвозмездное пользование. В бухгалтерском же учете начисление амортизации по объекту в этом случае не приостанавливается.

1.4.2.6. Налоговый учет сумм амортизации

В связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета основных средств организации следует вести отдельный налоговый учет объектов основных средств и сумм начисленной амортизации.

На наш взгляд, налоговый учет амортизируемых основных средств можно организовать следующим образом.

Аналитический налоговый учет, который обязательно должен содержать информацию, приведенную в ст.323 НК РФ, можно вести по каждому объекту основных средств отдельно в карточке налогового учета.

В карточке отражается информация о наличии и движении единицы имущества организации, которая признается в целях налогообложения объектом основных средств. Формы карточек налогового учета могут различаться в зависимости от метода начисления амортизации по тому или иному объекту.

Так, для учета объектов, по которым применяется линейный метод начисления амортизации, можно использовать карточки налогового учета основных средств по форме N А-1 (см. с. 21), а для учета объектов, по которым применяется нелинейный метод, - по форме N А-2 (см. с. 22).

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ).

К прямым расходам относятся амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Суммы начисленной амортизации по этим основным средствам участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных, формируемой в специальных налоговых регистрах.

Соответственно амортизационные отчисления по основным средствам, напрямую не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), относятся к косвенным расходам.

Для формирования суммы прямых и косвенных (прочих) расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде, в организации следует вести раздельный учет амортизации по объектам основных средств, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам (ст.320 НК РФ).

Кроме того, нужно учитывать, что амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР, должна отражаются в налоговом учете обособленно и включаться в состав расходов по указанным видам, которые учитываются для целей налогообложения в специально предусмотренном порядке в соответствии со ст.ст.260 - 262 НК РФ (разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Если организация ведет строительство хозяйственным способом, то суммы амортизации по основным средствам, используемым в строительстве, также необходимо учитывать отдельно. Эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта.

Для определения общей суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств в организации можно использовать, например, Регистр-расчет амортизации по объектам основных средств по форме N А-3 (эта форма является примерной и может меняться в зависимости от специфики деятельности организации) (далее - регистр А-3).

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                               Форма N А—3|
   |                                                                          |
   |        Регистр—расчет амортизации по объектам основных средств           |
   |                за ___________________ 200 ____ года                      |
   |                        (месяц)                                           |
   |                                                                          |
   |———————————————————————T—————————————————————————————————————————————————¬|
   || Наименование объекта |               Сумма амортизации                 ||
   ||   (номер карточки)   +———————T—————————————————————————————————————————+|
   ||                      |Прямые |           Косвенные расходы             ||
   ||                      |расходы+—————————T——————————————————T—————T——————+|
   ||                      |       |ремонт ОС|     освоение     |НИОКР|прочие||
   ||                      |       |         |природных ресурсов|     |      ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||           1          |   2   |    3    |         4        |  5  |   6  ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||                      |       |         |                  |     |      ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||                      |       |         |                  |     |      ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||Итого:                |       |         |                  |     |      ||
   ||сумма амортизации     |       |         |                  |     |      ||
   ||за текущий месяц      |       |         |                  |     |      ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||Итого:                |       |         |                  |     |      ||
   ||сумма амортизации     |       |         |                  |     |      ||
   ||на начало месяца      |       |         |                  |     |      ||
   |+——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+——————+|
   ||Итого:                |       |         |                  |     |      ||
   ||сумма амортизации     |       |         |                  |     |      ||
   ||нарастающим итогом    |       |         |                  |     |      ||
   ||с начала года         |       |         |                  |     |      ||
   |L——————————————————————+———————+—————————+——————————————————+—————+———————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В графах 2 - 6 регистра А-3 организация отражает начисленную по каждому конкретному объекту основных средств сумму амортизации.

Суммы амортизации, отраженные в графе 2, участвуют в расчете остатков НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции (ст.319 НК РФ).

Суммы амортизации, отраженные в графах 3 - 5, включаются в состав расходов соответствующего вида (переносятся в регистры налогового учета соответствующих видов расходов).

Сумма амортизации, отраженная в графе 6, включается в состав расходов текущего периода.

Итоговый показатель "Сумма амортизации за текущий месяц" формируется путем суммирования амортизации, начисленной за текущий месяц, по всем объектам основных средств.

Показатель строки "Сумма амортизации нарастающим итогом с начала года" формируется нарастающим итогом путем суммирования амортизации, числящейся на начало текущего месяца и амортизации текущего месяца.

При заполнении Приложения N 2 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), включаемые в состав прямых расходов (графа 2 регистра А-3), отражаются по строкам 010, 020 либо 030 (в зависимости от осуществляемого организацией вида деятельности).

По строке 060 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль отражаются суммы начисленной амортизации, относимые к косвенным расходам, за исключением тех сумм, которые включаются в состав расходов, учитываемых в особом порядке. То есть по строке 060 показываются суммы амортизации, отраженные в графе 6 регистра А-3.

1.4.3. Применение норм ПБУ 18/02 в связи с несовпадением

сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Несовпадение правил налогового и бухгалтерского учета основных средств влечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим при составлении бухгалтерской отчетности организация должна отражать в ней суммы постоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Следует учитывать, что суммы амортизации являются одним из основных источников возникновения указанных разниц.

При этом учет разниц осложняется тем, что далеко не всегда суммы начисленной амортизации в полном объеме участвуют в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором они начислены.

Если суммы амортизации в полном объеме списываются в состав расходов того периода, в котором они были начислены, то учет относящихся к ним постоянных и временных разниц не так сложен. Различные варианты учета этих разниц подробно рассмотрены в подразделе 1.2 (см. примеры 1.5 - 1.7, 1.9).

Если суммы начисленной амортизации попадают в состав расходов отчетного периода не полностью, а лишь частично, то выявить сумму разницы, приходящейся на данный отчетный период, можно, только наладив развернутый аналитический учет движения постоянных и временных разниц.

На конкретном примере (см. пример 1.44) покажем порядок учета суммы разницы, возникающей в связи с начислением амортизации по объекту производственного назначения. Амортизация по этому объекту участвует в формировании себестоимости готовой продукции. Соответственно сумма начисленной амортизации распределяется на остатки НЗП, готовой продукции на складе, готовой, но не реализованной продукции. Очевидно, что в этом случае в состав расходов отчетного периода попадает совсем не та сумма амортизации, которая была начислена.

Пример 1.44. Объект производственного назначения получен организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете - 100 000 руб. (оценка в соответствии с учредительными документами <43>).

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Подробнее см. с. 38.

Первоначальная стоимость в налоговом учете - 80 000 руб. (остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны <44>).

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Подробнее см. с. 38.

Метод начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете - линейный. Норма амортизации тоже одинакова - 2% в месяц.

Ежемесячная сумма амортизации:

в бухгалтерском учете - 2000 руб. в месяц;

в налоговом учете - 1600 руб. в месяц.

Данные бухгалтерского учета за август 2003 г.:

- общая сумма затрат на производство (дебетовый оборот по счету 20) - 202 000 руб., включая амортизацию по объекту в размере 2000 руб.;

- остатков НЗП ни на начало, ни на конец месяца не имеется;

- выпущено готовой продукции - 100 ед.;

- реализовано готовой продукции - 90 ед.;

- остатка готовой продукции на складе на начало месяца не имеется;

- остаток готовой продукции на складе на конец месяца - 10 ед.

В бухгалтерском учете в августе делаются следующие проводки:

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 2000 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;

Д-т счета 20 - К-т счета 10 (69, 70, другие счета) - 200 000 руб. - отражены затраты на производство продукции;

Д-т счета 43 - К-т счета 20 - 202 000 руб. - выявлена фактическая себестоимость изготовленной продукции (100 ед.);

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - 181 800 руб. - списана себестоимость реализованной продукции (202 000 руб. : 100 ед. х 90 ед.).

В налоговом учете сумма амортизации по данному объекту основных средств - 1600 руб. в месяц. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета - 400 руб. Эта разница является постоянной (подробнее см. с. 40).

Определим, какая часть этой разницы попала в состав расходов (дебет счета 90) в августе.

Проследить движение постоянной разницы можно с помощью следующих таблиц.

Движение по счету 20 за август 2003 г.

руб.

     
   —————————————T—————————————T————————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |            |   Остаток   |  В дебет счета 20  |С кредита счета 20|   Остаток   |
   |            |на 01.08.2003|  с кредита счетов  | в дебет счета 43 |на 01.09.2003|
   |            |             +—————T—————T————————+                  |             |
   |            |             |  02 | ... |  Итого |                  |             |
   |            |             |     |     |за месяц|                  |             |
   +————————————+—————————————+—————+—————+————————+——————————————————+—————————————+
   |Всего       |      —      |2 000| ... | 202 000|      202 000     |      —      |
   +————————————+—————————————+—————+—————+————————+——————————————————+—————————————+
   |В том числе |             |     |     |        |                  |             |
   +————————————+—————————————+—————+—————+————————+——————————————————+—————————————+
   |постоянные  |      —      | 400 |  —  |   400  |        400       |      —      |
   |разницы     |             |     |     |        |                  |             |
   L————————————+—————————————+—————+—————+————————+——————————————————+——————————————
   

Движение по счету 43 за август 2003 г.

руб.

     
   —————————————T—————————————T————————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |            |   Остаток   |  В дебет счета 43  |С кредита счета 20|   Остаток   |
   |            |на 01.08.2003|  кредита счета 20  | в дебет счета 43 |на 01.09.2003|
   +————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Всего       |      —      |      202 000       |      181 800     |    20 000   |
   +————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |В том числе |             |                    |                  |             |
   +————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |постоянные  |      —      |        400         |        360       |      40     |
   |разницы     |             |                    |                  |             |
   +————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |налогообла— |      —      |         —          |         —        |      —      |
   |гаемые      |             |                    |                  |             |
   |временные   |             |                    |                  |             |
   |разницы     |             |                    |                  |             |
   +————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+—————————————+
   |вычитаемые  |      —      |         —          |         —        |             |
   |временные   |             |                    |                  |             |
   |разницы     |             |                    |                  |             |
   L————————————+—————————————+————————————————————+——————————————————+——————————————
   

Сумма постоянной разницы, списанной в дебет счета 90, определяется расчетным путем:

181 800 руб. : 202 000 руб. х 400 руб. = 360 руб.

Таким образом, в состав расходов в августе попала постоянная разница в сумме 360 руб. Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24%, составит 86,4 руб.:

Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 86,4 руб.

Очевидно, что в примере 1.44 рассмотрена простейшая ситуация. На практике в подобной ситуации, как правило, одновременно возникают и постоянные, и временные разницы. Они могут быть связаны как с амортизацией по объектам основных средств и нематериальных активов, так и с другими расходами, для которых в бухгалтерском и налоговом законодательстве установлены разные правила учета.

Но технология учета движения этих разниц в принципе одинакова: аналитический учет должен быть налажен таким образом, чтобы он позволял отследить движение всех разниц от момента возникновения до момента списания на счета учета доходов и расходов (счета 90, 91, 99).

1.5. Ремонт основных средств

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным.

К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний по учету основных средств).

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата (п.72 Методических указаний по учету основных средств).

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Внимание! Если длительность проведения ремонта объекта основных средств превышает 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений по данному объекту в бухгалтерском учете приостанавливается (п.23 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения амортизация в этом случае продолжает начисляться в прежнем порядке.

1.5.1. Бухгалтерский учет

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбрать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;

3) учет расходов на ремонт можно вести с применением счета расходов будущих периодов.

При этом организация должна исходить из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.

Выбранный способ учета расходов на ремонт необходимо зафиксировать в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт при каждом из возможных вариантов учета.

Вариант 1. Расходы на ремонт включаются в состав расходов в сумме фактических затрат.

При осуществлении ремонта подрядным способом <45> в учете делаются проводки:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 60 - отражена стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<45> Подрядный способ подразумевает, что ремонт выполняется силами специализированной сторонней организации. При этом ремонт может выполняться из материалов как подрядчика, так и заказчика.

Организация имеет право на вычет суммы НДС по выполненному ремонту, если отремонтированный объект основных средств используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС (п.2 ст.171 НК РФ). При этом вычет возможен при одновременном выполнении следующих условий:

1) работы подрядчиком выполнены (акт сдачи-приемки работ подписан обеими сторонами);

2) сумма НДС уплачена подрядчику;

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.

Если объект основных средств используется в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта (относится на те же счета, что и стоимость ремонта) (п.2 ст.170 НК РФ).

Если подрядная организация выполняет ремонт из материалов заказчика, то в учете заказчика списание стоимости материалов отражается проводками:

Д-т счета 10/"Материалы, переданные в переработку" - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для осуществления ремонтных работ;

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 10/"Материалы, переданные в переработку" - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком при осуществлении ремонта, на основании соответствующих актов подрядчика.

При осуществлении ремонта хозяйственным способом <46> в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - приобретены материалы для проведения ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<46> Хозяйственный способ предполагает проведение ремонта собственными силами организации.

Вычет НДС по материалам, используемым для ремонта ОС, осуществляется в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования материалов (при условии выполнения остальных требований, необходимых для применения вычетов, - см. выше, с. 110) независимо от того, когда будет фактически выполнен ремонт.

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных на выполнение ремонта;

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта (зарплата рабочих, ЕСН и т.д.).

Вариант 2. Создание резерва на проведение ремонта основных средств.

В соответствии с п.77 Методических указаний по учету основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 60 000 руб., ежемесячная сумма резервирования составит 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда ремонтные работы по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В бухгалтерском учете информация о сумме резерва на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ежемесячные отчисления в резерв отражаются проводкой:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв на ремонт основных средств.

Фактические расходы на ремонт основных средств в течение года списываются за счет средств резерва:

Д-т счета 96 - К-т счета 60 - отражена стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС по ремонту предъявлен к вычету в общеустановленном порядке;

Д-т счета 96 - К-т счета 10 (69, 70, другие счета) - отражена стоимость ремонта, выполненного собственными силами организации.

Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения списывается в состав расходов (дебет счетов 20, 23 и т.п.).

Вариант 3. Расходы на ремонт основных средств учитываются в составе расходов будущих периодов.

В случае если организация не создает резерв на ремонт основных средств, соответствующие расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Внимание! Если организация учитывает расходы на ремонт с использованием счета 97, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления ремонта, принимаются к вычету в общеустановленном порядке по мере оприходования товаров (работ, услуг) и их оплаты.

То есть у организации нет необходимости "растягивать" процесс списания "входного" НДС на весь период, в течение которого сами расходы на ремонт будут списываться со счета 97 на счета учета затрат.

Пример 1.45. Организация в соответствии со своей учетной политикой отражает расходы на ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов. Произведенные расходы списываются со счета 97 равномерно в течение того года, в котором был произведен ремонт.

В феврале 2003 г. организация силами стороннего подрядчика произвела ремонт производственного помещения. Стоимость ремонта - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Акт приемки-передачи работ был подписан 26 февраля 2003 г. Работы были оплачены подрядчику 28 февраля 2003 г.

Помещение используется организацией для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В рассматриваемой ситуации при наличии должным образом оформленного счета-фактуры подрядчика организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по ремонтным работам в размере 50 000 руб. в феврале 2003 г.

В бухгалтерском учете организации выполнение ремонта отражается следующим образом.

Февраль:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - стоимость ремонта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - сумма НДС по ремонтным работам предъявлена к вычету на основании счета-фактуры подрядчика.

Март - декабрь (ежемесячно):

Д-т счета 20 (25) - К-т счета 97 - 25 000 руб. - стоимость ремонта в течение года равномерно списывается в состав расходов.

1.5.2. Налоговый учет

Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Внимание! Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав для целей и бухгалтерского, и налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

При этом нужно учитывать, что выбор одинаковых способов учета расходов на ремонт совсем не гарантирует получение одинаковых данных в бухгалтерском и налоговом учете. Это объясняется тем, что оценка отдельных элементов затрат, входящих в состав расходов на ремонт, в налоговом учете может отличаться от данных бухгалтерского учета.

В качестве примера можно привести такой элемент затрат, как амортизационные отчисления. Допустим, организация имеет собственный ремонтный цех и осуществляет ремонт основных средств силами этого цеха. В этом случае в сумму расходов на ремонт включаются в том числе и суммы амортизации, начисленные по основным средствам ремонтного цеха. Вероятность того, что суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, достаточно велика. А это, в свою очередь, делает невозможным использование в целях налогообложения данных бухгалтерского учета о сумме фактических затрат на ремонт основных средств.

При расхождении данных бухгалтерского и налогового учета в силу ст.ст.313 и 314 НК РФ организации необходимо вести отдельный налоговый учет расходов на ремонт основных средств. Порядок ведения такого учета определен в ст.324 НК РФ.

* * *

Отдельно следует остановиться на том, что включается в понятие "расходы на ремонт основных средств" (гл.25 НК РФ).

Во-первых, по статье "Расходы на ремонт основных средств" учитываются расходы на ремонт собственных основных средств налогоплательщика (п.1 ст.260 НК РФ).

Внимание! В отношении собственных основных средств налогоплательщика нет никакой оговорки о том, что это должны быть обязательно амортизируемые основные средства.

По статье "Ремонт основных средств" могут быть учтены расходы на ремонт всех объектов, которые гл.25 НК РФ отнесены к основным средствам - как амортизируемым, так и не амортизируемым.

Именно поэтому расходы на ремонт объектов, стоимостью до 10 000 руб., могут быть с полным основанием включены налогоплательщиком в состав прочих расходов именно по статье "Расходы на ремонт основных средств". Такие объекты хотя и не являются амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ), однако нет никаких оснований не признавать их для целей налогообложения основными средствами. В определении основных средств, приведенном в п.1 ст.257 НК РФ, нет никаких стоимостных ограничений для отнесения имущества, используемого в качестве средств труда, к основным средствам.

Во-вторых, по статье "Расходы на ремонт основных средств" отражаются также расходы арендатора на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.2 ст.260 НК РФ).

Арендатор имеет возможность включить в состав расходов на ремонт основных средств понесенные им расходы на ремонт арендованного имущества при следующих условиях:

1) если арендованное имущество согласно нормам гл.25 НК РФ относится к амортизируемому имуществу;

2) если обязанность арендатора по проведению соответствующего вида ремонта за его счет предусмотрена законом либо договором аренды.

В этой связи возникает вопрос: что делать если предметом договора аренды является неамортизируемое имущество, например имущество стоимостью не выше 10 000 руб.?

Формулировка п.2 ст.260 НК РФ, действительно, не позволяет арендатору учесть расходы на ремонт такого имущества в составе расходов на ремонт основных средств.

Однако следует иметь в виду, что перечень прочих расходов, учитываемых при налогообложении, не является закрытым. В соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются любые иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии соответствия их общим критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ (п.49 ст.270 НК РФ).

Поэтому можно утверждать, что нормы гл.25 НК РФ позволяют арендатору учесть в целях налогообложения расходы на ремонт неамортизируемого имущества при условии, что:

1) арендованное имущество используется в деятельности, направленной на получение дохода (в качестве средств труда для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд);

2) обязанность по проведению соответствующего вида ремонта за свой счет возложена на арендатора законом либо договором аренды.

При этом расходы на ремонт учитываются арендатором не как "расходы на ремонт основных средств", а как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Соответственно при заполнении Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль эти расходы должны отражаться не по строке 080 "Расходы на ремонт основных средств", а по строке 170 "Другие расходы".

* * *

Величина расходов на ремонт основных средств формируется в налоговом учете путем суммирования всех расходов, связанных с ремонтом (стоимость запасных частей, расходных материалов, расходы на оплату труда, стоимость работ, выполненных сторонними силами, и т.д.).

Если налогоплательщик не образует резерв на ремонт основных средств, то сумма расходов на ремонт, сформированная в течение текущего месяца, включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.

* * *

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.

При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).

Порядок формирования резерва установлен ст.324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Для правильного формирования резерва на текущий год организации необходимо иметь следующие данные:

- первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало года <47>;

- фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий год;

- сметную стоимость указанных ремонтов.

     
   ————————————————————————————————
   

<47> Эта величина будет складываться из двух составляющих: первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Обе величины определяются на основании данных налогового учета по состоянию на 1 января текущего года.

Пример 1.46. Организация в соответствии со своей учетной политикой для целей налогового учета на 2003 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предполагаемый объем ремонтных работ на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб.

Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года составила:

2002 г. - 200 000 руб.;

2001 г. - 300 000 руб.;

2000 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2003 г. составит 200 000 руб. ((200 000 руб. + 300 000 руб. + 100 000 руб.) : 3).

В этом случае норматив отчислений в резерв на 2003 г. составит 10% (200 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100%).

Этот норматив и должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения на 2003 г.

Общая сумма резерва в течение года списывается на расходы равномерно равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового периода). То есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, сумма резерва включается в состав расходов ежемесячно по 1/12 либо ежеквартально по 1/4.

Пример 1.47. В условиях примера 1.46 для целей налогообложения в 2003 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб.

Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно.

Если организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно (отчетным периодом является месяц), то ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 16 667 руб. (200 000 руб. : 12). Эта сумма включается в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Если отчетным периодом для организации является квартал, то отчисления в резерв следует производить ежеквартально по 50 000 руб. в квартал (200 000 руб. : 4).

По окончании года организации необходимо сравнить сумму начисленного в течение года резерва и сумму фактических расходов на ремонт, произведенных в течение года.

Если фактическая сумма расходов на ремонт за год превысит сумму созданного резерва, то 31 декабря организация включает сумму превышения в состав прочих расходов. При этом по строке 080 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль показывается годовая сумма отчислений в резерв, увеличенная на сумму превышения фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва.

Пример 1.48. В условиях примера 1.47 предположим, что сумма фактических расходов на ремонт основных средств по итогам 2003 г. составила 220 000 руб. Сумма созданного резерва - 200 000 руб.

В этом случае в конце декабря 2003 г. организация списывает в состав прочих расходов сумму в размере 20 000 руб. (величину превышения фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва).

При составлении налоговой отчетности за 2003 г. по строке 080 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организация должна показать сумму в размере 220 000 руб.

Если сумма фактических расходов на ремонт за год окажется меньше суммы созданного в течение года резерва, то по общему правилу неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода <48>.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> Обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому даже в том случае, когда организация в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете производит начисление резерва по тем же правилам, что и в налоговом учете, в конце года все равно может выявиться несоответствие в показателях бухгалтерского и налогового учета. В случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Пример 1.49. В условиях примера 1.47 (см. с. 118) предположим, что сумма фактических расходов на ремонт за 2003 г. составила 120 000 руб. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

При составлении налоговой отчетности за 2003 г. по строке 080 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организация должна показать сумму начисленного резерва в размере 200 000 руб.

Сумма неиспользованного остатка в размере 80 000 руб. отражается по строке 063 "Резерв расходов на ремонт основных средств" Приложения N 6 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Внимание! Перенести неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый период можно только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которым происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма прибавляется к сумме резерва, определенной в изложенном выше порядке (см. с. 117).

В этом случае фактически произведенные расходы на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта учитываются организацией отдельно. При этом суммы резервов, созданных под проведение таких видов ремонта, по окончании года не восстанавливаются. Восстановление неиспользованного остатка (включение его в состав внереализационных доходов) осуществляется только после окончания ремонта, под который был создан данный резерв (разд.5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Пример 1.50. В условиях примера 1.46 (см. с. 118) предположим, что в составе основных средств организации числится объект, который в соответствии с технической документацией подлежит капитальному ремонту каждые 6 лет. Стоимость ремонта согласно смете составляет 300 000 руб. Следовательно, сумма ежегодных отчислений в резерв на проведение этого ремонта составляет 50 000 руб. (300 000 руб. : 6 лет).

Эта сумма прибавляется к уже сформированной сумме резерва (см. пример 1.46). Соответственно общая сумма резерва, который может быть сформирован в 2003 г., составит 250 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб.).

В течение года отчисления в резерв составят 20 833 руб. в месяц (250 000 руб. : 12), или 62 500 руб. в квартал (250 000 руб. : 4).

По окончании года фактически произведенные расходы на ремонт составили 120 000 руб. (без учета расходов на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта).

Резерв в сумме 50 000 руб. не восстанавливается. А в составе внереализационных доходов в декабре 2003 г. отражается сумма неиспользованного резерва в размере 80 000 руб. (250 000 руб. - 50 000 руб. - 120 000 руб.).

При составлении налоговой отчетности за 2003 г. по строке 080 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организация должна показать сумму начисленного резерва в размере 250 000 руб.

Сумма неиспользованного остатка в размере 80 000 руб. отражается по строке 063 Приложения N 6 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

1.6. Модернизация, реконструкция основных средств

Приемка основных средств после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с модернизацией (реконструкцией).

Если модернизацию (реконструкцию) выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передают организации, проводившей модернизацию (реконструкцию).

Внимание! На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в состав текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений и, как правило, относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество).

1.6.1. Бухгалтерский учет

В настоящее время основная проблема заключается в том, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены.

Однако из п.27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся: срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основная цель ремонта - устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что способствует улучшению эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, из-за которых эксплуатация объекта основных средств становится невозможной (опасной).

В бухгалтерском учете затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились нормативные показатели функционирования объекта (п.27 ПБУ 6/01).

В этом случае в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - произведенные затраты отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

В соответствии с п.20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии его к учету.

Соответствующие записи, отражающие увеличение балансовой стоимости объекта и увеличение срока его полезного использования (если организация воспользовалась правом, предоставленным п.20 ПБУ 6/01), производятся на основании акта по форме N ОС-3 в прежней инвентарной карточке, на которой был учтен модернизированный (реконструированный) объект.

Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструированный объект.

* * *

Отдельно рассмотрим порядок начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции) объекта основных средств.

Так как ПБУ 6/01 не устанавливает никаких особых правил по определению суммы амортизации после завершения модернизации (реконструкции), организациям необходимо руководствоваться общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд.III данного Положения (подробнее см. с. 185).

Руководствуясь этими правилами, можно сделать следующие выводы.

1. Если после модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования не изменился, то амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

2. Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования объекта.

Пример 1.51. Организация в январе 2003 г. приобрела объект основных средств.

Первоначальная стоимость объекта - 30 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет.

Метод начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизации - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%).

Ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно начиная с февраля 2003 г. в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.

В августе 2003 г. была проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб.

В бухгалтерском учете в августе была сделана проводка:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта остался без изменения, поэтому годовая норма амортизации не изменилась и составляет 20%.

При этом увеличение первоначальной стоимости объекта привело к увеличению годовой суммы амортизации. Теперь она составляет 7000 руб. (35 000 руб. х 20%).

Соответственно меняется и ежемесячная сумма амортизации. Теперь она составляет 583,33 руб. (7000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, начиная с сентября 2003 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 583,33 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете ежемесячно начиная с сентября 2003 г. делается проводка:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 583,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.

Пример 1.52. В условиях примера 1.51 предположим, что организация в соответствии с п.20 ПБУ 6/01 приняла решение об увеличении срока полезного использования модернизированного объекта.

Новый срок полезного использования объекта - 6 лет.

Поскольку срок полезного использования изменился, изменилась и годовая норма амортизации. Теперь она составляет 16,667% (100% : 6 лет).

Исходя из новой первоначальной стоимости (35 000 руб.) и новой нормы амортизации (16,667%) определяется годовая сумма амортизации, которая составит в данном случае 5833 руб.

Соответственно меняется и ежемесячная сумма амортизации. Теперь она составляет 486,1 руб. (5833 руб. : 12 мес.).

Таким образом, начиная с сентября 2003 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 486,1 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете ежемесячно начиная с сентября 2003 г. делается проводка:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 486,1 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.

Очевидно, что при таком порядке начисления амортизации к моменту истечения срока полезного использования объекта остаточная стоимость еще не будет равна нулю. Никакого противоречия с нормами ПБУ 6/01 здесь нет. Амортизация по объекту будет продолжать начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость не станет равна нулю либо объект не будет списан с учета (в зависимости от того, что произойдет раньше).

Такой порядок прямо предусмотрен п.п.21 и 22 ПБУ 6/01 (подробнее см. с. 86).

Обращаем внимание, что при проведении модернизации (реконструкции) сроком свыше 12 месяцев амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п.23 ПБУ 6/01). После завершения модернизации (реконструкции) начисление амортизации возобновляется в порядке, изложенном выше.

* * *

Если произведенные работы не привели к улучшению показателей функционирования объекта, то все затраты, связанные с "неудачной" модернизацией (реконструкцией), в бухгалтерском учете придется списать на счет прибылей и убытков в состав внереализационных расходов организации (Д-т счета 91 - К-т счета 08).

При этом возможность учесть эти расходы при налогообложении прибыли представляется автору весьма сомнительной.

1.6.2. Налог на добавленную стоимость

При проведении работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств на практике возникают два основных вопроса, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость:

- имеет ли организация право на вычет "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств;

- является ли объектом обложения НДС стоимость работ по модернизации (реконструкции), выполняемых хозяйственным способом.

На основании ст.ст.170 - 172 НК РФ суммы "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, принимаются к вычету после завершения работ по модернизации (реконструкции) и списания произведенных затрат со счета 08 на счет 01. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах УМНС по г. Москве от 24 сентября 2001 г. N 02-14/43461 и от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484. При этом УМНС по г. Москве ссылается на Письмо МНС России от 10 сентября 2001 г. N 03-1-09/2737/15-Э582.

Организация имеет право на применение вычета при следующих условиях:

1) модернизированное (реконструированное) основное средство используется в деятельности, облагаемой НДС;

2) сумма "входного" НДС фактически уплачена поставщикам;

3) организация имеет надлежащим образом оформленный счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Кроме того, после 1 июля 2002 г. (после внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменений в гл.21 НК РФ) вычет сумм "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, по мнению автора, следует производить в месяце, следующем за месяцем принятия соответствующих затрат к учету на счете 01 (п.5 ст.172 НК РФ в редакции Закона N 57-ФЗ).

Пример 1.53. Организация произвела антикоррозийную обработку кузова легкового автомобиля. Стоимость работ согласно счету подрядчика - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

Работы были выполнены и оплачены в марте 2003 г. Соответственно организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по произведенным расходам в апреле 2003 г. (при наличии оформленного в установленном порядке счета-фактуры подрядчика).

В бухгалтерском учете организации проведение модернизации отражается следующими проводками.

Март:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 500 руб. - выполнены работы по антикоррозийной обработке кузова;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2500 руб. - отражен НДС по выполненным работам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 500 руб. - стоимость выполненных работ отнесена на увеличение балансовой стоимости автомобиля;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - произведена оплата выполненных работ.

Апрель:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2500 руб. - сумма НДС по выполненным работам предъявлена к вычету.

Если модернизация (реконструкция) объекта основных средств осуществляется хозяйственным способом (силами работников самой организации), то объект обложения НДС возникает только в том случае, если выполняемые работы можно расценить как строительно-монтажные.

Такие работы облагаются НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ как строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

При этом организация имеет право на применение налоговых вычетов в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Подробно порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом рассмотрен на с. 66.

Пример 1.54. Организация силами своих работников производит реконструкцию помещения магазина с целью увеличения его полезной площади. Стоимость материалов, используемых для реконструкции, - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), стоимость остальных затрат - 300 000 руб.

Работы по реконструкции были завершены в августе 2003 г. и отнесены на увеличение стоимости помещения.

В учете организации затраты по реконструкции отражаются следующим образом.

В процессе выполнения работ:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретены строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - строительные материалы отпущены на реконструкцию;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 300 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с реконструкцией.

В августе (по мере завершения работ):

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 400 000 руб. - затраты по реконструкции помещения отнесены на увеличение его стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 80 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (400 000 руб. х 0,2);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 80 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных работ, перечислена в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 80 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительно-монтажных работ и фактически уплаченная в бюджет, предъявляется к вычету <49>.

     
   ————————————————————————————————
   

<49> Вычет суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, возможен, на наш взгляд, при условии, что реконструированный объект используется организацией в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае эта сумма налога должна относиться на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

В сентябре:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по строительным материалам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ, предъявлен к вычету.

Внимание! Если работы по модернизации (реконструкции) объектов основных средств не связаны с выполнением строительно-монтажных работ, то их стоимость не является объектом обложения НДС. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере завершения работ и принятия их к учету на счете 01 (в следующем месяце после принятия к учету).

Пример 1.55. Организация силами своих работников произвела модернизацию персональных компьютеров, доукомплектовав их дополнительной памятью.

Стоимость использованных комплектующих - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Прочие затраты, связанные с модернизацией, составили 2000 руб.

Работы были выполнены в июле 2003 г.

В учете организации модернизация компьютеров отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных комплектующих;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 5000 руб. - отражено списание комплектующих на проведение модернизации компьютеров;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 2000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с модернизацией;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 7000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение балансовой стоимости компьютеров.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении комплектующих, использованных для модернизации, предъявлен к вычету.

1.6.3. Налоговый учет (налог на прибыль)

Правилами налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен такой же порядок учета расходов на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств, как и в бухгалтерском учете. Затраты на проведение таких работ относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.2 ст.257 НК РФ).

Определения понятий модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и технического перевооружения, которые применяются для целей налогообложения, приведены в п.2 ст.257 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Поскольку и бухгалтерское, и налоговое законодательство предполагают отнесение затрат по модернизации (реконструкции) на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, в большинстве случаев данные бухгалтерского и налогового учета при осуществлении таких затрат будут совпадать.

В то же время необходимо учитывать, что сама сумма расходов на модернизацию (реконструкцию) в налоговом учете может отличаться от суммы, сформированной на счетах бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что гл.25 НК РФ установлен особый порядок признания ряда расходов.

Так, например, согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения определяется по правилам, установленным п.2 ст.319 НК РФ. Это означает, что первоначальная стоимость таких объектов формируется для целей налогового учета только исходя из суммы прямых затрат на их производство.

И хотя в п.2 ст.257 НК РФ это явно не указано, однако, по мнению автора, стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, производимых собственными силами организации, также должна оцениваться для целей налогообложения исходя из суммы прямых затрат.

Учитывая позицию МНС России, изложенную в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, это требование относится только к тем работам (услугам), которые одновременно оказываются организацией на сторону (подробнее см. с. 48).

В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства организации на модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются. Аналогичная норма предусмотрена п.23 ПБУ 6/01.

Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения организациям предоставлено право увеличивать срок полезного использования модернизированных (реконструированных) объектов. Однако п.1 ст.258 НК РФ устанавливает предел такого увеличения: новый срок полезного использования не может быть выше максимального срока, предусмотренного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство (см. пример 1.38 на с. 94).

Вопросы на практике вызывает порядок начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции).

Дело в том, что согласно п.1 ст.258 НК РФ в случае, когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщику следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

Означает ли эта формулировка, что налогоплательщику следует пересчитать норму амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования? Но тогда возникает вопрос: к какой стоимости применять эту новую норму? Никаких указаний на это счет в гл.25 НК РФ не содержится. Очевидно, что новая норма, рассчитанная исходя из оставшегося срока полезного использования объекта, будет больше прежней нормы. Соответственно при использовании, например, линейного метода начисления амортизации, применяя такую норму к первоначальной стоимости, налогоплательщик спишет ее на расходы гораздо быстрее (еще до истечения срока полезного использования).

Пример 1.56. Первоначальная стоимость объекта - 30 000 руб.

Способ начисления амортизации - линейный.

Срок полезного использования - 25 месяцев.

Ежемесячная норма амортизации - 4%.

Ежемесячная сумма амортизации - 1200 руб.

По истечении 12 месяцев эксплуатации объект модернизируется и его первоначальная стоимость увеличивается до 40 000 руб. Срок полезного использования остается прежним. Соответственно оставшийся срок использования - 13 месяцев.

Согласно п.1 ст.258 НК РФ рассчитываем новую норму исходя из оставшегося срока полезного использования - 7,69% (100% : 13 мес.).

Применяя эту норму к первоначальной стоимости, получим ежемесячную сумму амортизации в размере 3076 руб. (40 000 руб. х 7,69%).

Начисляя амортизацию таким образом, организация полностью спишет оставшуюся стоимость объекта на расходы за 9 месяцев:

(40 000 руб. - (1200 руб. х 12 мес.) <50>) : 3076 руб. = 8,3 мес.

     
   ————————————————————————————————
   

<50> Сумма амортизации, начисленной за 12 месяцев, предшествующих модернизации.

Соответственно фактически стоимость объекта спишется не за 25 месяцев (срок полезного использования), а всего за 21 месяц (12 мес. (до модернизации) + 9 мес. (после модернизации)).

Не нужно быть математиком, чтобы понять, что использовать оставшийся срок полезного использования при линейном способе начисления амортизации можно только применяя новую норму амортизации к остаточной стоимости объекта (т.е. к той стоимости, которая еще не списана на расходы к моменту окончания модернизации).

Так, в примере 1.56 остаточная стоимость объекта после модернизации составляет 25 600 руб. (40 000 руб. - 1200 руб. х 12 мес.). Если норму, рассчитанную исходя из оставшегося срока полезного использования (7,69%), применить к остаточной стоимости (25 600 руб.), то ежемесячная сумма амортизации составит 1969 руб. (25 600 руб. х 7,69%). В этом случае полное списание стоимости объекта произойдет за оставшиеся 13 месяцев. Соответственно вся стоимость объекта будет списана на расходы за 25 месяцев (срок полезного использования).

Все это, действительно, логично. Но, к сожалению, налоги исчисляются не по правилам логики, а по правилам, закрепленным в налоговых законах. Однако в гл.25 НК РФ такой порядок не установлен. Поэтому применять новую норму амортизации, рассчитанную исходя из оставшегося срока полезного использования, к остаточной стоимости (при линейном способе) у организации нет никаких оснований.

А применение этой нормы к первоначальной стоимости вообще не имеет никакого смысла (см. пример 1.56). Кроме того, налоговые органы вряд ли согласятся с таким расчетом. В этой ситуации, по мнению автора, начисление амортизации в налоговом учете следует производить по тем же правилам, что были изложены для бухгалтерского учета.

Пример 1.57. В условиях примера 1.56 после завершения модернизации срок полезного использования не изменился. Поэтому норма амортизации осталась прежней - 4% в месяц.

Начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, амортизация в налоговом учете будет начисляться в сумме 1600 руб. в месяц (40 000 руб. х 4%).

В результате стоимость объекта полностью будет списана на расходы за 28 месяцев <51> (12 мес. (до модернизации) + 16 мес. (после модернизации)).

     
   ————————————————————————————————
   

<51> Тот факт, что объект амортизируется в течение срока, превышающего срок его полезного использования, не противоречит нормам налогового законодательства. В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества.

1.7. Выбытие основных средств

Списание стоимости выбывших объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

- по дебету счета учета списания (реализации) основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

- по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.

Кроме того, в соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при выбытии объектов основных средств, которые подвергались переоценке, сумма дооценки подлежит переносу с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль (подробнее см. с. 78). В учете это отражается проводкой:

Д-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" - К-т счета 84 - списана сумма дооценки, относящаяся к выбывшему основному средству.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств".

В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию объектов основных средств в зависимости от причин (оснований) выбытия.

1.7.1. Продажа объектов основных средств

1.7.1.1. Бухгалтерский учет

Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке (книге) учета основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств признаются в качестве операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), которые отражаются в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом величина поступлений от продажи основных средств в общем случае определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.10.1 ПБУ 9/99).

Расходы организации, связанные с продажей основных средств, признаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99), которые отражаются по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете операции по реализации объекта основных средств отражаются следующими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - начислен НДС со стоимости реализации;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость реализованного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав операционных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе операционных расходов отражены прочие расходы, связанные с реализацией объекта основных средств.

1.7.1.2. Налог на добавленную стоимость

При реализации основных средств у организации-продавца возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованного объекта.

В общем случае налоговая база по НДС при реализации объектов основных средств определяется исходя из полной цены реализации объекта без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у организации-продавца либо в момент отгрузки объекта (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется по отгрузке - пп.1 п.1 ст.167 НК РФ), либо в момент его оплаты покупателем (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется продавцом по оплате - пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 1.58. Организация по договору купли-продажи реализует станок. Продажная стоимость станка в соответствии с договором - 60 000 руб. (в том числе НДС 20% - 10 000 руб.).

Станок отгружен покупателю в июле 2003 г. Оплата от покупателя поступила на счет организации в августе 2003 г.

Первоначальная стоимость станка (счет 01) - 100 000 руб., сумма амортизации (счет 02) - 70 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией по отгрузке, счет 76 - если налоговая база определяется по оплате;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - остаточная стоимость станка списана в состав операционных расходов.

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 10 000 руб. - сумма НДС со стоимости реализованного станка начислена к уплате в бюджет. (Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по оплате.)

* * *

Если организация реализует объект основных средств, который отражается на балансе по стоимости с учетом НДС, то в этом случае налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и без налога с продаж и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае исчисляется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Иными словами, если стоимость реализуемого объекта облагается НДС по ставке 20%, то к налоговой базе, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, будет применяться ставка НДС в размере 20/120% (20 : (100 + 20)).

Пример 1.59. Предположим, что в условиях примера 1.58 станок числится на балансе организации по стоимости с учетом НДС (в момент приобретения станка организация осуществляла деятельность, освобожденную от НДС, поэтому сумма "входного" НДС была отнесена на увеличение балансовой стоимости станка).

В этом случае налоговая база при реализации станка определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и его остаточной стоимостью и составляет 30 000 руб. (60 000 руб. - 30 000 руб.).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 20/120% от суммы налоговой базы и составляет 5000 руб. (30 000 руб. х 20/120).

В бухгалтерском учете организации реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 5000 руб. - начислен НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью станка. Счет 68/"НДС" используется, если налоговая база определяется по отгрузке, счет 76/"НДС" - если налоговая база определяется по оплате;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка.

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 5000 руб. - сумма НДС начислена к уплате в бюджет. (Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по оплате.)

Внимание! Если объект основных средств, учитываемый на балансе по стоимости, включающей в себя сумму НДС, реализуется организацией по цене, не превышающей его остаточную стоимость, то налоговая база в этом случае признается равной нулю.

В такой ситуации у организации-продавца никаких налоговых обязательств перед бюджетом по уплате НДС не возникает.

В том случае, когда налоговая база определяется организацией в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры, выписываемого при реализации объекта, указывается расчетная ставка, определенная в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, а в графе 8 "Сумма налога" - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ. При этом на счете-фактуре необходимо сделать пометку о том, что налог уплачивается исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Так, в рассмотренном выше примере 1.59 организация при реализации станка выписывает счет-фактуру на сумму 60 000 руб. При этом в графе 7 указывается ставка 20/120%, а в графе 8 - сумма НДС в размере 5000 руб.

Внимание! При реализации основных средств, внесенных ранее в уставный капитал организации, НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется в общеустановленном порядке по ставке 10 или 20% от полной цены реализации (без учета НДС и налога с продаж).

Положения п.3 ст.154 НК РФ к операциям по реализации таких основных средств не применяются (см. Письмо Минфина России от 28 августа 2001 г. N 04-03-11/116).

1.7.1.3. Налог на прибыль (налоговый учет)

На основании п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость этих основных средств, а также на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).

При этом остаточная стоимость основных средств определяется на основании данных налогового учета и может не совпадать с данными бухгалтерского учета (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

Поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Внимание! Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п.3 ст.268, ст.323 НК РФ).

Пример 1.60. Организация в апреле 2003 г. реализовала автомобиль, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств. Цена реализации - 60 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета - 62 000 руб.

При реализации автомобиля в налоговом учете в апреле 2003 г. выявлен убыток в сумме 2000 руб.

Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев.

Фактический срок использования по апрель 2003 г. включительно - 50 месяцев.

Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.

Сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.

Ежемесячно начиная с мая 2003 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 месяцев).

Внимание! Если с убытком реализован объект основных средств, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю, сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, в котором имел место факт реализации.

* * *

Для того чтобы правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо наладить учет операций по реализации объектов амортизируемых основных средств, позволяющий иметь информацию о финансовом результате от реализации каждого объекта.

По всем убыточным сделкам в аналитическом учете должна формироваться следующая информация (ст.323 НК РФ):

- наименование объекта, реализованного с убытком;

- дата реализации;

- сумма полученного убытка;

- оставшийся срок полезного использования в месяцах;

- сумма расходов, приходящаяся на каждый месяц.

Для обобщения информации об операциях по реализации амортизируемых основных средств организация может использовать, например, Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества по форме N А-4 <52> (далее - регистр А-4).

     
   ————————————————————————————————
   

<52> Эта форма примерная. Формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                         Форма N А—4                  |
   |                                                                                      |
   |                          Регистр—расчет финансового результата                       |
   |                         от реализации амортизируемого имущества                      |
   |                              за ________________ 200___ г.                           |
   |                               (отчетный, налоговый период)                           |
   |                                                                                      |
   |—————————T————————T——————T—————————T———————T——————T————————T———————T———————T—————————¬|
   ||Дата    |Наимено—|Цена  |Первона— |Сумма  |Оста— |Расходы,|Прибыль|Убыток |Пере—    ||
   ||опера—  |вание   |реали—|чальная  |начис— |точная|связан— |от реа—|от реа—|несено   ||
   ||ции     |объекта |зации |(восста— |ленной |стои— |ные     |лизации|лизации|в регистр||
   ||        |        |      |новитель—|аморти—|мость |с реа—  |       |       |формы    ||
   ||        |        |      |ная)     |зации  |      |лизацией|       |       |N А—5    ||
   ||        |        |      |стоимость|       |      |        |       |       |         ||
   |+————————+————————+——————+—————————+———————+——————+————————+———————+———————+—————————+|
   ||    1   |    2   |   3  |    4    |   5   |   6  |    7   |   8   |   9   |    10   ||
   |+————————+————————+——————+—————————+———————+——————+————————+———————+———————+—————————+|
   ||        |        |      |         |       |      |        |       |       |         ||
   |+————————+————————+——————+—————————+———————+——————+————————+———————+———————+—————————+|
   ||Итого   |        |      |         |       |      |        |       |       |         ||
   ||с начала|        |      |         |       |      |        |       |       |         ||
   ||года    |        |      |         |       |      |        |       |       |         ||
   |L————————+————————+——————+—————————+———————+——————+————————+———————+———————+——————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В графе 3 регистра А-4 отражается выручка от реализации объекта основных средств без НДС и налога с продаж, которая в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ признается доходом организации для целей налогообложения.

Итоговые данные, отраженные в графе 3 регистра, используются для заполнения строки 060 Приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

В графах 4 и 5 отражаются данные о первоначальной (восстановительной) стоимости реализованного объекта и о сумме амортизации, начисленной к моменту реализации. Эти данные берутся организацией из соответствующего регистра налогового учета объекта основных средств (например, из регистра А-1 или А-2 - см. с. 21, 22).

В графе 6 организация отражает остаточную стоимость реализованного объекта основных средств, которая определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью (графа 4) и суммой начисленной амортизации (графа 5).

Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта основных средств (графа 7), формируется на основании специальной справки бухгалтера, в которой она рассчитывается исходя из суммы расходов, связанных с реализацией каждого конкретного объекта основных средств (например, расходы по демонтажу, разборке, транспортировке).

Данные об остаточной стоимости реализованного объекта основных средств (графа 6) и о сумме расходов, связанных с его реализацией (графа 7), используются для заполнения строки 210 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств отражается в графе 8 (9).

Если выручка от реализации объекта (графа 3) превышает сумму расходов, связанных с его реализацией, включая остаточную стоимость (графа 6 + графа 7), то в графе 8 отражается величина полученной прибыли.

В случае превышения расходов, связанных с реализацией объекта основных средств (графа 6 + графа 7), над суммой выручки от реализации этого объекта (графа 3) в графе 9 регистра А-4 формируется убыток от реализации основных средств, который в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ для целей налогообложения признается расходом будущих периодов (подлежит включению в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного объекта).

На основании данных графы 9 регистра А-4 заполняется строка 260 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Для налогового учета операций по списанию полученного убытка в состав прочих расходов, на наш взгляд, целесообразно использовать отдельный регистр налогового учета. Назовем его Карточкой налогового учета расходов будущих периодов <53> по форме N А-5.

     
   ————————————————————————————————
   

<53> Такая Карточка может использоваться организацией для налогового учета всех видов расходов, которые в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ признаются для целей налогообложения расходами будущих периодов, т.е. включаются в состав расходов не единовременно, а постепенно в течение срока, к которому они относятся.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                        Форма N А—5 |
   |                                                                                    |
   |            Карточка налогового учета расходов будущих периодов N ___               |
   |                                                                                    |
   |———————————————T——————————T—————————————————T—————————T——————————T———————T—————————¬|
   || Наименование |Принад—   |     Источник    |  Сумма  |   Дата   | Срок, |  Дата   ||
   ||   расхода    |лежность  |    информации   |  (руб.) |  начала  |  мес. |окончания||
   ||              |          |                 |         | списания |       |списания ||
   |+——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+—————————+|
   ||     1        |   2      |        3        |  4      |     5    |   6   |    7    ||
   |+——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+—————————+|
   ||Убыток от     |Прочие    |Регистр А—4      |         |          |       |         ||
   ||реализации ОС |расходы   |от "_"___ 2002 г.|         |          |       |         ||
   |L——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+——————————|
   |                                                                                    |
   |———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||                                  График списания                                 ||
   |+————————————————T————————————————T————————————————T———————————————T———————————————+|
   ||                |     200_ г.    |     200_ г.    |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||                |                |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||                |                |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Итого за год    |                |                |               |               ||
   |L————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Карточка по форме N А-5 открывается на каждую убыточную сделку по реализации объектов амортизируемых основных средств. Номер Карточки по форме А-5, в которую перенесена сумма полученного убытка, указывается в графе 10 регистра А-4 (см. с. 140).

В графе 4 Карточки по форме N А-5 указывается сумма полученного убытка.

В графу 5 вносится месяц, начиная с которого сумма полученного убытка подлежит списанию в состав прочих расходов (месяц, следующий за месяцем реализации объекта).

В графе 6 указывается период (в месяцах), в течение которого сумма полученного убытка будет списываться в состав прочих расходов (количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования реализованного объекта).

В графе 7 указывается последний месяц списания суммы убытка в состав прочих расходов.

На основании данных, отраженных в графах 4 - 7, рассчитывается сумма убытка, подлежащая списанию в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Пример 1.61. В условиях примера 1.60 (см. с. 139) предположим, что никаких иных сделок по реализации амортизируемого имущества в первом полугодии 2003 г. в организации не было.

В этой ситуации налоговый учет может быть организован следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                              Форма N А—4                          |
   |                                                                                                   |
   |                         Регистр—расчет финансового результата                                     |
   |                        от реализации амортизируемого имущества                                    |
   |                             за   полугодие      200 3  г.                                         |
   |                                ————————————————    ———                                            |
   |                              (отчетный, налоговый период)                                         |
   |                                                                                                   |
   |———————————T————————T—————————T——————————T——————————T—————————T————————T———————T————————T—————————¬|
   ||   Дата   |Наимено—|Цена     |Первона—  |Сумма     |Оста—    |Расходы,|Прибыль|Убыток  |Пере—    ||
   || операции |вание   |реали—   |чальная   |начислен— |точная   |связан— |от реа—|от реа— |несено   ||
   ||          |объекта |зации    |(восстано—|ной амор— |стоимость|ные     |лизации|лизации |в регистр||
   ||          |        |         |вительная)|тизации   |         |с реа—  |       |        |формы    ||
   ||          |        |         |стоимость |          |         |лизацией|       |        |N А—5    ||
   |+——————————+————————+—————————+——————————+——————————+—————————+————————+———————+————————+—————————+|
   ||    1     |    2   |   3     |    4     |   5      |    6    |    7   |   8   |   9    |    10   ||
   |+——————————+————————+—————————+——————————+——————————+—————————+————————+———————+————————+—————————+|
   ||15.04.2003|А/м ВАЗ |60 000,00|372 000,00|310 000,00|62 000,00|    —   |   —   |2 000,00|   N 1   ||
   ||          |  2108  |         |          |          |         |        |       |        |         ||
   |+——————————+————————+—————————+——————————+——————————+—————————+————————+———————+————————+—————————+|
   ||Итого     |        |60 000,00|372 000,00|310 000,00|62 000,00|    —   |   —   |2 000,00|         ||
   ||с начала  |        |         |          |          |         |        |       |        |         ||
   ||года      |        |         |          |          |         |        |       |        |         ||
   |L——————————+————————+—————————+——————————+——————————+—————————+————————+———————+————————+——————————|
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Сумма полученного убытка от реализации автомобиля (графа 9 регистра А-4) подлежит переносу в Карточку налогового учета расходов будущих периодов (форма N А-5).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                        Форма N А—5 |
   |                                                                                    |
   |            Карточка налогового учета расходов будущих периодов N  1                |
   |                                                                  ———               |
   |                                                                                    |
   |———————————————T——————————T—————————————————T—————————T——————————T———————T—————————¬|
   || Наименование |Принад—   |     Источник    |  Сумма  |   Дата   | Срок, |  Дата   ||
   ||   расхода    |лежность  |    информации   |  (руб.) |  начала  |  мес. |окончания||
   ||              |          |                 |         | списания |       |списания ||
   |+——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+—————————+|
   ||     1        |   2      |        3        |    4    |     5    |   6   |    7    ||
   |+——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+—————————+|
   ||Убыток от     |Прочие    |Регистр А—4      |  2 000  |Май       |  10   |Февраль  ||
   ||реализации ОС |расходы   |за полугодие     |         |2003 г.   |       |2004 г.  ||
   ||              |          |2003 г.          |         |          |       |         ||
   |L——————————————+——————————+—————————————————+—————————+——————————+———————+——————————|
   |                                                                                    |
   |———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||                                  График списания                                 ||
   |+————————————————T————————————————T————————————————T———————————————T———————————————+|
   ||                |          3     |         4      |               |               ||
   ||                |    2000 —— г.  |    200 —— г.   |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Январь          |       —        |     200,00     |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Февраль         |       —        |     200,00     |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Март            |       —        |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Апрель          |       —        |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Май             |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Июнь            |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Июль            |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Август          |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Сентябрь        |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Октябрь         |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Ноябрь          |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Декабрь         |     200,00     |                |               |               ||
   |+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+———————————————+|
   ||Итого за год    |   1 600,00     |     400,00     |               |               ||
   |L————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Сформированная Карточка налогового учета расходов будущих периодов N 1 служит источником данных для определения суммы убытка от реализации автомобиля, подлежащего учету в составе прочих расходов в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Так, при формировании налоговой базы за полугодие 2003 г. в состав прочих расходов должна быть списана сумма 400 руб. (200 руб. х 2). При расчете налоговой базы за 9 месяцев 2003 г. в составе прочих расходов учитывается убыток в сумме 1000 руб., а при расчете налога на прибыль за 2003 г. - 1600 руб. Оставшаяся сумма убытка - 400 руб. будет учтена при расчете налога на прибыль в 2004 г.

1.7.1.4. Учет постоянных и временных разниц

в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

При реализации объектов амортизируемых основных средств велика вероятность расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

* * *

Если объект реализуется с прибылью, то сумма полученной прибыли в налоговом учете может отличаться от суммы прибыли, выявленной на счетах бухгалтерского учета. Такая ситуация может возникнуть в том случае, если величина остаточной стоимости реализованного объекта в налоговом учете не совпадает с величиной остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.

Несовпадение данных бухгалтерского и налогового учета ведет к необходимости применения положений ПБУ 18/02 <54>.

     
   ————————————————————————————————
   

<54> ПБУ 18/02 применяется при ведении бухгалтерского учета всеми организациями, признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Самое главное в этом случае - правильно определить причину расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Внимание! Квалификация суммы разницы, возникающей в связи с несовпадением данных бухгалтерского и налогового учета о размере полученной прибыли от реализации основного средства, зависит от обстоятельств, послуживших причиной того, что в данном конкретном случае величина остаточной стоимости в бухгалтерском учете отличается от "налоговой" остаточной стоимости.

Такими обстоятельствами могут быть, например:

- несовпадение "бухгалтерской" и "налоговой" первоначальной стоимости в связи с тем, что налоговым законодательством предусмотрены иные правила учета отдельных видов расходов (подробнее см. с. 27);

- начисление амортизации по объекту в бухгалтерском и налоговом учете различными способами;

- применение специальных коэффициентов при начислении амортизации в налоговом учете.

В зависимости от причин несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета та сумма, на которую бухгалтерская прибыль от реализации объекта основных средств отличается от величины налоговой прибыли, может быть квалифицирована как:

- постоянная разница;

- погашение временной налогооблагаемой разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации по этому объекту;

- погашение временной вычитаемой разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации по этому объекту.

Пример 1.62. В январе 2003 г. организация получила в качестве вклада в уставный капитал компьютер.

Первоначальная стоимость компьютера:

- в бухгалтерском учете - 20 000 руб. (денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами) <55>;

- в налоговом учете - 15 000 руб. (остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны) <55>.

     
   ————————————————————————————————
   

<55> Вопросы формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, подробно рассмотрены на с. 38.

Амортизация по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете начисляется одинаково: линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 50 месяцам (норма амортизации - 2% в месяц).

В сентябре 2003 г. организация реализовала компьютер за 20 000 руб. (без НДС).

Сумма амортизации, начисленная по компьютеру за февраль - сентябрь 2003 г. (8 месяцев), составила:

- в бухгалтерском учете - 3200 руб. (20 000 руб. х 2% х 8 мес.);

- в налоговом учете - 2400 руб. (15 000 руб. х 2% х 8 мес.).

Остаточная стоимость компьютера:

- по данным бухгалтерского учета - 16 800 руб. (20 000 руб. - 3200 руб.);

- по данным налогового учета - 12 600 руб. (15 000 - 2400 руб.).

Прибыль от реализации компьютера:

- по данным бухгалтерского учета - 3200 руб. (20 000 руб. - 16 800 руб.);

- по данным налогового учета - 7400 руб. (20 000 руб. - 12 600 руб.).

Сумма прибыли для целей налогообложения превышает сумму прибыли, выявленную на счетах бухгалтерского учета, на 4200 руб.

Появление этой разницы вызвано различиями в правилах оценки основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете. Разница в оценке в данном случае составляет 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.). Эта разница является источником возникновения постоянных разниц, которые образуются в течение всего периода использования компьютера.

Таким образом, разница в сумме 4200 руб., образовавшаяся при реализации компьютера, является постоянной (подробнее см. с. 40). Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы постоянной разницы, составляет 1008 руб. (4200 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации в сентябре необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 20 000 руб. - отражена выручка от реализации компьютера;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 3200 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 16 800 руб. - списана в состав расходов остаточная стоимость компьютера;

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1008 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

* * *

Если объект реализуется с убытком, то при реализации основного средства возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива.

Вычитаемая временная разница возникает в том периоде, когда имел место факт реализации. Величина вычитаемой временной разницы равна сумме убытка, выявленного в налоговом учете, подлежащей списанию постепенно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного объекта.

В дальнейшем эта разница постепенно погашается в течение всего периода списания суммы полученного убытка в соответствии с требованиями п.3 ст.268 НК РФ.

Пример 1.63. Организация в январе 2003 г. приобрела компьютер.

Компьютер был принят к учету в составе основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 30 000 руб.

Амортизация начисляется и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково: линейным способом исходя из срока полезного использования - 25 месяцев (норма амортизации - 4% в месяц).

В сентябре 2003 г. организация реализует компьютер за 15 000 руб. (без НДС).

Сумма начисленной амортизации к моменту реализации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 9600 руб.

Остаточная стоимость компьютера - 20 400 руб.

Убыток от реализации в бухгалтерском и налоговом учете - 5400 руб.

Убыток от реализации компьютера, выявленный в бухгалтерском учете в сентябре 2003 г. (5400 руб.), в полном объеме участвует в формировании финансового результата при составлении бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2003 г.

В то же время при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в составе расходов эта сумма вообще не учитывается. Списание убытка в состав расходов начнется только с октября 2003 г. и будет производиться в течение оставшегося срока полезного использования (17 месяцев) в размере 317,65 руб. в месяц (5400 руб. : 17 мес.).

Поэтому в сентябре 2003 г. организации следует отразить в аналитическом учете возникновение вычитаемой временной разницы в размере 5400 руб.

Сумма отложенного налогового актива, исчисленная по ставке 24%, составит в этом случае 1296 руб. (5400 х 0,24).

Соответственно в бухгалтерском учете организации в сентябре 2003 г. необходимо сделать проводку:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1296 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Списание убытка от реализации компьютера в состав расходов для целей налогообложения будет производиться в течение 17 месяцев. Соответственно начисленный в сентябре отложенный налоговый актив будет списываться со счета 09 (погашаться) постепенно в течение этих 17 месяцев (см. таблицу).

руб.

     
   ——————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |  Месяц  |       Расход          |     Вычитаемая    |  Отложенный налоговый     |
   |         |      (убыток)         | временная разница |         актив             |
   |         +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— |  начисление | уменьшение  |
   |         |терском    |говом      |новение  |ние      |    (Д—т     |    (Д—т     |
   |         |учете      |учете      |         |         |  счета 09 — |  счета 68 — |
   |         |           |           |         |         |К—т счета 68)|К—т счета 09)|
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь |   5 400   |     —     |  5 400  |    —    |    1 296    |      —      |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь  |    —      |  317,65   |    —    | 317,65  |      —      |    76,24    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь   |    —      |  317,65   |    —    | 317,65  |      —      |    76,24    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь  |    —      |  317,65   |    —    | 317,65  |      —      |    76,24    |
   L—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

Так, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. в состав расходов включается сумма убытка в размере 952,95 руб. (317,65 руб. х 3 мес.). Величина отложенного налогового актива, соответствующая этой сумме, исчисленная исходя из ставки налога на прибыль 24%, составляет 228,72 руб.

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 228,72 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Если сумма убытка от реализации основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различна, то бухгалтеру необходимо определить причину расхождения данных.

В этом случае сумма убытка в размере, признанном для целей налогообложения, образует временную вычитаемую разницу. А разница между суммами убытка в бухгалтерском и налоговом учете может квалифицироваться по-разному в зависимости от причин ее возникновения (так же как и в случае с прибылью от реализации основных средств - подробнее см. с. 144).

Пример 1.64. В январе 2003 г. организация получила в качестве вклада в уставный капитал компьютер.

Первоначальная стоимость компьютера:

- в бухгалтерском учете - 20 000 руб. (денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами) <56>;

- в налоговом учете - 15 000 руб. (остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны) <56>.

     
   ————————————————————————————————
   

<56> См. с. 38.

Амортизация по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете начисляется одинаково: линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 50 месяцам (норма амортизации - 2% в месяц).

В сентябре 2003 г. организация реализовала компьютер за 10 000 руб. (без НДС).

Сумма амортизации, начисленная по компьютеру за февраль - сентябрь 2003 г. (8 месяцев), составила:

- в бухгалтерском учете - 3200 руб. (20 000 руб. х 2% х 8 мес.);

- в налоговом учете - 2400 руб. (15 000 руб. х 2% х 8 мес.).

Остаточная стоимость компьютера:

- по данным бухгалтерского учета - 16 800 руб. (20 000 руб. - 3200 руб.);

- по данным налогового учета - 12 600 руб. (15 000 - 2400 руб.).

Убыток от реализации компьютера:

- по данным бухгалтерского учета - 6800 руб. (10 000 руб. - 16 800 руб.);

- по данным налогового учета - 2600 руб. (10 000 руб. - 12 600 руб.).

Сумма убытка, выявленная в бухгалтерском учете, превышает сумму убытка для целей налогообложения на 4200 руб.

Появление этой разницы вызвано различиями в правилах оценки основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете. Разница в оценке - 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) является источником возникновения постоянных разниц, которые образуются постепенно в течение всего периода использования компьютера.

Таким образом, разница в сумме убытка в размере 4200 руб., образовавшаяся при реализации компьютера, является постоянной. Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы постоянной разницы, составляет 1008 руб. (4200 руб. х 24%).

Кроме того, часть убытка в размере 2600 руб., которая признается убытком и в бухгалтерском, и в налоговом учете, для целей налогообложения начнет списываться в состав расходов только начиная с октября 2003 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в составе расходов эта сумма не учитывается. А в бухгалтерском учете эта часть убытка учитывается при формировании финансового результата за 9 месяцев 2003 г. в полном объеме. Соответственно эта часть убытка в сумме 2600 руб. признается временной вычитаемой разницей и в сентябре в бухгалтерском учете необходимо начислить отложенный налоговый актив в размере 624 руб. (2600 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации в сентябре необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации компьютера;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 3200 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 16 800 руб. - списана в состав расходов остаточная стоимость компьютера;

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1008 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 624 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Списание убытка от реализации компьютера в размере 2600 руб. в состав расходов для целей налогообложения будет производиться в течение 42 месяцев (50 мес. - 8 мес.) по 61,9 руб. в месяц (2600 руб. : 42 мес.). Соответственно начисленный в сентябре 2003 г. отложенный налоговый актив будет списываться (погашаться) со счета 09 постепенно в течение этих 42 месяцев. Процесс возникновения и уменьшения разниц в течение 2003 г. представлен в таблице.

руб.

     
   ——————————T—————————————————T——————————T——————————T—————————————————T———————————————————————————¬
   |  Месяц  |      Расход     |Постоянная|Постоянное|    Вычитаемая   |    Отложенный налоговый   |
   |         |     (убыток)    | разница  |налоговое |временная разница|           актив           |
   |         +—————————T———————+          |обязатель—+————————T————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал—|в нало—|          |ство (Д—т |возник— |уменьше—| начисление  | уменьшение  |
   |         |терском  |говом  |          |счета 99 —|новение |ние     |    (Д—т     |     (Д—т    |
   |         |учете    |учете  |          |К—т       |        |        | счета 09 —  | счета 68 —  |
   |         |         |       |          |счета 68) |        |        |К—т счета 68)|К—т счета 09)|
   +—————————+—————————+———————+——————————+——————————+————————+————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь |  6 800  |   —   |  4 200   |  1 008   |  2 600 |    —   |     624     |      —      |
   +—————————+—————————+———————+——————————+——————————+————————+————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь  |    —    | 61,9  |    —     |    —     |    —   |  61,9  |      —      |    14,86    |
   +—————————+—————————+———————+——————————+——————————+————————+————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь   |    —    | 61,9  |    —     |    —     |    —   |  61,9  |      —      |    14,86    |
   +—————————+—————————+———————+——————————+——————————+————————+————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь  |    —    | 61,9  |    —     |    —     |    —   |  61,9  |      —      |    14,86    |
   L—————————+—————————+———————+——————————+——————————+————————+————————+—————————————+——————————————
   

Так, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. в состав расходов будет включена сумма убытка в размере 185,7 руб. (61,9 руб. х 3 мес.). Величина отложенного налогового актива, соответствующая этой сумме, исчисленная исходя из ставки налога на прибыль 24%, составляет 44,58 руб.

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 44,58 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

1.7.2. Безвозмездная передача объектов основных средств

1.7.2.1. Бухгалтерский учет

Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту приема-передачи. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (в инвентарной книге).

Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта приема-передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.

В соответствии с п.75 ПБУ 10/99 при выбытии объектов основных средств по договору дарения (когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций) убыток от выбытия, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете организации передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе внереализационных расходов отражены прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

1.7.2.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС и налога с продаж. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Внимание! Поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС, при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.

Пример 1.65. Организация подарила сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера без учета НДС по данным независимой экспертизы - 14 000 руб.

В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 20% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2800 руб. (14 000 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 2800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.

Внимание! Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).

Пример 1.66. На балансе организации числится легковой автомобиль первоначальной стоимостью 105 000 руб. Автомобиль был приобретен в 1999 г., сумма "входного" НДС была включена в первоначальную стоимость автомобиля.

В июле 2003 г. автомобиль был передан работнику организации по договору дарения. Сумма начисленной амортизации к моменту передачи автомобиля по данным бухгалтерского учета - 42 000 руб.

Рыночная цена автомобиля по заключению независимой экспертизы на момент передачи - 61 000 руб.

Остаточная стоимость на момент передачи - 63 000 руб. (105 000 руб. - 42 000 руб.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации рыночная цена автомобиля ниже его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, налоговая база, определенная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, признается равной нулю. Соответственно при передаче автомобиля работнику у организации не возникает обязанности начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданного автомобиля.

Обращаем внимание на то, что пп.12 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Порядок применения этой льготы разъяснен в п.26 Методических рекомендаций по НДС.

Кроме того, отметим, что в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств:

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом обложения НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.

В то же время следует учитывать, что при осуществлении операций, не признаваемых реализацией, стоимость "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Это влечет за собой необходимость восстановления принятой ранее к вычету суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, участвующего в операции, не признаваемой реализацией (п.3 ст.170 НК РФ). Такой позиции на сегодня придерживаются представители как налоговых органов, так и Минфина России.

1.7.2.3. Налоговый учет (налог на прибыль)

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Исключений из данного правила гл.25 НК РФ не предусмотрено.

1.7.2.4. Учет постоянных и временных разниц

в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

В результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей основных средств на безвозмездной основе, возникают постоянные разницы (п.4 ПБУ 18/02) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Пример 1.67. В условиях примера 1.65 (см. с. 152) в бухгалтерском учете сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей компьютера, отраженная на счете 91, составляет 17 800 руб. (15 000 руб. (остаточная стоимость компьютера) + 2800 руб. (НДС)).

Для целей налогообложения эта сумма в состав расходов не включается.

Поэтому в том отчетном периоде, в котором имела место безвозмездная передача компьютера, организация должна отразить в аналитическом учете возникновение постоянной разницы в сумме 17 800 руб. и начислить соответствующее ей постоянное налоговое обязательство исходя из действующей ставки налога на прибыль.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 4272 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство исходя из ставки налога на прибыль в размере 24% (17 800 руб. х 24%).

Если в связи с приобретением и (или) эксплуатацией объекта (при начислении амортизации) в бухгалтерском учете образовывались временные разницы (налогооблагаемые или вычитаемые) и начислялись соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, то при списании объекта с учета бухгалтеру необходимо определить величину отложенного налогового актива (обязательства), которая к моменту списания еще не погашена.

Сумма непогашенного отложенного налогового актива (обязательства) подлежит списанию на счет учета прибылей и убытков (счет 99) в том отчетном периоде, в котором произошла безвозмездная передача объекта (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Пример 1.68. Организация в январе 2003 г. приобрела легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 320 000 руб. Амортизация по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом исходя из срока полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 5333,33 руб. (320 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Для целей налогообложения прибыли организация обязана при начислении амортизации по автомобилю применять к основной норме амортизации коэффициент 0,5 (подробнее см. с. 100). Соответственно в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составляет 2666,67 руб. (320 000 руб. : 60 мес. х 0,5).

Разница между суммами начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 2666,66 руб. в месяц признается временной вычитаемой разницей и влечет за собой необходимость начисления отложенного налогового актива.

В ноябре 2003 г. автомобиль подарен сотруднику. Рыночная цена автомобиля на момент выбытия - 290 000 руб.

За период с февраля по ноябрь 2003 г. (10 месяцев) сумма начисленной амортизации по автомобилю составила:

- в бухгалтерском учете - 53 333 руб.;

- в налоговом учете - 26 667 руб.

Величина временной вычитаемой разницы к моменту выбытия автомобиля составила 26 666 руб. Сумма отложенного налогового актива, соответствующая образовавшейся разнице, исчисленная по ставке 24%, - 6399,84 руб. (26 666 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается проводкой:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 6399,84 руб.

В ноябре 2003 г. при выбытии объекта в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 320 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 53 333 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 266 667 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 58 000 руб. - начислен НДС исходя из рыночной стоимости автомобиля (290 000 руб. х 20%);

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 77 920,1 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство исходя из величины постоянной разницы (266 667 руб. + 58 000 руб. = 324 667 руб.) и ставки налога на прибыль в размере 24%;

Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 6399,84 руб. - списана сумма отложенного налогового актива, начисленного за период с февраля по ноябрь 2003 г.

1.7.3. Передача объектов основных средств в качестве вклада

в уставный капитал другой организации

Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

1.7.3.1. Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения".

Сумма вклада отражается на счете 58 в оценке согласно учредительным документам. Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого объекта основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход или расход (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается проводками <57>:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена передача объекта в качестве вклада в уставный капитал в оценке в соответствии с учредительными документами;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" (91) - К-т счета 91 (01/"Выбытие основных средств") - разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного объекта списана в состав операционных доходов (расходов).

     
   ————————————————————————————————
   

<57> Такой порядок бухгалтерского учета операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации приведен в Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева (М.: ИПБ-БИНФА, 2001).

1.7.3.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ, для целей налогообложения реализацией не признается.

В этой связи передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций не признается объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Обращаем внимание, что информация об операциях, не признаваемых реализацией, в самой Декларации по НДС <58> не отражается. Стоимостная оценка этих операций показывается справочно в Приложении "Д" к Декларации по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<58> Форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если организация в счет вклада в уставный капитал передает объекты основных средств, суммы "входного" НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ). При этом нужно внести соответствующие корректировочные записи в книгу покупок.

Сумма восстановленного налога отражается по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 1.69. Организация приобрела в 2001 г. компьютер стоимостью 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.). Компьютер был принят к учету в составе основных средств по балансовой стоимости в размере 55 000 руб. Сумма "входного" НДС в установленном порядке была предъявлена к вычету из бюджета.

В июле 2003 г. организация передала компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 50 000 руб.

Сумма начисленной по компьютеру амортизации по данным бухгалтерского учета составила 15 000 руб.

Остаточная стоимость компьютера на момент передачи - 40 000 руб. (55 000 руб. - 15 000 руб.). Сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, - 8000 руб. (11 000 руб. : 55 000 руб. х 40 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации передача компьютера отражается проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 55 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

     
                                         ——————————¬
       Д—т счета 19  —  К—т  счета  68 — |8000 руб.| — восстановлена сумма
                                         L——————————
   

"входного" НДС, приходящаяся на остаточную стоимость компьютера;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 19 - 8000 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение стоимости переданного компьютера;

Д-т счета 58 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - отражена передача компьютера в оценке в соответствии с учредительными документами;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 91 - 2000 руб. - превышение денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами над остаточной стоимостью переданного компьютера (с учетом суммы восстановленного НДС) включено в состав операционных доходов.

Отметим, что вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС в рассматриваемой ситуации на сегодняшний день остается спорным.

Налоговые органы придерживаются позиции, изложенной выше, и настаивают на необходимости восстановления НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость переданного объекта.

Поэтому, учитывая позицию налоговых органов, отстаивать противоположную точку зрения организации придется в суде. При этом следует иметь в виду, что практика федеральных арбитражных судов по этому вопросу крайне противоречива (решения принимаются в пользу как налогоплательщиков, так и налоговых органов). А Высший Арбитражный Суд РФ своей позиции по данному вопросу пока не высказал.

При совершении операций, не признаваемых реализацией, у налогоплательщика не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, следовательно, при передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организация-инвестор не выписывает счет-фактуру на стоимость передаваемых объектов.

1.7.3.3. Налоговый учет (налог на прибыль)

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст.277 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения при таком внесении признаются у передающей стороны.

Пример 1.70. В условиях примера 1.69 на счете 91 выявлен операционный доход в сумме 2000 руб. (превышение денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами над остаточной стоимостью переданного компьютера).

Для целей налогообложения сумма в размере 2000 руб. доходом не признается и в налоговую базу не включается.

Поскольку правила оценки вкладов в уставные капиталы в налоговом учете отличаются от правил бухгалтерского законодательства, организации необходимо разработать отдельный налоговый регистр для учета своих вложений в уставные капиталы других организаций.

При передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал в этом регистре налогового учета необходимо отразить "налоговую" стоимость вклада, определив ее исходя из остаточной стоимости переданного объекта (с учетом дополнительных расходов, связанных с такой передачей). При этом остаточная стоимость объекта должна определяться по данным налогового учета организации.

1.7.3.4. Учет постоянных и временных разниц

в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Непризнание для целей налогообложения прибыли (убытка) в виде разницы между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью объектов основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал, приводит к возникновению постоянных разниц (п.4 ПБУ 18/02).

Поскольку денежная оценка вклада может быть как ниже, так и выше остаточной стоимости переданного имущества, возникающие постоянные разницы могут приводить как к увеличению суммы налога на прибыль, так и к ее уменьшению.

Пример 1.71. В условиях примеров 1.69 (см. с. 158) и 1.70 (см. с. 160) в бухгалтерском учете выявлена прибыль в сумме 2000 руб. (превышение денежной оценки вклада над остаточной стоимостью переданного компьютера).

Для целей налогообложения эта сумма в состав доходов не включается.

Поэтому в том отчетном периоде, когда имела место передача компьютера в счет вклада в уставный капитал, организация должна отразить в аналитическом учете возникновение постоянной разницы в сумме 2000 руб. и уменьшить величину налога на прибыль на сумму, исчисленную исходя из величины постоянной разницы (2000 руб.) и ставки налога на прибыль.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99 - 480 руб. - величина налога на прибыль уменьшена на сумму, исчисленную исходя из величины постоянной разницы и ставки налога на прибыль в размере 24% (2000 руб. х 24%).

Если в связи с приобретением и (или) эксплуатацией объекта (при начислении амортизации) в бухгалтерском учете образовывались временные разницы (налогооблагаемые или вычитаемые) и начислялись соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, то при передаче объекта в качестве вклада в уставный капитал бухгалтеру необходимо определить величину отложенного налогового актива (обязательства), которая к моменту передачи еще не погашена.

Сумма непогашенного отложенного налогового актива (обязательства) подлежит списанию на счет учета прибылей и убытков (счет 99) в том отчетном периоде, в котором произошла передача объекта (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Это объясняется тем, что недосписанные суммы уже никогда не будут учтены при налогообложении прибыли в силу п.3 ст.270 НК РФ.

Списание непогашенного отложенного налогового актива (обязательства) осуществляется в таком же порядке, что и при безвозмездной передаче (см. пример 1.68 на с. 155).

1.7.4. Списание основных средств

в случае морального и (или) физического износа

1.7.4.1. Бухгалтерский учет

Порядок списания с баланса объектов основных средств по причине морального и (или) физического износа регулируется п.п.94 - 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Для определения целесообразности дальнейшего использования объектов основных средств или их непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

В компетенцию комиссии входит следующее:

- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен возможного использования;

- контроль за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса;

- составление акта о списании основных средств (формы N ОС-4, ОС-4б), акта о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом о списании основных средств (формы N ОС-4, ОС-4б) или актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

На основании оформленных актов о списании основных средств или о списании автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту его нахождения.

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств включается в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих внереализационных расходов;

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.

1.7.4.2. Налог на добавленную стоимость

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849. При этом необходимость восстановления и уплаты налога обосновывается тем, что остаточная стоимость списываемых объектов на издержки производства и обращения не относится.

По мнению автора, положения гл.21 НК РФ не обязывают налогоплательщиков производить восстановление суммы НДС в случае списания объектов основных средств до истечения срока их полезного использования.

Во-первых, гл.21 НК РФ никак не увязывает возможность применения налоговых вычетов по НДС с необходимостью списания стоимости приобретенных основных средств на издержки производства и обращения. Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, случаи, когда налогоплательщику следует восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были приняты к вычету, указаны в п.3 ст.170 НК РФ. К таким случаям относится, например, освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Списание основных средств до истечения срока их полезного использования к таким случаям не отнесено.

В-третьих, начиная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусмотрено включение остаточной стоимости списываемых основных средств в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли (подробнее см. ниже). Это лишает налоговые органы последнего аргумента в пользу необходимости восстановления суммы "входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость списываемого объекта основных средств.

Таким образом, по нашему мнению, при списании объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа до истечения срока их полезного использования у организации не возникает обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Изложенная точка зрения подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. N А56-32943/01, ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2002 г. N А29-9113/01А).

1.7.4.3. Налоговый учет (налог на прибыль)

В соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств.

Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным налогового учета.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основных средств независимо от того, являются они амортизируемыми или нет.

При этом в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ).

Отметим, что в гл.25 НК РФ нет указаний на то, в каком порядке следует оценивать для целей налогообложения стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств. В такой ситуации, по мнению автора, величину дохода для целей налогообложения нужно принимать исходя из данных бухгалтерского учета (в той оценке, которая произведена по правилам бухгалтерского учета).

1.7.4.4. Учет постоянных и временных разниц

в соответствии с ПБУ 18/02

При списании основного средства бухгалтеру прежде всего следует сравнить данные бухгалтерского и налогового учета о величине остаточной стоимости списываемого объекта.

Если эти данные совпадают, то дополнительных расчетов делать не нужно, так как никаких разниц в этом случае не образуется. Данные бухгалтерского и налогового учета полностью совпадают.

Если "бухгалтерская" остаточная стоимость списываемого объекта отличается от "налоговой", бухгалтеру необходимо проанализировать причины, которые привели к этому различию. В зависимости от конкретной ситуации выявленная разница может быть квалифицирована как:

- постоянная разница;

- погашение вычитаемой временной разницы;

- погашение налогооблагаемой временной разницы.

Пример 1.72. В сентябре 2003 г. ликвидируется объект основных средств.

Остаточная стоимость составила:

- по данным налогового учета - 10 000 руб.;

- по данным бухгалтерского учета - 12 000 руб.

В результате величина расхода в бухгалтерском учете превышает величину расхода в налоговом учете на 2000 руб.

Выявленная разница обусловлена следующими причинами.

Ликвидированный объект был получен организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете была сформирована исходя из денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами и составила 100 000 руб.

Первоначальная стоимость в налоговом учете была сформирована на основании данных налогового учета передающей стороны об остаточной стоимости объекта и составила 80 000 руб.

Разница в оценке основных средств в данном случае является источником возникновения постоянных разниц (подробнее см. с. 40).

Поэтому разница, выявленная при списании объекта, в сумме 2000 руб. является постоянной. Этой разнице соответствует постоянное налоговое обязательство. При ставке налога на прибыль в размере 24% величина постоянного налогового обязательства составит 480 руб. (2000 руб. х 24%).

В том отчетном периоде, в котором объект был ликвидирован, в бухгалтерском учете следует начислить постоянное налоговое обязательство:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 480 руб.

Пример 1.73. В сентябре 2003 г. ликвидируется объект основных средств.

Остаточная стоимость составила:

- по данным налогового учета - 12 000 руб.;

- по данным бухгалтерского учета - 10 000 руб.

В результате величина расхода в бухгалтерском учете превышает величину расхода в налоговом учете на 2000 руб.

Выявленная разница обусловлена следующими причинами.

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Сумма ежемесячной амортизации тоже одинакова - 1000 руб. в месяц.

В период эксплуатации объект на два месяца передавался организацией в безвозмездное пользование физическому лицу. Поэтому в налоговом учете амортизация по объекту в течение 2 месяцев не начислялась (подробнее см. с. 102). В бухгалтерском учете в этот период начисление амортизации не приостанавливалось. Соответственно, в течение 2 месяцев сумма амортизации в бухгалтерском учете превышала сумму амортизации в налоговом учете на 1000 руб. в месяц. При этом в бухгалтерском учете образовалась вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. и был начислен отложенный налоговый актив в сумме 480 руб. (2000 руб. х 24%).

Таким образом, разница в сумме 2000 руб., выявленная при ликвидации объекта, уменьшает образовавшуюся ранее вычитаемую временную разницу. Поэтому в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда объект был списан с учета, необходимо отразить погашение соответствующего отложенного налогового актива:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 480 руб. - начисленный ранее отложенный налоговый актив погашен на величину, определенную исходя из суммы погашенной временной разницы (2000 руб.) и ставки налога на прибыль (24%).

1.7.5. Ликвидация основных средств при авариях,

стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.

Отличие заключается в том, что расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе чрезвычайных расходов, отражаемых в установленном порядке на счете 99 "Прибыли и убытки" (п.13 ПБУ 10/99).

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п.9 ПБУ 9/99).

Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа.

При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п.3 ст.250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп.6 п.2 ст.265 НК РФ.

Пример 1.74. Организация в июле 2003 г. производит списание с баланса автомобиля, попавшего в аварию.

Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета - 300 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета - 200 000 руб. Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.).

По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб.

Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 62 600 руб.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточной стоимости автомобиля;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 62 600 руб. - отражено поступление страхового возмещения;

Д-т счета 99 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 37 400 руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав чрезвычайных расходов.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль):

- в состав внереализационных расходов включается остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- в состав внереализационных доходов включается сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб.

Пример 1.75. В условиях примера 1.74 предположим, что автомобиль не был застрахован. Предприятие обратилось в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 99 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе чрезвычайных расходов;

Д-т счета 76 - К-т счета 99 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущерба отражена в составе чрезвычайных доходов;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммы возмещения ущерба.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль):

- в состав внереализационных расходов включается остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- в состав внереализационных доходов включается сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.

В ситуациях, рассмотренных в примерах 1.74 и 1.75, остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета не совпадает. В целях применения ПБУ 18/02 бухгалтеру необходимо выявить причину возникновения этой разницы в порядке, изложенном на с. 165.

1.7.6. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации";

Д-т счета 94 - К-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при его наличии);

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновного лица остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов.

* * *

При списании не полностью амортизированного объекта основных средств с баланса неизбежно возникает вопрос о необходимости восстановления суммы "входного" НДС по данному основному средству, ранее принятого к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемого объекта.

В этом вопросе, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Если недостача (порча) объекта произошла по вине конкретного лица и отнесена за его счет, то в этом случае организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость недостающего (испорченного) объекта, и отнести ее также за счет виновного лица.

Если же организация списывает стоимость недостающего (испорченного) объекта в состав своих внереализационных расходов, то, учитывая позицию налоговых органов (см. с. 163), вопрос о восстановлении "входного" НДС следует решать в зависимости от того, будет приниматься сумма недостачи (порчи) для целей налогообложения прибыли или нет.

Если сумма недостачи учитывается при налогообложении прибыли (см. ниже), то у организации, по нашему мнению, есть все основания не восстанавливать сумму "входного" НДС по списанному объекту, которая ранее в установленном порядке была предъявлена к вычету, при условии, что объект какое-то время использовался организацией для тех целей, для которых он был приобретен. Разумеется, если в организации выявлен факт недостачи (порчи) нового объекта, то сумма "входного" НДС, предъявленная к вычету, должна быть восстановлена, включена в стоимость объекта и уплачена в бюджет.

Если же сумма недостачи для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов не учитывается, то в этом случае с высокой долей вероятности можно утверждать, что налоговые органы будут требовать от налогоплательщика восстановления суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплаты ее в бюджет. В качестве контраргумента в этой ситуации можно предложить только формальное толкование положений гл.21 НК РФ, которые напрямую не обязывают налогоплательщика восстанавливать "входной" НДС при списании недостающих (испорченных) объектов основных средств, которые были приобретены и использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

* * *

Согласно пп.5 п.2 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

* * *

Если остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском учете списывается в состав расходов, но для целей налогообложения прибыли не учитывается (например, у организации нет документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц), то это ведет к образованию постоянной разницы. Возникающие разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 учитываются в этом случае в порядке, аналогичном порядку, рассмотренному выше для случаев безвозмездной передачи (см. с. 154).

Если остаточная стоимость списанного объекта включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, то для выполнения требований ПБУ 18/02 бухгалтеру необходимо провести анализ в порядке, изложенном выше для случаев ликвидации объектов основных средств (см. с. 165).

1.8. Учет объектов основных средств, введенных в эксплуатацию

до 1 января 2002 года

1.8.1. Учет основных средств стоимостью до 10 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли в состав амортизируемых основных средств включаются только те основные средства, стоимость которых превышает 10 000 руб.

Объекты стоимостью до 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее 12 месяцев при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включаются в состав расходов единовременно в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Введение гл.25 НК РФ стоимостного критерия для отнесения имущества к амортизируемому привело к необходимости единовременного списания в состав расходов переходного периода (по состоянию на 1 января 2002 г.) суммы недоначисленной амортизации по тем объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет не более 10 000 руб.

Оставшиеся объекты основных средств, соответствующие критериям, установленным гл.25 НК РФ, должны были быть включены по состоянию на 1 января 2002 г. в состав амортизируемого имущества. В дальнейшем после 1 января 2002 г. амортизация по таким объектам для целей налогового учета должна начисляться по правилам, установленным гл.25 НК РФ (подробнее см. с. 182).

* * *

Вступление в силу с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ внесло изменение в порядок учета основных средств лишь для целей налогообложения.

При ведении бухгалтерского учета основных средств организациям необходимо руководствоваться нормами бухгалтерского законодательства, в частности нормами ПБУ 6/01.

В соответствии с ПБУ 6/01 порядок начисления амортизации (метод начисления и срок полезного использования) устанавливается для каждого объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету и остается неизменным в течение всего срока эксплуатации этого объекта.

С вступлением в силу гл.25 НК РФ порядок бухгалтерского учета основных средств не изменился.

Внимание! В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., должна начисляться в том же порядке, в каком она начислялась до этой даты (тем методом и исходя из того срока полезного использования, которые были установлены при принятии соответствующего объекта основных средств к учету).

Обращаем особое внимание на необходимость соблюдения всех правил учета основных средств, установленных бухгалтерским законодательством. Это важно, поскольку налоговая база по налогу на имущество определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета. Поэтому любое искажение показателей бухгалтерской отчетности может привести к ошибкам в исчислении налога на имущество.

В этой связи более подробно рассмотрим порядок бухгалтерского учета объектов основных средств стоимостью до 10 000 руб.

Начиная с 1 января 2002 г. организациям предоставлено право в бухгалтерском учете (так же как и в налоговом) производить списание основных средств стоимостью до 10 000 руб. на затраты по мере ввода их в эксплуатацию.

Нужно учитывать, что эта норма применима лишь по отношению к тем объектам основных средств, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

Объекты основных средств, приобретенные организацией до 1 января 2002 г. и не списанные в состав затрат в момент их ввода в эксплуатацию <59>, в бухгалтерском учете должны продолжать числиться на счете 01 независимо от размера их первоначальной (восстановительной) стоимости. Амортизацию по этим объектам в бухгалтерском учете следует начислять в том же порядке, что и до 1 января 2002 г., вплоть до полного погашения их стоимости либо списания с учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<59> В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2002 г., организациям было предоставлено право единовременно списывать на затраты объекты основных средств стоимостью до 2000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания.

* * *

На сегодняшний день на практике вполне возможна такая ситуация, когда на балансе организации в составе основных средств на счете 01 числятся объекты стоимостью до 10 000 руб. (введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г.), по которым в бухгалтерском учете продолжает начисляться амортизация. При этом в налоговом учете в составе амортизируемого имущества этих объектов нет (их остаточная стоимость была включена в состав расходов при расчете налоговой базы переходного периода - подробнее см. с. 179). Поэтому суммы амортизации, начисленные по таким объектам в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не учитываются.

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых не превышает 10 000 руб., признаются постоянными разницами.

Пример 1.76. На балансе организации в составе основных средств числится объект первоначальной стоимостью 9000 руб. Объект был введен в эксплуатацию в ноябре 2001 г.

Амортизация по объекту в бухгалтерском учете начисляется линейным методом исходя из срока полезного использования, равного 3 годам. Годовая сумма амортизации - 3000 руб.

В налоговом учете этот объект в составе амортизируемого имущества не учитывается. Соответственно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. в составе расходов не учитывается сумма амортизации, начисленная по объекту в бухгалтерском учете.

Эта сумма (3000 руб.) образует постоянную разницу. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 по окончании каждого отчетного периода организации следует производить начисление постоянного налогового обязательства исходя из величины постоянной разницы, возникшей в этом отчетном периоде, и действующей ставки налога на прибыль.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете ежеквартально образуется постоянная разница в сумме 750 руб. (3000 руб. : 4). Поэтому ежеквартально в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 180 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство исходя из величины постоянной разницы (750 руб.) и ставки налога на прибыль (24%).

Постоянные разницы будут образовываться до тех пор, пока все указанные объекты не будут полностью самортизированы либо списаны с баланса.

Пример 1.77. В условиях примера 1.76 предположим, что в сентябре 2003 г. организация продала этот объект за 5000 руб. (без учета НДС).

Остаточная стоимость объекта к моменту продажи по данным бухгалтерского учета - 3500 руб. (9000 руб. - 250 руб. (амортизация за декабрь 2001 г.) - 3000 руб. (амортизация за 12 месяцев 2002 г.) - 2250 руб. (амортизация за 9 месяцев 2003 г.)).

В бухгалтерском учете в сентябре 2003 г. делаются следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 5000 руб. - отражена продажная стоимость объекта (без НДС);

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 3500 руб. - списана остаточная стоимость реализованного объекта.

Таким образом, в бухгалтерском учете выявлена прибыль от реализации объекта в сумме 1500 руб.

В налоговом учете при реализации данного объекта в состав доходов от реализации включается сумма выручки в размере 5000 руб. При этом никакой расходной части в связи с реализацией объекта в налоговом учете нет.

Таким образом, для целей налогообложения прибыль по данной сделке составляет 5000 руб.

Разница между "бухгалтерской" и "налоговой" прибылью в сумме 3500 руб. признается постоянной.

Кроме того, в течение января - сентября 2003 г. в бухгалтерском учете образовывались постоянные разницы в сумме начисленной по объекту амортизации.

В I квартале 2003 г. образовалась постоянная разница в сумме 750 руб. (амортизация за январь - март), во II квартале - 750 руб. (амортизация за апрель - июнь), в III квартале - 4250 руб. (750 руб. (амортизация за июль - сентябрь) + 3500 руб. (остаточная стоимость, списанная на расходы в момент реализации)).

В бухгалтерском учете ежеквартально отражается начисление постоянного налогового обязательства.

Март:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 180 руб. (750 руб. х 24%).

Июнь:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 180 руб. (750 руб. х 24%).

Сентябрь:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1020 руб. (4250 руб. х 24%).

1.8.2. Налоговый учет объектов основных средств,

введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года

Для того чтобы правильно перейти на новый порядок налогового учета объектов основных средств, бухгалтеру необходимо было по состоянию на 1 января 2002 г. выполнить следующие действия.

Шаг 1. Рассчитать величину восстановительной стоимости по каждому объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2002 г., в порядке, установленном п.1 ст.257 НК РФ.

Если организация не производила переоценку своих основных фондов по состоянию на 1 января 2002 г., то восстановительная стоимость всех объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., определяется для целей налогообложения на основании данных бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. без каких-либо корректировок.

Если организация производила переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., то для определения восстановительной стоимости объектов, которая может быть учтена в целях налогообложения, ей необходимо было произвести довольно сложные расчеты.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г.). В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, рассчитанных в изложенном выше порядке.

Пример 1.78. В соответствии с учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

руб.

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |       Дата       |Восстановительная|Сумма начисленной|   Остаточная   |
   |                  |    стоимость    |   амортизации   |   стоимость    |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2001 г.  |     100 000     |      20 000     |     80 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |31 декабря 2001 г.|     100 000     |      40 000     |     60 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2002 г.  |     140 000     |      56 000     |     84 000     |
   |(после переоценки |                 |                 |                |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения:

100 000 руб. х 0,3 = 30 000 руб.

Таким образом, восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения принимается равной 130 000 руб.

Что касается определения размера переоценки суммы амортизации, то при формальном прочтении новой редакции п.1 ст.257 НК РФ можно предположить, что он не должен превышать 30% от суммы амортизации по состоянию на 1 января 2001 г.

Однако в отличие от первоначальной стоимости при переоценке сумм амортизации в расчет принимается сумма амортизации не на 1 января 2001 г., а на дату переоценки, т.е. на 31 декабря 2001 г. Поэтому при расчете переоценки суммы амортизации за основу следует принимать сумму начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. и именно к этой сумме применять 30%-ный лимит, установленный п.1 ст.257 НК РФ.

Такого подхода придерживаются и налоговые органы (см. пример 3 в п.2 разд.1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы переходного периода, а также пример в п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Пример 1.79. В условиях примера 1.78 предельная сумма переоценки амортизации составит 12 000 руб. (40 000 руб. х 0,3). Соответственно, для целей налогообложения принимается сумма начисленной амортизации в размере 52 000 руб. (40 000 руб. + 12 000 руб.).

Таким образом, остаточная стоимость объекта для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. составит 78 000 руб. (130 000 - 52 000).

При этом в бухгалтерском учете его остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. (см. пример 1.78) равна 84 000 руб.

Внимание! Если переоценка была произведена в пределах 30%-ного лимита, то для целей налогообложения принимаются фактические данные (данные бухгалтерского учета).

Пример 1.80. В соответствии с учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

руб.

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |       Дата       |Восстановительная|Сумма начисленной|   Остаточная   |
   |                  |    стоимость    |   амортизации   |   стоимость    |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2001 г.  |     100 000     |      20 000     |     80 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |31 декабря 2001 г.|     100 000     |      40 000     |     60 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2002 г.  |     120 000     |      48 000     |     72 000     |
   |(после переоценки |                 |                 |                |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения:

100 000 руб. х 0,3 = 30 000 руб.

Соответствующая ей предельная величина восстановительной стоимости - 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.).

В данном случае фактическая величина восстановительной стоимости после переоценки не превышает предельную величину и составляет 120 000 руб. Эта величина и будет приниматься в качестве восстановительной стоимости объекта для целей налогообложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения также берется по данным бухгалтерского учета. Поэтому величина остаточной стоимости для целей налогообложения совпадет с данными бухгалтерского учета и составит 72 000 руб.

Внимание! По основным средствам, приобретенным в 2001 г., сумма переоценки для целей налогообложения не учитывается.

Это объясняется тем, что по указанным объектам нет (и не может быть) данных о восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.

Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. По мнению налогового ведомства, если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка, осуществленная в 2001 г., при формировании восстановительной стоимости таких объектов для целей налогообложения не учитывается.

Внимание! Если стоимость основного средства в 2001 г. увеличивалась в связи с его модернизацией (реконструкцией), то сумма переоценки в части, приходящейся на это увеличение стоимости, для целей налогообложения не учитывается.

Пример 1.81. В 2001 г. организация произвела модернизацию основного средства. Сумма затрат на модернизацию в размере 40 000 руб. была отнесена на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

В соответствии с учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

руб.

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |      Дата        |Восстановительная|Сумма начисленной|   Остаточная   |
   |                  |    стоимость    |   амортизации   |   стоимость    |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2001 г.  |     100 000     |      20 000     |     80 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |31 декабря 2001 г.|     140 000     |      40 000     |    100 000     |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2002 г.  |     175 000     |      50 000     |    120 000     |
   |(после переоценки |                 |                 |                |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Предельная сумма переоценки, принимаемая для целей налогообложения, рассчитывается исходя из величины восстановительной стоимости на 1 января 2001 г.: 100 000 руб. х 0,3 = 30 000 руб.

Предельная величина восстановительной стоимости определяется путем сложения величины восстановительной стоимости по состоянию на 31 декабря 2001 г. и предельной величины переоценки: 140 000 руб. + 30 000 руб. = 170 000 руб.

В данном случае фактическая величина восстановительной стоимости после переоценки превышает предельную величину, поэтому для целей налогообложения в качестве восстановительной стоимости принимается предельная величина в размере 170 000 руб.

Сумма амортизации, которую можно учесть для целей налогообложения, рассчитывается исходя из следующей пропорции:

170 000 руб. (восстановительная стоимость для целей налогообложения) : 140 000 руб. (восстановительная стоимость до переоценки) х 40 000 руб. (сумма амортизации до переоценки) = 48 571 руб.

Величина остаточной стоимости для целей налогообложения составит 121 429 руб. (170 000 руб. - 48 571 руб.).

Такой порядок расчета приведен в п.2 примера в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Шаг 2. Из всего состава основных средств, числящихся в бухгалтерском учете на счетах 01 и 03, выделяются объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых, определенная в порядке, изложенном выше (см. шаг 1), не превышает 10 000 руб.

Остаточная стоимость объектов основных средств стоимостью до 10 000 руб. должна была быть списана в состав расходов налоговой базы переходного периода, сформированной в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Пример 1.82 <60>. В бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2002 г. на счете 01 числятся пять объектов основных средств:

руб.

     
   ————————T——————————————T———————————T——————————————T——————————————————————¬
   |   N   |Первоначальная|   Сумма   |  Остаточная  |   Списано в состав   |
   |объекта|   стоимость  |начисленной|  стоимость   | расходов переходного |
   |       |   (счет 01)  |амортизации|              |        периода       |
   |       |              | (счет 02) |              |                      |
   +———————+——————————————+———————————+——————————————+——————————————————————+
   |   1   |     8 500    |   6 000   |     2 500    |         2 500        |
   +———————+——————————————+———————————+——————————————+——————————————————————+
   |   2   |    10 000    |   3 000   |     7 000    |         7 000        |
   +———————+——————————————+———————————+——————————————+——————————————————————+
   |   3   |    15 000    |  10 000   |     5 000    |           —          |
   +———————+——————————————+———————————+——————————————+——————————————————————+
   |   4   |    20 000    |   4 000   |    16 000    |           —          |
   +———————+——————————————+———————————+——————————————+——————————————————————+
   |   5   |    30 000    |  26 000   |     4 000    |           —          |
   L———————+——————————————+———————————+——————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<60> В данном примере предполагается, что организация не производила переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (т.е. балансовая стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2001 г. совпадает с их балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость объектов N 1 (2500 руб.) и N 2 (7000 руб.) подлежит списанию в состав расходов при формировании налоговой базы переходного периода.

При этом указанные объекты со счета 01 не списываются, а продолжают числиться в бухгалтерском учете в составе основных средств организации. Амортизация по указанным объектам для целей бухгалтерского учета должна начисляться по тем же правилам, что и до 1 января 2002 г., до полного погашения стоимости этих объектов либо их списания с бухгалтерского учета (см. с. 173).

Если организация производила переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., то вопрос о включении остаточной стоимости объектов в состав расходов налоговой базы переходного периода должен решаться исходя из данных о восстановительной стоимости объектов, рассчитанной для целей налогообложения (с учетом 30%-ного ограничения по сумме переоценки).

Пример 1.83. В соответствии с учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

руб.

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |       Дата       |Восстановительная|Сумма начисленной|   Остаточная   |
   |                  |    стоимость    |   амортизации   |   стоимость    |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2001 г.  |      7 500      |      2 000      |     5 500      |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |31 декабря 2001 г.|      7 500      |      5 000      |     2 500      |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+
   |1 января 2002 г.  |     10 500      |      7 000      |     3 500      |
   |(после переоценки |                 |                 |                |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения:

7500 руб. х 0,3 = 2250 руб.

Соответствующая ей предельная величина восстановительной стоимости - 9750 руб. (7000 руб. + 2250 руб.).

В данном случае фактическая величина восстановительной стоимости после переоценки превышает предельную величину. Поэтому для целей налогообложения в качестве восстановительной стоимости объекта принимается предельная величина в размере 9750 руб.

Сумма амортизации для целей налогообложения составит 6500 руб. (9750 руб. : 7500 руб. х 5000 руб.).

Величина остаточной стоимости для целей налогообложения - 3250 руб. (9750 руб. - 6500 руб.).

Величина восстановительной стоимости для целей налогообложения - 9750 руб., поэтому остаточная стоимость объекта в размере 3250 руб. подлежит списанию в состав расходов при расчете налоговой базы переходного периода.

При списании остаточной стоимости объектов основных средств в состав расходов переходного периода необходимо учитывать два момента:

1) в состав расходов списывается стоимость только тех объектов, которые в соответствии с действовавшим в 2001 г. законодательством подлежали амортизации (п.2 разд.1.2 Методических рекомендаций по формированию налоговой базы переходного периода);

2) для налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, в состав расходов списываются суммы недоначисленной амортизации только по тем объектам, которые были фактически оплачены по состоянию на 1 января 2002 г.

Шаг 3. По состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную группу выделяются те основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах 01 и 03, которые в соответствии с нормами гл.25 НК РФ включаются в состав амортизируемых основных средств.

Амортизация по таким основным средствам для целей налогообложения начисляется исходя из их остаточной стоимости (сформированной по правилам, изложенным выше, - см. шаг 1) и оставшегося срока полезного использования (ст.322 НК РФ).

Поэтому в отношении каждого такого объекта основных средств необходимо определить оставшийся срок полезного использования.

Оставшийся срок полезного использования определяется как разница между сроком использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, и фактическим сроком эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 1.84. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе организации числится объект основных средств, который в соответствии с Классификацией основных средств относится к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования - от 5 до 7 лет включительно). По этому объекту организация устанавливает срок полезного использования - 61 месяц.

Фактический срок использования объекта по состоянию на 1 января 2002 г. - 47 месяцев.

Оставшийся срок полезного использования объекта составит 14 месяцев (61 мес. - 47 мес.).

Пример 1.85. В условиях примера 1.82 (см. с. 179) организация определяет оставшийся срок полезного использования по объектам N N 3 - 5.

     
   ————————T——————————T——————————————————————T————————————————————T——————————————¬
   |   N   |Остаточная|    Срок полезного    |  Фактический срок  |  Оставшийся  |
   |объекта|стоимость,|     использования    |    использования   |срок полезного|
   |       |   руб.   |    в соответствии    |    по состоянию    |использования,|
   |       |          |с Классификацией, мес.|на 1 января 2002 г.,|     мес.     |
   |       |          |                      |         мес.       |              |
   +———————+——————————+——————————————————————+————————————————————+——————————————+
   |   3   |   5 000  |          60          |         40         |      20      |
   +———————+——————————+——————————————————————+————————————————————+——————————————+
   |   4   |  16 000  |          36          |         24         |      12      |
   +———————+——————————+——————————————————————+————————————————————+——————————————+
   |   5   |   4 000  |          84          |         90         |       —      |
   L———————+——————————+——————————————————————+————————————————————+———————————————
   

Шаг 4. Те объекты основных средств, срок фактического использования которых на 1 января 2002 г. не превышает срока их полезного использования в соответствии с Классификаций основных средств (в примере 1.85 это объекты N 3 и N 4), включаются в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (см. шаг 1).

По каждому такому объекту организация выбирает метод начисления амортизации в соответствии со ст.259 НК РФ: линейный либо нелинейный.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по такому имуществу определяется следующим образом:

1) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования);

2) при применении нелинейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования).

Пример 1.86. В условиях примера 1.85 предположим, что организация принимает решение начислять амортизацию по объектам N 3 и N 4 линейным методом.

По объекту N 3:

- норма амортизации составит 5% (1 : 20 мес. х 100%);

- ежемесячная сумма амортизации - 250 руб. (5000 руб. х 0,05).

По объекту N 4:

- норма амортизации составит 8,33% (1 : 12 мес. х 100%);

- ежемесячная сумма амортизации - 1333 руб. (16 000 руб. х 0,0833).

Таким образом, для целей налогообложения начиная с января 2002 г. в составе расходов должны учитываться суммы амортизации по объектам N 3 и N 4, исчисленные в изложенном выше порядке.

При этом в бухгалтерском учете амортизация по указанным объектам начисляется в том же порядке (по тем же нормам), что и до 1 января 2002 г.

При применении нелинейного метода организация вправе при достижении остаточной стоимости основного средства величины, не превышающей 20% от его восстановительной стоимости, сформированной на 1 января 2002 г. с учетом ограничений, предусмотренных ст.257 НК РФ (см. шаг 1), списывать остаточную стоимость равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации (разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Шаг 5. Те объекты основных средств, фактический срок использования которых превышает срок, установленный в соответствии с Классификацией основных средств (в примере 1.85 это объект N 5), выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости (п.1 ст.322 НК РФ).

Остаточная стоимость указанных объектов должна включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ (т.е. начиная с 1 января 2002 г.). Срок списания стоимости таких объектов необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1.87. Учетной политикой организации предусмотрено списание остаточной стоимости объектов основных средств, фактический срок использования которых превышает срок, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, в течение 7 лет.

В условиях примера 1.85 фактический срок использования объекта N 5 (90 месяцев) больше, чем срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств (84 месяца). Следовательно, остаточная стоимость этого основного средства будет списываться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение 2002 - 2008 гг. (по 47,6 руб. в месяц (4000 руб. : 84 мес.)).

1.8.3. Учет постоянных и временных разниц

в соответствии с правилами ПБУ 18/02

Применение правил налогового учета, установленных гл.25 НК РФ, к основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в большинстве случаев влечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета.

Причин здесь может быть несколько.

Так, если организация производила переоценку по состоянию на 1 января 2002 г., величина восстановительной стоимости объектов в налоговом учете может отличаться от величины восстановительной стоимости, отраженной на счете 01.

Если даже данные о восстановительной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, то суммы амортизации, начисляемые в налоговом учете, все равно могут отличаться от сумм амортизации в бухгалтерском учете. Эти различия могут быть вызваны как применением разных методов амортизации, так и различными сроками полезного использования.

Пример 1.88. В бухгалтерском учете организации на счете 01 по состоянию на 1 января 2002 г. числился объект первоначальной стоимостью 100 000 руб.

Переоценка по состоянию на 1 января 2002 г. не производилась.

Срок полезного использования, установленный при принятии объекта к бухгалтерскому учету, - 10 лет. Метод начисления амортизации - линейный. Сумма амортизации - 833,33 руб. в месяц (100 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).

По данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. остаточная стоимость объекта - 50 000 руб. Фактический срок эксплуатации - 5 лет.

Для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. объект включается в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости в сумме 50 000 руб. Способ начисления амортизации - линейный.

В соответствии с Классификацией основных средств объект относится к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования от 5 до 7 лет). Организация устанавливает по объекту максимально возможный срок полезного использования - 7 лет.

Поскольку фактический срок эксплуатации составляет 5 лет, оставшийся срок полезного использования равен 2 годам.

Сумма амортизации для целей налогообложения - 2083,33 руб. в месяц (50 000 руб. : 2 года : 12 мес.).

Начиная с 1 января 2002 г. амортизация по данному объекту будет начисляться:

- в налоговом учете - в сумме 2083,33 руб. в месяц;

- в бухгалтерском учете - в сумме 833,33 руб. в месяц.

В результате в бухгалтерском учете образуются постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Самое главное для бухгалтера - правильно определить причину возникновения этих разниц и соответственно классифицировать их как постоянные или как временные.

Если причиной различий является разница в оценке (т.е. восстановительная стоимость для целей налогообложения не совпадает с данными бухгалтерского учета), то в процессе начисления амортизации будут возникать постоянные разницы.

Если же оценка объектов совпадает, то выявляемые в процессе начисления амортизации разницы являются временными. Так, в примере 1.88 разница в суммах амортизации является временной налогооблагаемой разницей.

* * *

При применении норм ПБУ 18/02 по отношению к основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., бухгалтер рано или поздно столкнется с проблемой учета той части временных разниц, которые относятся к 2002 г. Эта проблема обусловлена тем, что ПБУ 18/02 введено в действие только в 2003 г. и в 2002 г. оно не применялось. Соответственно, разницы, возникшие в 2002 г., в бухгалтерском учете не отражались.

Строго говоря, эта проблема возникает не только с теми объектами, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., но и с теми, которые приобретались уже в 2002 г.

Покажем суть проблемы на конкретном примере.

Пример 1.89. В условиях примера 1.88 предположим, что организация применяет положения ПБУ 18/02 начиная с 2002 г. В этом случае процесс возникновения и погашения разниц выглядел бы следующим образом:

руб.

     
   ——————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |   Год   |       Расход          |  Налогооблагаемая |    Отложенное налоговое   |
   |         |                       | временная разница |     обязательство <61>    |
   |         +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— |  начисление |  уменьшение |
   |         |терском    |говом      |новение  |ние      |     (Д—т    |     (Д—т    |
   |         |учете      |учете      |         |         |  счета 68 — |  счета 77 — |
   |         |           |           |         |         |К—т счета 77)|К—т счета 68)|
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2002     |10 000 <62>|25 000 <63>| 15 000  |    —    |    3 600    |             |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2003     |  10 000   |  25 000   | 15 000  |    —    |    3 600    |             |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2004     |  10 000   |     —     |    —    | 10 000  |      —      |    2 400    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2005     |  10 000   |     —     |    —    | 10 000  |      —      |    2 400    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2006     |  10 000   |     —     |         | 10 000  |             |    2 400    |
   L—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<61> Величина отложенного налогового обязательства исчисляется исходя из действующей ставки налога на прибыль, в примере - 24%.

<62> Ежегодная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

<63> Ежегодная сумма амортизации в налоговом учете: 50 000 руб. : 2 года = 25 000 руб.

То есть сначала в течение двух лет в учете образовывалась бы налогооблагаемая разница в сумме 30 000 руб., затем она в течение трех лет была бы погашена.

Однако в 2002 г. ПБУ 18/02 не применялось, поэтому в учете на отражено образование налогооблагаемой разницы в размере 15 000 руб. и не начислено соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 3600 руб.

Применяя ПБУ 18/02 начиная с 2003 г., мы имеем следующее:

руб.

     
   ——————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |   Год   |       Расход          |  Налогооблагаемая |    Отложенное налоговое   |
   |         |                       | временная разница |     обязательство <64>    |
   |         +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— |  начисление |  уменьшение |
   |         |терском    |говом      |новение  |ние      |     (Д—т    |     (Д—т    |
   |         |учете      |учете      |         |         |  счета 68 — |  счета 77 — |
   |         |           |           |         |         |К—т счета 77)|К—т счета 68)|
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2003     |  10 000   |  25 000   | 15 000  |    —    |    3 600    |             |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2004     |  10 000   |     —     |    —    | 10 000  |      —      |    2 400    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2005     |  10 000   |     —     |    —    |  5 000  |      —      |    2 400    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |2006     |  10 000   |     —     |    —    |    —    |      —      |      —      |
   L—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<64> Величина отложенного налогового обязательства исчисляется исходя из действующей ставки налога на прибыль, в примере - 24%.

В 2003 г. образуются налогооблагаемые разницы. Соответственно, начисляется отложенное налоговое обязательство:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 3600 руб.

В 2004 г. начинается списание налогооблагаемой разницы и погашение начисленного отложенного налогового обязательства:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 2400 руб.

В 2005 г. погашается остаток налогооблагаемой разницы в сумме 5000 руб. и погашается полностью начисленное отложенное налоговое обязательство:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1200 руб.

Как квалифицировать разницы, которые выявляются в бухгалтерском учете в дальнейшем (после того, как произойдет полное списание начисленной временной разницы)? По сути, эти суммы являются ничем иным, как погашением временной разницы, возникшей в 2002 г. Но в 2002 г. эти разницы в учете не отражались.

По мнению автора, в такой ситуации возникающие в дальнейшем разницы следует считать постоянными и начислять в бухгалтерском учете соответствующие им суммы постоянного налогового обязательства.

Пример 1.90 (продолжение). В 2005 г. после погашения налогооблагаемой временной разницы, образовавшейся в 2003 г., в учете начинают образовываться постоянные разницы.

В 2005 г. величина постоянной разницы составит 5000 руб. и в бухгалтерском учете необходимо будет начислить постоянное налоговое обязательство:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/ "Налог на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) <65>.

     
   ————————————————————————————————
   

<65> Постоянное налоговое обязательство исчисляется исходя из действующей в данном отчетном периоде налоговой ставки. В данном примере мы предполагаем, что действующая ставка равна 24%.

В 2006 г. вся выявленная разница в сумме 10 000 руб. будет постоянной. В бухгалтерском учете будет начислено постоянное налоговое обязательство:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) <66>.

     
   ————————————————————————————————
   

<66> Постоянное налоговое обязательство исчисляется исходя из действующей в данном отчетном периоде налоговой ставки. В данном примере мы предполагаем, что действующая ставка равна 24%.

РАЗДЕЛ 2. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

2.1. Нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете

2.1.1. Общие принципы отнесения активов к нематериальным активам

2.1.1.1. Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Кроме того, в настоящее время применяется и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), в п.п.55 - 57 которого содержатся требования к порядку бухгалтерского учета нематериальных активов.

Между нормами ПБУ 14/2000 и Положения по ведению бухгалтерского учета существуют различия как в определении объектов, относящихся к нематериальным активам, так и в правилах начисления амортизации по ним.

Минфин России Письмом от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 разъяснил, что эти два положения являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, но нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее.

Поэтому ПБУ 14/2000, вступившее в силу с 1 января 2001 г., имеет приоритет в нормативном регулировании бухгалтерского учета перед Положением по ведению бухгалтерского учета.

Следовательно, при ведении бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо в первую очередь руководствоваться нормами ПБУ 14/2000.

Перечень объектов, которые в бухгалтерском учете включаются в состав нематериальных активов, приведен в п.4 ПБУ 14/2000.

К ним относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Из приведенного перечня очевидно, что нематериальный актив представляет собой прежде всего исключительное право. По этой причине нематериальный актив никоим образом не должен отождествляться с материальными носителями информации, на которых отображен тот или иной результат интеллектуального труда.

Помимо перечисленных исключительных прав тем же п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам отнесены:

- деловая репутация организации;

- организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации.

К нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Для того чтобы принять к бухгалтерскому учету объект в виде нематериального актива, необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия (п.3 ПБУ 14/2000):

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

* * *

Нематериальные активы представляют собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности.

Взаимоотношения, возникающие между субъектами права в области интеллектуальной собственности, регулируются гражданским законодательством.

Статьей 128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), отнесены к объектам гражданских прав.

Положениями ст.138 ГК РФ предусмотрено, что интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Исключительность этого права заключается в возможности использования результатов интеллектуальной деятельности третьими лицами только с согласия правообладателя.

Помимо правил, установленных бухгалтерским законодательством, бухгалтеру в целях правильного учета операций с нематериальными активами необходимо хорошо ориентироваться в специальном законодательстве в области интеллектуальной собственности, к которому, в частности, относятся:

- Патентный закон от 23 сентября 1992 г. N 3517-1;

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

- Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- Закон РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Основные положения законодательства, регулирующего вопросы использования объектов интеллектуальной собственности, приведены в Приложении 3.

* * *

В перечне нематериальных активов, признаваемых таковыми в бухгалтерском учете, поименована деловая репутация организации.

Гражданским законодательством РФ предусмотрен такой вид сделки, как купля-продажа предприятия.

В соответствии со ст.559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, определение которого дано в ст.132 ГК РФ.

При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества (включая имущественные права и обязанности).

При продаже предприятия как имущественного комплекса может выявиться разница между ценой покупки и стоимостью всех активов и обязательств предприятия по бухгалтерскому балансу.

Именно эта разница и представляет собой деловую репутацию организации для целей бухгалтерского учета (п.27 ПБУ 14/2000).

Деловая репутация может быть как положительная, так и отрицательная.

Положительная деловая репутация образуется в случае превышения покупной цены над стоимостью всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу и представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Приобретенная положительная деловая репутация определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие как имущественный комплекс, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки (приобретения).

Если предприятие приобретено при приватизации на аукционе или по конкурсу, деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданного предприятия.

Приобретенная положительная деловая репутация признается нематериальным активом, учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) (п.29 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация образуется, когда цена покупки ниже, чем стоимость активов и обязательств по бухгалтерскому балансу, и представляет собой скидку с цены, которая предоставлена покупателю в связи с отсутствием, например, стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Отрицательная деловая репутация, в отличие от положительной, признается доходом будущих периодов и в качестве операционного дохода равномерно относится на финансовые результаты организации.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен такой объект амортизируемого имущества, как положительная деловая репутация (ст.ст.256 и 257 НК РФ).

Поэтому суммы амортизации по положительной деловой репутации, отраженные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываться не должны.

2.1.1.2. Налоговый учет (налог на прибыль)

В целях налогообложения прибыли согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания объекта нематериальным активом необходимо, чтобы этот объект приносил налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также чтобы у налогоплательщика имелись надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

К таким документам, в частности, относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

В п.3 ст.257 НК РФ приведен и перечень объектов, включаемых в состав нематериальных активов для целей налогообложения:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В целом перечень активов, относимых к нематериальным активам для целей налогообложения, совпадает с перечнем, установленным ПБУ 14/2000. Но есть и исключения.

Налоговый кодекс РФ, в отличие от ПБУ 14/2000, не признает нематериальными активами ни деловую репутацию организации, ни организационные расходы.

Вместе с тем в целях налогообложения к нематериальным активам отнесен такой их вид, как владение ноу-хау, который в бухгалтерском учете нематериальным активом не признается.

* * *

Ноу-хау представляет собой техническую, организационную или коммерческую информацию, составляющую секрет производства.

Секреты производства подлежат охране в соответствии со ст.151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утв. ВС СССР 31 мая 1991 г. N 2211-1 в ред. от 26 ноября 2001 г.).

Обладатель секретной информации обладает правом на защиту от незаконного использования этой информации третьими лицами при условии, что:

1) эта информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам;

2) к этой информации нет свободного доступа на законном основании;

3) обладатель информации принимает надлежащие меры к охране ее конфиденциальности.

Срок охраны ноу-хау ограничивается временем действия названных условий.

Лицо, неправомерно использующее ноу-хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ему убытки. Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений (подробнее см. Приложение 3 на с. 298).

В бухгалтерском учете плата за предоставленную техническую и коммерческую информацию (ноу-хау) относится к расходам по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99).

Для равномерного формирования финансовых результатов расходы, связанные с приобретением (созданием) ноу-хау, учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов в дебет счетов учета затрат, например 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства" и т.п.), производится в течение периода применения в производстве (оказания услуг).

Период применения ноу-хау в производстве и порядок списания на затраты (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) определяются организацией самостоятельно (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

* * *

Внимание! По нематериальным активам, приобретаемым после 1 января 2002 г., предел стоимости для включения их в состав нематериальных активов в общем случае не установлен.

Пунктом 1 ст.256 НК РФ установлен стоимостный критерий в размере 10 000 руб. для включения имущества в состав амортизируемого имущества.

На результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности этот стоимостный критерий не распространяется.

В п.3 ст.257 НК РФ в отношении нематериальных активов определено, что таковыми признаются приобретенные и (или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Никаких ограничений по стоимости в отношении нематериальных активов в ст.ст.256, 257 НК РФ нет.

Поэтому в состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) независимо от их стоимости. Основной критерий - продолжительность использования в организации свыше 12 месяцев.

Исключение из этого правила сделано только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. Расходы по приобретению этого вида нематериальных активов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно <67> (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ, п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<67> Расходы на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в полной сумме при условии, что в договоре (ином документе) срок пользования этими правами не определен. В противном случае указанные расходы для целей налогообложения должны признаваться расходами будущих периодов и списываться на расходы равномерно в течение всего срока действия авторских прав (подробнее см. с. 251).

Внимание! Для нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г., налоговым законодательством установлен стоимостный предел в размере 10 000 руб.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 6 июля 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 7 июля 2003 г.) объекты нематериальных активов стоимостью до 10 000 руб. (включительно), числившиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., подлежали списанию в состав расходов при формировании налоговой базы переходного периода.

Поэтому в составе нематериальных активов для целей налогообложения не должны числиться объекты исключительных прав, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых менее 10 000 руб. (п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

2.1.2. Документальное оформление операций

с нематериальными активами. Регистры налогового учета

Правильное и полное оформление всех необходимых первичных документов важно потому, что они являются не только основанием для отражения соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета, но и служат подтверждением совершения хозяйственных операций, которые тем или иным образом учитываются для целей налогообложения.

Например, если в организации отсутствуют первичные учетные документы, подтверждающие получение нематериальных активов, использование их при изготовлении продукции (или управлении), либо из них не следует, что нематериальные активы использовались в производственном процессе, то у организации нет достаточных оснований для включения амортизации, начисленной по таким нематериальным активам, в затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг).

В соответствии с п.5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Для принятия нематериального актива к учету необходим документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Это может быть патент, свидетельство, договор и т.п.

Первичные учетные документы, применяемые для оформления операций с нематериальными активами, должны удовлетворять требованиям ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Госкомстатом России, на который возложены обязанности по разработке и утверждению форм первичной учетной документации, к настоящему времени утверждена только Карточка учета нематериальных активов - форма N НМА-1 (см. Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71a).

Другие формы первичных учетных документов для оформления операций с нематериальными активами Госкомстатом России не утверждены.

Поэтому при необходимости организации самостоятельно разрабатывают формы первичной документации исходя из требований законодательства по бухгалтерскому учету.

Так, для отражения операций по приемке-передаче объектов нематериальных активов можно применять акт, пример заполнения которого приведен на с. 196.

Карточку учета нематериальных активов (форма N НМА-1) оформляют в одном экземпляре на каждый объект.

При ее заполнении в графе 8 "Норма амортизации, % или сметная ставка" указывают норму, по которой на нематериальный актив будет начисляться амортизация в течение всего срока его полезного использования.

Амортизация по нематериальным активам в бухгалтерском учете может начисляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (подробнее о начислении амортизации см. с. 223).

В графе 9 "Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации нематериальных активов)" указывают номер счета (субсчета), на который будут списываться суммы начисленной амортизации.

В графе 11 "Способ приобретения" указывают, каким образом нематериальный актив поступил в собственность организации, например приобретен за плату, изготовлен в организации, получен безвозмездно, внесен учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Графы 13 - 17 заполняют, когда объект нематериальных активов будет списан с баланса организации (например, продан).

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" указывают основные характеристики нематериального актива.

Пример заполненной Карточки учета нематериальных активов приведен на с. 197.

* * *

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.313 НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета нематериальных активов.

При этом нужно руководствоваться теми же принципами, что и при разработке регистров для учета амортизируемых основных средств (см. с. 17).

Перечень информации, которая должна найти отражение в регистре налогового учета нематериальных активов, немного уже, чем для основных средств, что обусловлено спецификой налогового учета нематериальных активов.

При разработке формы регистра налогового учета нематериальных активов организации нужно исходить из того, что в нем должны найти свое отражение как минимум следующие сведения об объекте учета:

- наименование объекта;

- реквизиты документа, подтверждающего наличие у организации соответствующих прав;

- дата ввода в эксплуатацию;

- первоначальная стоимость;

- срок полезного использования;

- способ начисления амортизации;

- дата выбытия (списания).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                        УТВЕРЖДАЮ                                |
   |                                                Директор                                         |
   |                                       ——————————————————————————                                |
   |                                               должность                                         |
   |                                       Васильев   Ф.С.Васильев                                   |
   |                                       ————————— ————————————————                                |
   |                                        подпись     расшифровка                                  |
   |                                                      подписи                                    |
   |                                          21 августа 2003 г.                                     |
   |                                        —————————————————————————                                |
   |                                                                                                 |
   |                            АКТ N    6                                                           |
   |                                  ———————                                                        |
   |                ПРИЕМКИ—ПЕРЕДАЧИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                                          |
   |                                                                                                 |
   |                                                                                                 |
   | Организация              ЗАО "Альфа"                                                            |
   |             ————————————————————————————————————————————                                        |
   | ————————T——————————T———————T———————T————————T———————————T——————————T——————————T—————T—————————¬ |
   | |Сдатчик|Получатель|Вид    | Дебет | Кредит |Первона—   |Срок      |Способ    |Норма|Номер    | |
   | +———————+——————————+дея—   +———————+————————+начальная  |полезного |начисления|амор—|счета    | |
   | |органи—|структур— |тель—  | счет, |  счет, |(балан—    |использо— |аморти—   |тиза—|для отне—| |
   | |зация, |ное под—  |ности  |субсчет|субсчет |совая)     |вания     |зации     |ции, |сения    | |
   | |струк— |разделе—  |       |       |        |стоимость, |          |          |% или|аморти   | |
   | |турное |ние       |       |       |        |руб. коп.  |          |          |смет—|зации    | |
   | |подраз—|          |       |       |        |           |          |          |ная  |         | |
   | |деление|          |       |       |        |           |          |          |став—|         | |
   | |       |          |       |       |        |           |          |          |ка   |         | |
   | +———————+——————————+———————+———————+————————+———————————+——————————+——————————+—————+—————————+ |
   | |   1   |     2    |  3    |   4   |    5   |     6     |     7    |     8    |  9  |    10   | |
   | +———————+——————————+———————+———————+————————+———————————+——————————+——————————+—————+—————————+ |
   | |Лабора—|Отдел     |Основ— |  04   |  08/5  |  583 860  |  10 лет  | Линейный | 10% |    20   | |
   | |тория  |техничес— |ное    |       |        |           |          |          |     |         | |
   | |измере—|кого      |произ— |       |        |           |          |          |     |         | |
   | |ний    |контроля  |водство|       |        |           |          |          |     |         | |
   | L———————+——————————+———————+———————+————————+———————————+——————————+——————————+—————+—————————— |
   |                                                                                                 |
   |      Комиссией, назначенной приказом от 15 августа 2003 г. N 12—Пр, рассмотрена возможность     |
   |                                      —————————————————————————————                              |
   | передачи в эксплуатацию                                                                         |
   |      Промышленного образца прибора для измерения скорости распространения радиоволн W—25        |
   | —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————       |
   |                                     наименование объекта                                        |
   |      в Отдел технического контроля для использования в процессе приемки готовой продукции       |
   | —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————       |
   |                                наименование подразделения                                       |
   |     Заключение комиссии:                                                                        |
   |     Передать промышленный образец прибора для измерения скорости распространения радиоволн      |
   | ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————      |
   | W—25 в Отдел технического контроля для использования в процессе приемки готовой продукции       |
   | ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————      |
   |Перечень документов, подтверждающих право организации на объект нематериальных активов:          |
   |                               Патент RU N 2863592                                               |
   |——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————       |
   |                                                                                                 |
   |Председатель комиссии:       Главный инженер            Иванов          И.И.Иванов               |
   |                       —————————————————————————————  ————————————  ——————————————————           |
   |                               должность                подпись     расшифровка подписи          |
   |Члены комиссии:        Руководитель лаборатории        Петров        П.П.Петров                  |
   |                     —————————————————————————————  ————————————  ———————————————————            |
   |                              должность                подпись    расшифровка подписи            |
   |                          Руководитель отдела                                                    |
   |                         технического контроля         Сидоров       С.С.Сидоров                 |
   |                     —————————————————————————————  ————————————  ———————————————————            |
   |                              должность                подпись    расшифровка подписи            |
   |                                                                                                 |
   | Карточке учета нематериальных активов отмечено.                                                 |
   |                                                                                                 |
   |                     Гл. бухгалтер        Самохвалова       Н.И.Самохвалова                      |
   |                  ———————————————————  —————————————————  ———————————————————                    |
   |                       должность            подпись       расшифровка подписи                    |
   |                                                                                                 |
   |                           "21"  августа  20 03 г.                                               |
   |                            ——  —————————    ——                                                  |
   |                                  дата                                                           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                        Типовая отраслевая форма N НМА—1|
   |                                                                                        |
   |              КАРТОЧКА N    7                            —————————¬                     |
   |                         ——————                          |  Коды  |                     |
   |         УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                    +————————+                     |
   |                                         Форма по ОКУД   | 0310001|                     |
   |                                                         +————————+                     |
   | Организация         ЗАО "Альфа"               по ОКПО   |41423955|                     |
   |             ————————————————————————————————            L—————————                     |
   |                                                                                        |
   | Структурное подразделение       Отдел технического контроля                            |
   |                           ————————————————————————————————————————                     |
   |                              —————————————T————————T————————————————¬                  |
   |                              |    Дата    |Код вида|    Документ на |                  |
   |                              |составления |операции|  оприходование |                  |
   |                              |            |        +——————————T—————+                  |
   |                              |            |        |   дата   |номер|                  |
   |                              +————————————+————————+——————————+—————+                  |
   |                              | 21.08.2003 |    —   |21.08.2003|  6  |                  |
   |                              L————————————+————————+——————————+——————                  |
   |                                                                                        |
   |       Исключительные права на промышленный образец прибора                             |
   |       для измерения скорости распространения радиоволн W—25                            |
   | ——————————————————————————————————————————————————————————————————                     |
   |  полное наименование и назначение объекта нематериальных активов                       |
   |_________________________________________________________________                       |
   | __________________________________________________________________                     |
   |                                                                                        |
   | ————————T———————T—————T——————T—————————T——————T——————T———————T——————————T——————————T—  |
   | |Струк— |Вид    |Счет,|Код   |Первона— |Срок  |Сумма |Норма  |Код счета |Дата      |   |
   | |турное |дея—   |суб— |анали—|чальная  |полез—|начис—|аморти—|и объекта |поста—    |   |
   | |подраз—|тель—  |счет |тичес—|(балансо—|ного  |ленной|зации, |аналити—  |новки     |   |
   | |деление|ности  |     |кого  |вая)     |ис—   |амор— |% или  |ческого   |на учет   |   |
   | |       |       |     |учета |стои—    |поль— |тиза— |сметная|учета (для|          |   |
   | |       |       |     |      |мость,   |зова— |ции,  |ставка |отнесения |          |   |
   | |       |       |     |      |руб. коп.|ния   |руб.  |       |амортиза— |          |   |
   | |       |       |     |      |         |      |коп.  |       |ции нема— |          |   |
   | |       |       |     |      |         |      |      |       |териальных|          |   |
   | |       |       |     |      |         |      |      |       |активов)  |          |   |
   | +———————+———————+—————+——————+—————————+——————+——————+———————+——————————+——————————+—  |
   | |   1   |   2   |  3  |   4  |    5    |   6  |   7  |   8   |     9    |    10    |   |
   | +———————+———————+—————+——————+—————————+——————+——————+———————+——————————+——————————+—  |
   | |  ОТК  |Основ— |  04 |   —  | 583 860 |10 лет|   —  |  10%  |    20    |21.08.2003|   |
   | |       |ное    |     |      |         |      |      |       |          |          |   |
   | |       |произ— |     |      |         |      |      |       |          |          |   |
   | |       |водство|     |      |         |      |      |       |          |          |   |
   | L———————+———————+—————+——————+—————————+——————+——————+———————+——————————+——————————+—  |
   |                                                                                        |
   |  —T——————————T————————————————T—————————————————————————————————————¬                  |
   |   |Способ    |    Документ    |          Выбыло (передано)          |                  |
   |   |приоб—    | о регистрации  +——————————T———————————T——————————————+                  |
   |   |ретения   | (наименование, |по доку—  |причина вы—|сумма выручки |                  |
   |   |          |  номер, дата)  |менту     |бытия (пе— |от реализации,|                  |
   |   |          |                |          |ремещения) |  руб. коп.   |                  |
   |   |          |                +—————T————+———————T———+              |                  |
   |   |          |                |номер|дата|наиме— |код|              |                  |
   |   |          |                |     |    |нование|   |              |                  |
   |  —+——————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+                  |
   |   |   11     |       12       |  13 | 14 |   15  | 16|      17      |                  |
   |  —+——————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+                  |
   |   |Изготовлен|Патент          |  —  |  — |   —   | — |       —      |                  |
   |   |на пред—  |RU N 2863592    |     |    |       |   |              |                  |
   |   |приятии   |                |     |    |       |   |              |                  |
   |  —+——————————+————————————————+—————+————+———————+———+———————————————                  |
   |                                                                                        |
   |                             ——————————¬                                                |
   |     Сумма износа, руб. коп. |    —    |                                                |
   |                             L——————————                                                |
   |                                                                                        |
   |                                       Оборотная сторона формы N НМА—1                  |
   |                                                                                        |
   |     Краткая характеристика объекта нематериальных активов                              |
   |                                                                                        |
   |      Промышленный образец прибора W—25 для измерения скорости                          |
   | ———————————————————————————————————————————————————————————————————                    |
   |                 распространения радиоволн                                              |
   | ———————————————————————————————————————————————————————————————————                    |
   |                                                                                        |
   |     Карточку заполнил  Гл. бухгалтер  Самохвалова    Н.И.Самохвалова                   |
   |                       ——————————————— ———————————  —————————————————————               |
   |                          должность      подпись     расшифровка подписи                |
   |                                                                                        |
   |                         "21"  авуста  20 03 г.                                         |
   |                          ——  ————————    ——                                            |
   |                                дата                                                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Внимание! Порядок налогового учета нематериальных активов с подробным описанием используемых регистров должен быть отражен в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

* * *

Налоговый учет нематериальных активов ведется следующим образом.

На каждый объект заводится отдельная Карточка налогового учета объекта нематериальных активов. При этом можно использовать две различные формы карточек:

- форму N НА-1 (см. с. 200) - для тех объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом;

- форму N НА-2 (см. с. 201) - для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Рекомендации по ведению Карточки налогового учета

по форме N НА-1

В графах 1 "Наименование объекта" и 2 "Реквизиты документа, подтверждающего наличие прав" отражаются соответствующие сведения об объекте нематериальных активов.

В графе 3 "Первоначальная стоимость" указывается первоначальная стоимость объекта основного средства, сформированная по правилам, установленным гл.25 НК РФ.

В графе 4 "Дата ввода в эксплуатацию" отражается момент принятия объекта нематериальных активов к налоговому учету. Этот момент определяется на основании документов, подтверждающих дату возникновения у организации соответствующих прав (например, дату регистрации договора уступки патента).

Графы 5 "Дата снятия с учета" и 6 "Основание снятия с учета" формируются на основании первичных документов, которые подтверждают выбытие (списание) соответствующего объекта.

В графах 7 - 9 отражаются сведения о порядке начисления амортизации по данному объекту нематериальных активов.

Графа 7 "Срок полезного использования" заполняется в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ (см. с. 227).

Если по решению руководителя организации начисление амортизации по тому или иному объекту нематериальных активов осуществляется с использованием понижающего коэффициента (п.10 ст.259 НК РФ), то в графе 8 "Понижающий коэффициент" указывается значение этого коэффициента, а в графе 9 "Период применения коэффициента" - налоговые периоды (годы), в течение которых в соответствии с учетной политикой организации применяется тот или иной коэффициент.

Учет сумм начисленной амортизации организация ведет в течение всего срока эксплуатации объекта нематериальных активов нарастающим итогом.

Рекомендации по ведению Карточки налогового учета

по форме N НА-2

Графы 1 - 9 заполняются в таком же порядке, как и соответствующие графы Карточки по форме N НА-1.

При применении нелинейного метода порядок начисления амортизации различен для периода до момента достижения остаточной стоимости размера, не превышающего 20% от первоначальной стоимости, и после этого момента. Эта величина остаточной стоимости называется базовой (подробнее см. с. 228).

В том месяце, когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20% (или менее) от первоначальной стоимости, в графе 10 Карточки по форме N НА-2 фиксируется показатель "Базовая стоимость". Эта величина используется при начислении амортизации начиная со следующего месяца, после того как остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной стоимости или менее, до истечения срока полезного использования (момента выбытия).

В графе 11 указывается срок, в течение которого базовая стоимость будет списываться линейным методом. Этот срок определяется как разница между сроком полезного использования объекта (графа 7) и количеством месяцев начисленной амортизации к моменту достижения базовой стоимости.

Суммы амортизации при нелинейном методе исчисляются исходя из остаточной стоимости объекта, поэтому в Карточке по форме N НА-2 в разделе "Суммы начисленной амортизации" введена графа для отражения остаточной стоимости на конец каждого месяца. Данные, отраженные в этой графе, необходимы также для определения базовой стоимости объекта.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                         Форма N НА—1 |
   |                                                                      |
   |                 КАРТОЧКА НАЛОГОВОГО УЧЕТА                            |
   |               ОБЪЕКТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                         |
   |           (линейный метод начисления амортизации)                    |
   |                                                                      |
   | —————————T———————————T—————————T——————————T———————————T————————————¬ |
   | |Наимено—|Реквизиты  |Первона— |Дата ввода|Дата снятия|  Основание | |
   | |вание   |документа, |чальная  |в эксплуа—|  объекта  |   снятия   | |
   | |объекта |подтвержда—|стоимость|тацию     |  с учета  |  объекта   | |
   | |        |ющего      |         |          |           |   с учета  | |
   | |        |наличие    |         |          |           |            | |
   | |        |прав       |         |          |           |            | |
   | +————————+———————————+—————————+——————————+———————————+————————————+ |
   | |   1    |     2     |    3    |     4    |     5     |       6    | |
   | +————————+———————————+—————————+——————————+———————————+————————————+ |
   | |        |           |         |          |           |            | |
   | L————————+———————————+—————————+——————————+———————————+————————————— |
   |                                                                      |
   |           Сведения о порядке начисления амортизации                  |
   |                                                                      |
   | ——————————————————T————————————————————————————————————————————————¬ |
   | |Срок полезного   |      Применение понижающего коэффициента       | |
   | |использования    +————————————————————————T———————————————————————+ |
   | |объекта          | Понижающий коэффициент |   Период применения   | |
   | |                 |                        |      коэффициента     | |
   | +—————————————————+————————————————————————+———————————————————————+ |
   | |        7        |             8          |            9          | |
   | +—————————————————+————————————————————————+———————————————————————+ |
   | |                 |                        |                       | |
   | L—————————————————+————————————————————————+———————————————————————— |
   |                                                                      |
   |                  Суммы начисленной амортизации                       |
   | ——————————————————T———————————————T———————————————T————————————————¬ |
   | |Месяц / Год      |    200_ г.    |    200_ г.    |    200_ г.     | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Январь           |               |               |                | |
   | |Февраль          |               |               |                | |
   | |Март             |               |               |                | |
   | |Апрель           |               |               |                | |
   | |Май              |               |               |                | |
   | |Июнь             |               |               |                | |
   | |Июль             |               |               |                | |
   | |Август           |               |               |                | |
   | |Сентябрь         |               |               |                | |
   | |Октябрь          |               |               |                | |
   | |Ноябрь           |               |               |                | |
   | |Декабрь          |               |               |                | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Итого за год     |               |               |                | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Итого с начала   |               |               |                | |
   | |эксплуатации     |               |               |                | |
   | L—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————— |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                          Форма НА—2  |
   |                                                                      |
   |                 КАРТОЧКА НАЛОГОВОГО УЧЕТА                            |
   |               ОБЪЕКТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                         |
   |           (нелинейный метод начисления амортизации)                  |
   |                                                                      |
   |——————————T———————————T——————————T——————————T———————————T————————————¬|
   ||Наимено— |Реквизиты  |Первона—  |Дата ввода|Дата снятия|  Основание ||
   ||вание    |документа, |чальная   |в эксплуа—|  объекта  |   снятия   ||
   ||объекта  |подтвержда—|стоимость |тацию     |  с учета  |   объекта  ||
   ||         |ющего      |          |          |           |   с учета  ||
   ||         |наличие    |          |          |           |            ||
   ||         |прав       |          |          |           |            ||
   |+—————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————+|
   ||    1    |     2     |    3     |     4    |     5     |       6    ||
   |+—————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————+|
   ||         |           |          |          |           |            ||
   |L—————————+———————————+——————————+——————————+———————————+—————————————|
   |                                                                      |
   |           Сведения о порядке начисления амортизации                  |
   |                                                                      |
   |———————————————T———————————————————————————————————T———————T—————————¬|
   ||Срок полезного|Применение понижающего коэффициента|Базовая|Срок     ||
   ||использования +—————————————T—————————————————————+стои—  |списания ||
   ||объекта       | Понижающий  |  Период применения  |мость  |базовой  ||
   ||              | коэффициент |    коэффициента     |       |стои—    ||
   ||              |             |                     |       |мости    ||
   |+——————————————+—————————————+—————————————————————+———————+—————————+|
   ||        7     |      8      |            9        |   10  |    11   ||
   |+——————————————+—————————————+—————————————————————+———————+—————————+|
   ||              |             |                     |       |         ||
   |L——————————————+—————————————+—————————————————————+———————+——————————|
   |               |             |                     |                  |
   |               +—————————————+—————————————————————+                  |
   |               |             |                     |                  |
   |               +—————————————+—————————————————————+                  |
   |               |             |                     |                  |
   |               +—————————————+—————————————————————+                  |
   |               |             |                     |                  |
   |               L—————————————+——————————————————————                  |
   |                                                                      |
   |                  Суммы начисленной амортизации                       |
   | ——————————————————T———————————————T———————————————T————————————————¬ |
   | |Месяц / Год      |    200_ г.    |    200_ г.    |    200_ г.     | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Январь           |               |               |                | |
   | |Февраль          |               |               |                | |
   | |Март             |               |               |                | |
   | |Апрель           |               |               |                | |
   | |Май              |               |               |                | |
   | |Июнь             |               |               |                | |
   | |Июль             |               |               |                | |
   | |Август           |               |               |                | |
   | |Сентябрь         |               |               |                | |
   | |Октябрь          |               |               |                | |
   | |Ноябрь           |               |               |                | |
   | |Декабрь          |               |               |                | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Итого за год     |               |               |                | |
   | +—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————+ |
   | |Итого с начала   |               |               |                | |
   | |эксплуатации     |               |               |                | |
   | L—————————————————+———————————————+———————————————+————————————————— |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2.2. Приобретение нематериальных активов и формирование

их первоначальной стоимости

2.2.1. Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением

нематериальных активов. Корреспонденция счетов

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет собой совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Основным признаком, по которому один инвентарный объект следует отличать от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ (оказании услуг) либо в использовании для управленческих нужд организации.

Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Основные бухгалтерские проводки по учету операций, связанных с приобретением нематериальных активов, приведены в таблице.

     
   ——————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |           Содержание операции           |  Корреспондирующие счета  |
   |                                         +————————————T——————————————+
   |                                         |   дебет    |    кредит    |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |1. Приобретение материальных активов за плату                        |
   +—————————————————————————————————————————T————————————T——————————————+
   |Отражены затраты на приобретение         |     08     |  60 (76, 71, |
   |нематериальных активов                   |            | другие счета |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Нематериальный актив принят              |     04     |      08      |
   |к бухгалтерскому учету                   |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |2. Поступление нематериальных активов от учредителя в счет вклада    |
   |в уставный (складочный) капитал                                      |
   +—————————————————————————————————————————T————————————T——————————————+
   |Отражена задолженность учредителя по     |     75     |      85      |
   |вкладу в уставный (складочный) капитал   |            |              |
   |в размере, определенном в соответствии   |            |              |
   |учредительными документами               |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Получен нематериальный актив в счет      |     08     |      75      |
   |погашения задолженности по вкладу        |            |              |
   |в оценке, согласованной учредителями     |            |              |
   |(участниками)                            |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Нематериальный актив принят              |     04     |      08      |
   |к бухгалтерскому учету                   |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |3. Получение нематериальных активов на безвозмездной основе (в том   |
   |числе по договору дарения)                                           |
   +—————————————————————————————————————————T————————————T——————————————+
   |Отражено получение активов на            |     08     |   98 <68>    |
   |безвозмездной основе                     |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Отражены расходы по доведению полученных |     08     |    60 (76,   |
   |активов до состояния, пригодного         |            | другие счета)|
   |к использованию                          |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Нематериальные активы, полученные        |     04     |      08      |
   |безвозмездно, приняты к бухгалтерскому   |            |              |
   |учету                                    |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |4. Создание нематериального актива самой организацией                |
   +—————————————————————————————————————————T————————————T——————————————+
   |Приняты к оплате счета поставщиков       |     08     |      60      |
   |и подрядчиков за выполненные работы      |            |              |
   |(оказанные услуги)                       |            |              |
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Отражены собственные затраты на создание |     08     |  02 (04, 05, |
   |нематериального актива                   |            |  10, 69, 70, |
   |                                         |            | другие счета)|
   +—————————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Созданный нематериальный актив принят    |     04     |      08      |
   |к бухгалтерскому учету                   |            |              |
   L—————————————————————————————————————————+————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<68> По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах сумм начисленной амортизации.

2.2.2. Формирование первоначальной стоимости

нематериальных активов

Все виды нематериальных активов, получаемых организацией, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, каким способом они поступили в организацию.

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

- приобретены за плату;

- созданы самой организацией;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для каждого из перечисленных выше способов.

2.2.2.1. Приобретение нематериальных активов за плату

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактические расходы при приобретении нематериальных активов за плату могут складываться из следующих составляющих (п.6 ПБУ 14/2000):

а) сумм, уплачиваемых правообладателю (продавцу) по договору уступки прав;

б) сумм, уплачиваемых другим организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

в) регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

г) невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

д) вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

е) иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

Чтобы принять к бухгалтерскому учету приобретенный нематериальный актив, у приобретателя должен быть документ, подтверждающий наличие самого актива и исключительного права организации на данный объект.

Такими документами могут быть зарегистрированный в соответствии с законодательством договор уступки (приобретения), патент, свидетельство.

При приобретении нематериальных активов в рассрочку или с отсрочкой платежа фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Если при приобретении нематериального актива требуется проведение дополнительных работ и затрат для дальнейшего использования его в запланированных целях, то такие расходы увеличивают первоначальную стоимость этого актива.

Такими расходами могут быть, например, суммы оплаты труда работников, единый социальный налог, материальные и иные расходы.

Вложения организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете 08/5 "Приобретение нематериальных активов".

Объекты нематериальных активов, оформленные в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08/5, по первоначальной стоимости.

Пример 2.1. По договору уступки организация за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) приобрела исключительное право на изобретение (патент), которое будет использоваться при производстве продукции, облагаемой НДС.

Кроме этого специализированной организации оплачены по договору 51 000 руб. (в том числе НДС - 8500 руб.) за информационные и консультационные услуги по ведению переговоров и заключению договора на приобретение патента.

За регистрацию договора уступки в Патентном ведомстве уплачен сбор в сумме 2500 руб. без НДС.

Приобретение исключительного права на изобретение и формирование его первоначальной стоимости отражается следующими проводками:

Д-т счета 76 (60) - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачена продавцу стоимость патента по договору уступки;

Д-т счета 08/5 - К-т счета 76 (60) - 500 000 руб. - отражены затраты по приобретению нематериального актива;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 (60) - 100 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная продавцу патента;

Д-т счета 76 (60) - К-т счета 51 - 51 000 руб. - оплачена стоимость информационных и консультационных услуг;

Д-т счета 08/5 - К-т счета 76 (60) - 42 500 руб. - стоимость полученных информационно-консультационных услуг (без НДС), связанных с приобретением патента, включена в состав расходов на его приобретение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 (60) - 8500 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная за консультационные услуги;

Д-т счета 08/5 - К-т счета 51 - 2500 руб. - сумма уплаченного регистрационного сбора включена в состав расходов, связанных с приобретением патента;

Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 545 000 руб. - на дату регистрации договора уступки в Патентном ведомстве приобретенный патент зачислен в состав нематериальных активов по сформированной первоначальной стоимости (500 000 руб. + 42 500 руб. + 2500 руб.);

Д-т счета 68/"НДС" - К-т счета 19 - 108 500 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с приобретением патента.

* * *

Организация, которая приобрела объект нематериальных активов (исключительное право на результат интеллектуальной деятельности), имеет право общую сумму НДС, исчисленную по правилам ст.166 НК РФ, уменьшить на суммы НДС, принимаемые к вычету.

Для применения вычета по НДС необходимо, чтобы были выполнены следующие условия (ст.ст.171 и 172 НК РФ).

1. Приобретенный нематериальный актив предназначен для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС.

2. Сумма НДС, предъявляемая к вычету, фактически уплачена продавцу нематериального актива.

3. Нематериальный актив принят организацией к учету.

4. Имеется выставленный продавцом нематериального актива счет-фактура, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой. Счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Если организация произвела дополнительные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, то суммы уплаченного НДС по этим затратам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету (при выполнении перечисленных выше условий).

Суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении нематериальных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если нематериальные активы приобретены (п.2 ст.170 НК РФ):

1) для осуществления операций, освобожденных от НДС;

2) для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг);

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является;

4) лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

При использовании приобретенного нематериального актива для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС, к вычету принимается только та часть уплаченного "входного" НДС, которая приходится на долю облагаемых НДС операций (п.4 ст.170 НК РФ).

Сумма НДС, предъявляемая к вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, в котором приобретены нематериальные активы.

Подробно порядок распределения сумм "входного" НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности рассмотрен на с. 60.

* * *

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов формируется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Значит, в налоговом учете первоначальная стоимость нематериального актива формируется в таком же порядке, как и в бухгалтерском учете: исходя из их стоимости, указанной в договоре приобретения (уступки), и иных расходов, непосредственно связанных с приобретением.

Внимание! Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Различия между "налоговой" и "бухгалтерской" стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли (подробнее см. с. 27).

Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:

1) суммы сверхнормативных командировочных расходов, если эта командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива. Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (п.38 ст.270 НК РФ);

2) суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива.

Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы по обслуживанию займов и кредитов в виде причитающихся к уплате процентов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой (см. ПБУ 15/01).

Суммы, перечисленные по договору продавцу нематериального актива за счет заемных средств в виде предварительной оплаты, учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками или подрядчиками"), в дебет которого относятся и начисленные проценты по займам (кредитам).

Приобретенный нематериальный актив зачисляется на счет 04 по первоначальной стоимости, включающей и суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами.

Дальнейшее начисление процентов по непогашенным займам не увеличивает сформированную первоначальную стоимость нематериального актива, а отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с п.11 ПБУ 10/99.

Пример 2.2. По договору уступки организация за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) приобретает исключительное право на изобретение, которое будет использоваться при производстве продукции, облагаемой НДС.

Договором предусмотрено, что оплата производится в два этапа: 1-й - в сумме 400 000 руб. в срок до 1 марта 2003 г., 2-й - в сумме 200 000 руб. в срок до 1 июня 2003 г.

Передача права на изобретение производится после полной оплаты.

Для выполнения условий договора организация 27 февраля 2003 г. получила заемные средства в сумме 400 000 руб. под 20% годовых и 28 февраля 2003 г. оплатила сумму 1-го этапа.

Согласно условиям договора 30 мая 2003 г. погашен заем в сумме 400 000 руб. и одновременно уплачены начисленные проценты в сумме 20 680 руб. (400 000 руб. х 20% : 360 дней х 93 дня).

Одновременно с погашением займа оплачен 2-й этап договора в сумме 200 000 руб. Договор уступки зарегистрирован в Патентном ведомстве 9 июня 2003 г.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - на расчетный счет организации поступила сумма займа;

Д-т счета 76 (60) - К-т счета 51 - 400 000 руб. - оплачен 1-й этап договора уступки патента;

Д-т счета 76 (60) - К-т счета 66 - 20 680 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 420 680 руб. - погашен заем и уплачена сумма начисленных процентов;

Д-т счета 76 (60) - К-т счета 51 - 200 000 руб. - оплачен 2-й этап договора уступки патента;

Д-т счета 08/5 - К-т счета 76 (60) - 520 680 руб. - отражены затраты по приобретению нематериального актива;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 (60) - 100 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная продавцу патента;

Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 520 680 руб. - на дату регистрации договора уступки в Патентном ведомстве приобретенный патент зачислен в состав нематериальных активов по сформированной первоначальной стоимости (400 000 руб. + 200 000 руб. + 20 680 руб. - 100 000 руб.);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении патента.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость патента составила 520 680 руб.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость патента формируется без учета суммы процентов по займу и составляет 500 000 руб.

* * *

Если первоначальная стоимость объекта нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то нет необходимости формировать отдельный регистр налогового учета для этого объекта. В качестве регистров налогового учета в этом случае можно использовать регистры бухгалтерского учета.

Если же величина первоначальной стоимости, сформированная по правилам гл.25 НК РФ, отличается от "бухгалтерской" оценки, то уйти от необходимости формирования отдельных регистров налогового учета не удастся.

Формы таких регистров разрабатываются организацией самостоятельно и оформляются приложением к приказу об учетной политике организации для целей налогообложения.

Примерные формы регистров налогового учета нематериальных активов приведены на с. 200, 201.

* * *

Несовпадение данных бухгалтерского и налогового учета при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов приводит к образованию постоянных и (или) временных разниц, подлежащих учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Учет возникающих разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов и отложенных налоговых активов и обязательств ведется в порядке, аналогичном порядку, изложенному для основных средств (подробнее см. с. 32).

2.2.2.2. Создание нематериальных активов самой организацией

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией в следующих трех случаях.

1. Организация-работодатель приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя.

Патентным законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (в ред. от 7 февраля 2003 г.) предусмотрено, что автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы (п.1 ст.7 Патентного закона).

Если же изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками при выполнении ими своих служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, то при отсутствии в трудовых договорах специальных положений о разграничении прав на результаты интеллектуального труда право на получение патента принадлежит работодателю (п.2 ст.8 Патентного закона).

Такой принцип является общим для всех объектов интеллектуальной деятельности (см., например, п.2 ст.14 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", ст.5 Закона РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях", ст.12 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Таким образом, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности работодатель приобретает при выполнении сотрудниками служебных обязанностей при отсутствии в трудовых договорах с ними специальных положений (подробнее см. с. 272, 288).

2. Организация-заказчик, не являющаяся работодателем, приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с организацией-заказчиком.

Исключительные права в этом случае могут быть получены организацией, например, при выполнении НИОКР по договору с исполнителем, когда организация выступает заказчиком этих работ. По такому договору заказчику принадлежат и результаты НИОКР, и исключительные права на результат, если он охраноспособен.

Исключительные права могут быть получены также и по авторскому договору заказа, который предусмотрен ст.33 Закона "Об авторском праве и смежных правах". По такому договору автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

3. На имя организации выдано свидетельство на товарный знак, знак обслуживания или на право пользования наименованием места происхождения товара.

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц (ст.1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

После государственной регистрации владельцу товарного знака выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими (подробнее см. с. 275).

Если организация получила в установленном порядке свидетельство о государственной регистрации товарного знака на свое имя, то нематериальный актив считается созданным этой организацией.

При этом разработать графическое изображение товарного знака организация может как самостоятельно, так и по договору с другой организацией (например, с дизайнерской студией).

* * *

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость созданных нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством РФ (п.7 ПБУ 14/2000).

К расходам на создание относятся, в частности, затраченные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

Согласно п.8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Такие расходы могут быть включены в фактические расходы, только когда они непосредственно связаны с созданием активов.

Пример 2.3. Организация выполняла опытно-конструкторские работы, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.

В мае 2003 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.

Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", результатом которых стал промышленный образец, составили 583 860 руб.

В том числе:

- стоимость израсходованных материалов - 150 000 руб.;

- зарплата работников - 270 000 руб.;

- сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 96 120 руб.;

- сумма начисленной амортизации - 35 740 руб.;

- прочие расходы - 32 000 руб.

Свидетельство на промышленный образец выдано организации 21 августа 2003 г.

В бухгалтерском учете проводкой за 21 августа 2003 г. созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:

Д-т счета 04 - К-т счета 08/8 - 583 860 руб. - промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов.

* * *

Согласно п.3 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, уплату пошлин, связанных с получением документов, удостоверяющих права), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов в налоговом учете не следует забывать о том, что те расходы, для которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок признания (учета в составе расходов при определении налоговой базы), в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, а учитываются именно в том порядке, который установлен Налоговым кодексом РФ (подробнее см. с. 27).

Неясным на сегодняшний день остается вопрос о возможности включения в первоначальную стоимость нематериального актива суммы единого социального налога (ЕСН), начисленной на зарплату работников, участвовавших в создании этого актива.

Дело в том, что в соответствии с п.3 ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ <69>.

     
   ————————————————————————————————
   

<69> Аналогичная формулировка приведена и в п.1 ст.257 НК РФ, в котором речь идет о формировании первоначальной стоимости основных средств.

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 13 мая 2003 г. N 04-02-05/3/48, формулировка п.3 ст.257 НК РФ запрещает налогоплательщикам учитывать суммы ЕСН при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов. Этот вывод обосновывается тем, что суммы ЕСН подлежат учету в составе прочих расходов на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Так, в условиях примера 2.3 единый социальный налог в сумме 96 120 руб., начисленный на заработную плату работников, участвовавших в создании нематериального актива, в первоначальную стоимость созданного актива не включается.

Поэтому в налоговом учете первоначальная стоимость нематериального актива в виде промышленного образца будет составлять 487 740 руб. (182 000 руб. + 270 000 руб. + 35 740 руб.).

Отметим, что МНС России официальную позицию по вопросу возможности включения сумм ЕСН в первоначальную стоимость нематериальных активов (основных средств) пока не высказало.

* * *

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки могут дать положительный результат и использоваться в производстве, но не обладать патентоспособностью.

В этом случае нематериальными активами они не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Расходы на проведение таких работ для целей налогообложения равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет (п.2 ст.262 НК РФ).

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР, давших положительный, но не патентоспособный результат, ведется в соответствии с ПБУ 17/02.

Результаты НИОКР, подлежащие использованию в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат на выполнение НИОКР.

Однако поскольку эти результаты в состав нематериальных активов не включаются, учет их на счете 04 ведется обособленно от активов, относимых к нематериальным.

В соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов организация определяет самостоятельно, причем он не должен превышать 5 лет и выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока применения результатов выполненных работ в производстве.

2.2.2.3. Получение нематериальных активов в качестве вклада

в уставный капитал организации

Возможность получения в качестве вклада в уставный капитал организации (оплаты акций) имущественных либо иных прав предусмотрена п.6 ст.66 ГК РФ, Федеральными законами от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно п.1 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в настоящее время установлен ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. Федеральных законов от 29 апреля 2002 г. N 42-ФЗ и от 26 ноября 2002 г. N 152-ФЗ) исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

В соответствии с п.2 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, также может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

При этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" предусмотрено, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров общества по правилам, предусмотренным ст.77 Закона "Об акционерных обществах".

В случае оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах").

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, для целей бухгалтерского учета определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), с привлечением в необходимых случаях независимого оценщика (п.9 ПБУ 14/2000).

Пример 2.4. Организация получила в качестве вклада в уставный капитал от одного из учредителей исключительные права на изобретение.

Стоимость вклада, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 200 000 руб.

Организацией оплачен регистрационный сбор в сумме 2500 руб. за перерегистрацию исключительного права на изобретение.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 200 000 руб. - отражена сумма задолженности участника по вкладу в уставный капитал;

Д-т счета 08/5 - К-т счета 75 - 200 000 руб. - отражена передача вклада;

Д-т счета 08/5- К-т счета 51 - 2500 руб. - сумма уплаченного регистрационного сбора включена в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива;

Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 202 500 руб. - исключительные права на изобретение на дату регистрации зачислены в состав нематериальных активов.

* * *

Для целей налогообложения нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации и используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, также должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

Специальный порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов гл.25 НК РФ не определен.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования.

Других правил формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в Налоговом кодексе РФ нет.

Возникают два вопроса.

Можно ли для целей налогообложения формировать первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. исходя из денежной оценки в соответствии с учредительными документами?

Можно ли такую оценку приравнять к фактическим затратам на приобретение нематериальных активов?

Позиция МНС России четко высказана в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

По мнению налогового ведомства, первоначальная стоимость основных средств в этом случае должна приниматься в размере остаточной стоимости полученного объекта по данным налогового учета передающей стороны.

Скорее всего, налоговые органы будут настаивать на распространении этого порядка и на объекты нематериальных активов.

Отметим, что в случае применения такого подхода при оценке нематериальных активов, полученных от учредителя (участника), не являющегося плательщиком налога на прибыль (у которого нет данных налогового учета об остаточной стоимости переданного объекта), у налогоплательщика возникают те же проблемы, что и при оценке основных средств (подробнее см. с. 40).

* * *

Различия в "бухгалтерской" и "налоговой" оценке нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, являются источником образования постоянных разниц.

Учет таких разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 ведется в порядке, изложенном на с. 40.

2.2.2.4. Получение нематериальных активов безвозмездно

При получении нематериальных активов организациями безвозмездно <70> первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 14/2000).

     
   ————————————————————————————————
   

<70> В отношении безвозмездного получения имущества в целом и в отношении нематериальных активов в частности ст.575 ГК РФ предусмотрен запрет дарения между коммерческими организациями, за исключением подарков в размере до 5 МРОТ.

Следовательно, договор дарения между коммерческими организациями может быть признан судом недействительным.

Рыночную стоимость нематериального актива можно определить с привлечением независимого оценщика.

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов".

По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Пример 2.5. Организация по договору уступки получила от физического лица безвозмездно исключительное право на изобретение, которое предполагается использовать при производстве продукции. Срок полезного использования (исходя из оставшегося срока действия патента) определен в 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Рыночная стоимость исключительного права на изобретение, определенная независимым оценщиком, составила 550 000 руб.

Акт приемки-передачи подписан сторонами 5 июля 2003 г., а в Патентном ведомстве договор зарегистрирован 18 июля 2003 г.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 08/5 - К-т счета 98 - 550 000 руб. - исключительные права на изобретение отражены в составе вложений во внеоборотные активы;

Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 550 000 руб. - на дату регистрации договора в Патентном ведомстве (18 июля 2003 г.) исключительные права на изобретение зачислены в состав нематериальных активов.

Ежемесячно в течение 10 лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, т.е. начиная с 1 августа 2003 г.:

Д-т счета 20 - К-т счета 05 - 4583 руб. - начислена амортизация (550 000 руб. : 10 лет : 12 мес.);

Д-т счета 98 - К-т счета 91/1 - 4583 руб. - часть стоимости полученного по договору дарения нематериального актива отражена в составе внереализационных доходов.

* * *

Налоговое законодательство не оценивает гражданско-правовые последствия совершаемых сделок. Оно устанавливает свои правила налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).

Внимание! Налоговым законодательством установлены отличные от бухгалтерского законодательства правила признания доходов при безвозмездном получении имущества (имущественных прав).

В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного организациями имущества (имущественных прав) подлежит включению в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества в целях налогообложения производится по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

В отличие от бухгалтерского учета безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения признается внереализационным доходом налогоплательщика единовременно - в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 и ст.273 НК РФ).

Кроме того, ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (имущественные права) в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Различные правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества ведут к образованию постоянных и (или) временных разниц, подлежащих учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Пример 2.6. В условиях примера 2.5 организация должна в целях налогообложения в июле 2003 г. признать внереализационный доход в сумме 550 000 руб.

В бухгалтерском учете зачисление в состав внереализационных доходов производится постепенно, по мере начисления амортизации. Часть стоимости полученного безвозмездно нематериального актива в сумме 4583 руб. будет отражена в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов первый раз в августе 2003 г.

В данном примере возникает вычитаемая временная разница, поскольку величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в этом же отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива, которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, в бухгалтерском учете в июле 2003 г. организация должна отразить отложенный налоговый актив, исчисленный по действующей ставке налога на прибыль.

При ставке налога 24% величина отложенного налогового актива составит 132 000 руб. (550 000 руб. х 24%), что отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 132 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

В дальнейшем по мере начисления амортизации по нематериальному активу и зачисления этой суммы в состав внереализационных доходов в бухгалтерском учете сумма отложенного налогового актива будет уменьшаться (погашаться) до полного его погашения.

Начиная с августа 2003 г. в бухгалтерском учете ежемесячно часть стоимости полученного безвозмездно нематериального актива в сумме 4583 руб. будет включаться в состав внереализационных доходов.

Соответственно, будет уменьшаться отложенный налоговый актив, о чем делается запись:

Д-т счета 68 - К-т счета 09 - 1100 руб. - уменьшен отложенный налоговый актив (4583 руб. х 24%).

Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 45.

* * *

Внимание! Пунктом 3 ст.257 НК РФ не предусмотрено формирование в целях налогообложения первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно.

В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов. При этом первоначальная стоимость полученных нематериальных активов в налоговом учете равна нулю.

Нулевая первоначальная стоимость в налоговом учете означает, что суммы амортизации, начисляемые по таким объектам в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли в составе расходов вообще не учитываются.

В бухгалтерском учете по мере начисления амортизации ежемесячно образуются постоянные разницы в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

В соответствии с п.7 ПБУ 18/02 по окончании каждого отчетного периода в бухгалтерском учете организации необходимо отражать постоянное налоговое обязательство, исчисленное исходя из величины образовавшейся в этом периоде постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль, следующей проводкой:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/ "Налог на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство.

2.3. Амортизация нематериальных активов

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 14/2000.

Для целей налогообложения прибыли гл.25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст.ст.257 - 259 НК РФ.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |      Порядок      |          Бухгалтерский учет        |             Налоговый учет             |
   |    начисления     |                                    |                                        |
   |   амортизации     |                                    |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Способы            |Три способа:                        |Два способа:                            |
   |начисления         |— линейный;                         |— линейный;                             |
   |амортизации        |— способ уменьшаемого остатка;      |— нелинейный                            |
   |                   |— способ списания стоимости         |                                        |
   |                   |пропорционально объему продукции    |                                        |
   |                   |(работ, услуг)                      |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Ограничения        |По приобретенной деловой репутации  |Нет                                     |
   |по выбору способа  |и организационным расходам          |                                        |
   |начисления         |амортизация начисляется равномерно  |                                        |
   |амортизации        |в течение 20 лет (линейным способом)|                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Порядок определения|Определяется организацией исходя из:|Определяется организацией исходя из:    |
   |срока полезного    |— срока действия патента,           |— срока действия патента, свидетельства |
   |использования      |свидетельства и других ограничений  |и других ограничений сроков             |
   |                   |сроков использования объектов       |использования объектов интеллектуальной |
   |                   |интеллектуальной собственности      |собственности в соответствии            |
   |                   |согласно законодательству РФ;       |с законодательством РФ или применимым   |
   |                   |— ожидаемого срока использования    |законодательством иностранного          |
   |                   |объекта, в течение которого         |государства;                            |
   |                   |организация может получать          |— срока полезного использования,        |
   |                   |экономические выгоды (доход).       |обусловленного соответствующими         |
   |                   |Для отдельных групп нематериальных  |договорами                              |
   |                   |активов срок полезного использования|                                        |
   |                   |определяется исходя из количества   |                                        |
   |                   |продукции или иного натурального    |                                        |
   |                   |показателя объема работ, ожидаемого |                                        |
   |                   |к получению в результате            |                                        |
   |                   |использования этого объекта         |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Порядок начисления |Срок принимается равным 20 годам    |Срок принимается равным 10 годам        |
   |амортизации, если  |(но не более срока деятельности     |(но не более срока деятельности         |
   |срок полезного     |организации)                        |налогоплательщика)                      |
   |использования      |                                    |                                        |
   |определить         |                                    |                                        |
   |невозможно         |                                    |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Начало начисления  |С 1—го числа месяца, следующего     |С 1—го числа месяца, следующего         |
   |амортизации        |за месяцем принятия объекта         |за месяцем, в котором объект был введен |
   |                   |к бухгалтерскому учету              |в эксплуатацию                          |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Прекращение        |С 1—го числа месяца, следующего     |С 1—го числа месяца, следующего         |
   |начисления         |за месяцем полного погашения        |за месяцем полного списания стоимости   |
   |амортизации        |стоимости объекта либо списания его |объекта либо его выбытия из состава     |
   |                   |с бухгалтерского учета              |амортизируемого имущества по любым      |
   |                   |                                    |основаниям                              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Случаи, когда      |Нет                                 |Нет                                     |
   |начисление         |                                    |                                        |
   |амортизации        |                                    |                                        |
   |приостанавливается |                                    |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Применение         |Нет                                 |Нет                                     |
   |повышающих         |                                    |                                        |
   |коэффициентов      |                                    |                                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Применение         |Нет                                 |По решению руководителя организация     |
   |понижающих         |                                    |имеет право использовать пониженные     |
   |коэффициентов      |                                    |нормы амортизации                       |
   +———————————————————+————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Учет объектов      |Учитываются в составе нематериальных|1. Остаточная стоимость таких объектов, |
   |стоимость не более |активов в общеустановленном порядке |введенных в эксплуатацию до 1 января    |
   |10 000 руб.        |                                    |2002 г., должна была быть списана       |
   |                   |                                    |в состав расходов при расчете налоговой |
   |                   |                                    |базы переходного периода в соответствии |
   |                   |                                    |со ст.10 Закона N 110—ФЗ.               |
   |                   |                                    |2. Исключительные права на программы    |
   |                   |                                    |для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.       |
   |                   |                                    |списываются в состав расходов в полном  |
   |                   |                                    |объеме в момент приобретения <71>       |
   L———————————————————+————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<71> Такой порядок предусмотрен пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. При этом следует учитывать, что если права приобретены на определенный срок, то для целей налогообложения расходы признаются расходами будущих периодов и подлежат списанию в уменьшение налоговой базы равномерно в течение срока, к которому они относятся (подробнее см. с. 251).

Из таблицы видно, что в целом правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаковы. При этом в отдельных вопросах имеются расхождения. Но их гораздо меньше по сравнению с порядком начисления амортизации по основным средствам. Соответственно, у организации есть реальная возможность максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов.

2.3.1. Амортизация в бухгалтерском учете

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:

- установить срок полезного использования объекта НМА;

- выбрать способ начисления амортизации по объекту;

- рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

2.3.1.1. Срок полезного использования

Срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к бухгалтерском учету.

В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п.17 ПБУ 14/2000.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п.3 ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

2.3.1.2. Способы начисления амортизации

В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизация по объектам нематериальных активов может начисляться одним из трех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов нематериальных активов.

Поэтому, перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои нематериальные активы поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации:

- один способ по всем группам однородных объектов;

- разные способы для разных групп объектов.

Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Линейный способ

При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта нематериальных активов (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта.

Пример 2.7. Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации составляет 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).

Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Способ уменьшаемого остатка

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта нематериальных активов на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

При этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, потому что соответственно уменьшается база для начисления: остаточная стоимость объекта.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации (см. также с. 87 - 88).

Пример 2.8. В условиях примера 2.7 при применении способа уменьшаемого остатка амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации: 120 000 руб. - 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

В третий год:

годовая сумма амортизации - 15 360 руб. ((96 000 руб. - 19 200 руб.) х 20%);

месячная сумма амортизации - 1280 руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ, услуг)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции (работ).

Пример 2.9. В условиях примера 2.7 предположим, что амортизация по объекту начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Предполагаемый объем продукции, которая будет изготовлена с использованием данного объекта нематериальных активов за 5 лет, составляет 800 000 единиц. Эта цифра подтверждена соответствующим расчетами.

Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений составит за первый год 27 000 руб. (180 000 ед. х (120 000 руб. : 800 000 ед.)).

* * *

В соответствии с п.п.18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из двух способов:

- накоплением соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);

- уменьшением первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, т.е. путем списания начисленных сумм амортизации непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Применяемый организацией способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.

Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000 устанавливает особый порядок начисления амортизации.

Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом порядке: в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п.20 ПБУ 14/2000).

Данные о начисленной амортизации объекта нематериальных активов при его выбытии (списании с учета) указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту нематериальных активов на дату его выбытия организации можно вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 "Амортизация нематериальных активов". Форма регистра может быть любой. Например, при использовании по всем нематериальным активам линейного способа начисления амортизации регистр может выглядеть следующим образом:

     
   ————————T——————T———————T———————T———————T—————————T——————————————————————————————T—————————¬
   |Наиме— |Срок  |Перво— |Норма  |Месяч— |Начис—   |    Начислено амортизации     |Начислен—|
   |нование|ввода |началь—|аморти—|ная    |ленная   |       за ________ год        |ная амор—|
   |НМА    |в экс—|ная    |зации  |сумма  |аморти—  +————T————T————T———T————T——————+тизация  |
   |       |плуа— |стои—  |       |аморти—|зация    | 01 | 02 | 03 |...| 12 | Итого|на конец |
   |       |тацию |мость  |       |зации  |на начало|    |    |    |   |    |за год|года     |
   |       |      |       |       |       |года     |    |    |    |   |    |      |         |
   +———————+——————+———————+———————+———————+—————————+————+————+————+———+————+——————+—————————+
   |       |      |       |       |       |         |    |    |    |   |    |      |         |
   L———————+——————+———————+———————+———————+—————————+————+————+————+———+————+——————+——————————
   

2.3.2. Налоговый учет

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования согласно действующему законодательству, а также из срока полезного использования нематериальных активов, указанного в соответствующем договоре (п.2 ст.258 НК РФ).

То есть в целом порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете тот же, что и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости нематериальных активов, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в налоговом учете в течение десяти лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бухгалтерском учете срок списания равен 20 годам;

2) начисление амортизации для целей налогообложения может производиться только двумя методами: линейным и нелинейным (п.1 ст.259 НК РФ). В бухгалтерском учете способов амортизации три. При этом одинаковым для налогового и бухгалтерского учета является только линейный способ;

3) для целей налогообложения рассчитывается месячная норма амортизации, причем для каждого метода амортизации предусмотрен собственный алгоритм расчета. В бухгалтерском учете амортизация при линейном способе и способе уменьшаемого остатка начисляется исходя из годовой нормы амортизации.

Линейный метод

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

Пример 2.10. В условиях примера 2.7 (см. с. 224) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.

Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячно начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

Нелинейный метод

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим образом:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости нематериального актива 20% или менее от его первоначальной стоимости эта остаточная стоимость фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования объекта.

Пример 2.11. В условиях примера 2.7 (см. с. 224) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.

Месячная норма амортизации составит 3,333% (2 : 60 мес. х 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

- за январь 2003 г. - 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);

- за февраль 2003 г. - 3867 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб.) х 3,333%);

- за март 2003 г. - 3738 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб. - 3867 руб.) х 3,333%) и т.д.

В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее (120 000 руб. х 20%).

Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 23 576 руб. Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. - 48 мес.) начисление амортизации должно производиться фактически линейным способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет составлять 1965 руб. (23 576 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации по нематериальным активам:

- начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;

- прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо он выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

* * *

Изложенный выше порядок начисления амортизации в полной мере относится и к нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г.

Срок полезного использования по таким объектам определяется исходя из срока действия прав на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

При этом начисление амортизации в налоговом учете осуществляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов, которая определяется на основе данных об их первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. (п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Пример 2.12. Организация в июне 2000 г. зарегистрировала товарный знак и приняла его к учету в составе нематериальных активов. Первоначальная стоимость товарного знака, отраженная на счете 04, - 60 000 руб. Срок полезного использования установлен в бухгалтерском учете исходя из срока действия прав на товарный знак, который составляет 10 лет. Амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (60 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).

В налоговом учете товарный знак числится в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, равной 60 000 руб. Срок полезного использования определяется исходя из срока действия прав на товарный знак и составляет 10 лет.

Выбрав по данному нематериальному активу линейный способ начисления амортизации, организация в налоговом учете получит такую же ежемесячную сумму амортизации, как и в бухгалтерском. В этом случае начиная с 1 января 2002 г. для целей налогообложения в состав расходов ежемесячно списывается сумма амортизации в размере 500 руб.

Статьей 257 НК РФ к нематериальным активам для целей налогообложения отнесены объекты, которые в бухгалтерском учете нематериальными активами не являются, - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальной стоимостью таких объектов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.3 ст.322 НК РФ).

Амортизация по объектам нематериальных активов, приобретенным до 1 января 2002 г., начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость полностью не спишется на расходы либо объект не будет списан с учета (в зависимости от того, что произойдет раньше).

Суммы амортизации, начисленные по нематериальным активам, в налоговом учете в полном объеме включаются в состав косвенных расходов независимо от того, для каких целей используется тот или иной нематериальный актив.

В Декларации по налогу на прибыль суммы амортизации по нематериальным активам отражаются по строке 060 Приложения N 2 к листу 02.

2.3.3. Применение норм ПБУ 18/02 в связи с несовпадением

сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Разница в оценке нематериальных активов, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02.

Учет в этом случае ведется в порядке, аналогичном порядку, изложенному для основных средств (подробнее см. с. 105).

При этом нужно учитывать, что в бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам может участвовать в формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг), а в налоговом учете суммы амортизации по всем нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов.

2.4. Выбытие нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (п.п.22, 23 ПБУ 14/2000).

2.4.1. Продажа нематериальных активов

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. В этом случае стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. При этом поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, - в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99).

Сведения о продаже нематериального актива отражаются в графах 13 - 17 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются проводками:

Д-т счета 62 (76) - К-т счета 91 - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе операционных доходов организации;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав операционных расходов.

Пример 2.13. Организация А (патентообладатель) уступила патент организации Б за 1 200 000 руб., включая НДС 20% - 200 000 руб. Первоначальная стоимость патента по данным бухгалтерского учета организации А - 3 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту уступки, - 2 400 000 руб.

Денежные средства от организации Б поступили на расчетный счет организации А в июне 2003 г. В этом же месяце договор был зарегистрирован в патентном ведомстве.

В бухгалтерском учете организации А на дату регистрации договора об уступке патента должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 1 200 000 руб. - отражена продажная стоимость патента;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 200 000 руб. - отражен НДС с продажной стоимости патента;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - 2 400 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по патенту к моменту выбытия;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - 600 000 руб. - остаточная стоимость патента списана в состав операционных расходов.

Внимание! Если организация предоставляет нематериальный актив в пользование третьим лицам, сохраняя за собой исключительные права на него, то этот нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается (п.25 ПБУ 14/2000).

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно. Амортизация по этому активу начисляется организацией-правообладателем в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (п.п.5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (п.5 ст.250 НК РФ).

* * *

При исчислении налога на прибыль суммы, поступившие от продажи нематериальных активов (без учета НДС и налога с продаж), отражаются в составе доходов от реализации наравне с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст.249 НК РФ).

Порядок определения расходов при реализации нематериальных активов регулируется ст.268 НК РФ.

При этом обратим внимание на следующий момент.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Поскольку нематериальные активы отнесены ст.ст.256 и 257 НК РФ к амортизируемому имуществу, положения пп.1 п.1 ст.268 НК РФ должны в полной мере распространяться и на операции по реализации нематериальных активов. Поэтому логично сделать вывод о том, что доходы от реализации нематериальных активов можно уменьшить на их остаточную стоимость.

Хотя этот вывод и логичен, но, к сожалению, он никак не следует из пп.1 п.1 ст.268 НК РФ. Дело в том, что в нем речь идет не просто об остаточной стоимости амортизируемого имущества, а об остаточной стоимости, определяемой в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в котором речь идет исключительно об остаточной стоимости основных средств.

Что касается нематериальных активов, то им посвящен п.3 ст.257 НК РФ, в котором порядок определения остаточной стоимости нематериальных активов тоже не определен. Проблема заключается в том, что в гл.25 НК РФ порядка определения остаточной стоимости нематериальных активов вообще нет.

Что это: очередная "техническая" ошибка законодателя? Скорее всего, да. Поэтому можно предположить, что на практике налоговые органы не будут уж слишком формально трактовать норму пп.1 п.1 ст.268 НК РФ, запрещая налогоплательщикам включать в состав расходов остаточную стоимость реализованных нематериальных активов. Однако определенный налоговый риск от включения остаточной стоимости нематериальных активов в состав расходов на сегодняшний день все же существует.

Далее будем исходить из того, что налогоплательщик, реализовавший нематериальный актив, имеет право включить в состав своих расходов остаточную стоимость этого актива, определенную, естественно, по данным налогового учета.

Отметим, что в общем случае остаточная стоимость нематериального актива по данным бухгалтерского и налогового учета может различаться. Это может быть обусловлено как различиями в оценке нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, так и использованием различных способов амортизации. Однако в большинстве случаев организации все же могут сблизить бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов, выбрав для целей начисления амортизации линейный способ.

В случае когда остаточная стоимость реализуемого нематериального актива (с учетом расходов, связанных с его реализацией) превышает выручку от его реализации, такая разница признается убытком, который учитывается при налогообложении прибыли в особом порядке, определенном в п.3 ст.268 НК РФ.

Этот убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования нематериального актива. Срок списания определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования нематериального актива и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором нематериальный актив был реализован (ст.323 НК РФ).

Пример 2.14. Организация в июне 2003 г. передает по договору уступки исключительные права на товарный знак за 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.

Товарный знак был зарегистрирован организацией в июне 1999 г. Первоначальная стоимость товарного знака - 60 000 руб. Срок полезного использования при принятии его к учету в составе нематериальных активов был определен в 10 лет (120 месяцев). Сумма начисленной линейным методом амортизации к моменту продажи составила 24 000 руб. Остаточная стоимость к моменту продажи одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете и составляет 36 000 руб.

В этих условиях организация получает убыток от реализации нематериального актива в сумме 6000 руб.

При исчислении налога на прибыль полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования товарного знака. В нашем примере срок списания убытка составляет 72 месяца (120 мес. - 48 мес. <72>). Соответственно начиная с июля 2003 г. полученный убыток включается в состав прочих расходов в сумме 83,33 руб. в месяц (6000 руб. : 72 мес.).

     
   ————————————————————————————————
   

<72> Срок фактического использования товарного знака в организации составил к моменту продажи 48 месяцев (июль 1999 г. - июнь 2003 г.).

В бухгалтерском учете организации в июне 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 36 000 руб. - отражена выручка от реализации товарного знака;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 6000 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - 24 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленной за период использования товарного знака;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - 36 000 руб. - списана остаточная стоимость товарного знака.

Для того чтобы правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо наладить учет операций по реализации нематериальных активов, позволяющий иметь информацию о финансовом результате от реализации каждого объекта.

Налоговый учет операций по реализации нематериальных активов можно организовать в таком же порядке, что и учет операций по реализации амортизируемых основных средств, используя для этих целей аналитические регистры по формам N А-4 и А-5 (подробнее см. с. 139).

* * *

При реализации нематериальных активов велика вероятность расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, что ведет к необходимости применения положений ПБУ 18/02 <73>.

     
   ————————————————————————————————
   

<73> ПБУ 18/02 применяется при ведении бухгалтерского учета всеми организациями, признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Если объект реализуется с прибылью, то сумма полученной прибыли в налоговом учете может отличаться от суммы прибыли, выявленной на счетах бухгалтерского учета. Такая ситуация может возникнуть в том случае, если величина остаточной стоимости реализованного объекта в налоговом учете не совпадает с величиной остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.

Самое главное в этом случае - правильно определить причину расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

В зависимости от причин несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета та сумма, на которую бухгалтерская прибыль от реализации объекта нематериальных активов отличается от величины налоговой прибыли, может быть квалифицирована как:

- постоянная разница;

- погашение временной налогооблагаемой разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации по этому объекту;

- погашение временной вычитаемой разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации по этому объекту.

Этот вопрос подробно рассмотрен на с. 144.

При реализации нематериального актива с убытком в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива.

Вычитаемая временная разница возникает в том периоде, когда имел место факт реализации. В дальнейшем эта разница постепенно погашается в течение всего периода списания суммы полученного убытка в соответствии с требованиями п.3 ст.268 НК РФ.

Пример 2.15. В условиях примера 2.14 (см. с. 234) предположим, что организация при ведении бухгалтерского учета применяет нормы ПБУ 18/02.

Убыток от реализации нематериального актива, выявленный в бухгалтерском учете в июне 2003 г., - 6000 руб. При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2003 г. вся сумма полученного убытка участвует в формировании финансового результата.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2003 г. сумма полученного убытка в составе расходов вообще не учитывается. Списание убытка в состав расходов начнется только с июля 2003 г. в размере 83,33 руб. в месяц, т.е. сумма в размере 6000 руб. будет учтена при налогообложении прибыли в более поздние периоды. Поэтому в июне 2003 г. организации следует отразить в аналитическом учете возникновение вычитаемой временной разницы в размере 6000 руб.

Сумма отложенного налогового актива, исчисленная по ставке 24%, составит в этом случае 1440 руб. (6000 руб. х 0,24).

Соответственно в бухгалтерском учете организации в июне 2003 г. необходимо сделать проводку:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1440 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Списание убытка от реализации товарного знака в состав расходов для целей налогообложения будет производиться в течение 72 месяцев (см. пример 2.14). Соответственно начисленный в июне отложенный налоговый актив будет списываться со счета 09 (погашаться) постепенно в течение этих 72 месяцев.

В 2003 г. это будет выглядеть следующим образом:

руб.

     
   ——————————T———————————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |  Месяц  |       Расход          |     Вычитаемая    |    Отложенный налоговый   |
   |         |      (убыток)         | временная разница |            актив          |
   |         +———————————T———————————+—————————T—————————+—————————————T—————————————+
   |         |в бухгал—  |в нало—    |возник—  |уменьше— | начисление  |  уменьшение |
   |         |терском    |говом      |новение  |ние      |     (Д—т    |    (Д—т     |
   |         |учете      |учете      |         |         | счета 09 —  |  счета 68 — |
   |         |           |           |         |         |К—т счета 68)|К—т счета 09)|
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь     |   6 000   |     —     |  6 000  |    —    |    1 440    |      —      |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июль     |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Август   |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Сентябрь |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Октябрь  |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Ноябрь   |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   +—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь  |    —      |   83,33   |    —    |  83,33  |      —      |    20,00    |
   L—————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+——————————————
   

Так, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в состав расходов будет включена сумма убытка в размере 249,99 руб. (83,33 руб. х 3 мес.). Величина отложенного налогового актива, соответствующая этой сумме, составляет 60 руб. (249,99 руб. х 0,24).

В сентябре 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 60 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Если сумма убытка от реализации нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете различна, то бухгалтеру необходимо определить причину расхождения данных.

В этом случае сумма убытка в размере, признанном для целей налогообложения, образует временную вычитаемую разницу. А разница между суммами убытка в бухгалтерском и налоговом учете может квалифицироваться по-разному в зависимости от причин ее возникновения (подробнее см. с. 148).

2.4.2. Безвозмездная передача нематериальных активов

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - НДС с рыночной стоимости нематериального актива начислен к уплате в бюджет (пп.1 п.1 ст.146, п.2 ст.154 НК РФ) <74>.

     
   ————————————————————————————————
   

<74> В общем случае операции по безвозмездной передаче нематериальных активов подлежат обложению НДС. Исключение из этого правила составляют операции, не признаваемые реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, и операции, освобождаемые от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Так, например, безвозмездная передача нематериальных активов некоммерческим организациям для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, НДС не облагается, поскольку такая передача не признается для целей налогообложения реализацией (пп.3 п.3 ст.39, п.2 ст.146 НК РФ).

Сведения о безвозмездной передаче нематериального актива отражаются в графах 13 - 17 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданных нематериальных активов в составе расходов не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).

Применяя положения ПБУ 18/02, в аналитическом учете организации следует отразить постоянную разницу, равную сумме расходов, связанных с безвозмездной передачей нематериального актива, включая его остаточную стоимость (п.4 ПБУ 18/02), а также начислить постоянное налоговое обязательство, рассчитанное как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Начисление постоянного налогового обязательства отражается проводкой (п.7 ПБУ 18/02):

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль".

Если в связи с приобретением и (или) эксплуатацией объекта (при начислении амортизации) в бухгалтерском учете образовывались временные разницы (налогооблагаемые или вычитаемые) и начислялись соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, то при списании объекта с учета бухгалтеру необходимо определить величину отложенного налогового актива (обязательства), которая к моменту списания еще не погашена.

Сумма непогашенного отложенного налогового актива (обязательства) подлежит списанию на счет учета прибылей и убытков (счет 99) в том отчетном периоде, когда произошла безвозмездная передача объекта (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02) (подробнее см. с. 155).

2.4.3. Передача нематериальных активов в виде вклада

в уставный (складочный) капитал другой организации

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается проводками <75>:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Д-т счета 58 - К-т счета 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

     
   ————————————————————————————————
   

<75> Такой порядок бухгалтерского учета операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации приведен в Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева (М.: ИПБ-БИНФА, 2001).

Выявленная разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива подлежит отражению по дебету (кредиту) счета 91 в составе операционных расходов (доходов):

Д-т счета 04 (91) - К-т счета 91 (04) - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива.

Пример 2.16. Организация А передает в качестве вклада в уставный капитал организации Б патент на изобретение.

Стоимость вклада организации А в соответствии с учредительными документами - 200 000 руб.

Остаточная стоимость патента по данным бухгалтерского и налогового учета организации А одинакова и составляет 150 000 руб.

Первоначальная стоимость патента по данным бухгалтерского учета организации А - 200 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А передача патента в счет вклада в уставный капитал организации Б отражается проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 04 - 200 000 руб. - отражена стоимость вклада в соответствии с учредительными документами;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - 50 000 руб. - списана амортизация, начисленная к моменту передачи патента;

Д-т счета 04 - К-т счета 91 - 50 000 руб. - разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами (200 000 руб.) и остаточной стоимостью патента (150 000 руб.) включена в состав операционных доходов.

* * *

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации не признается реализацией. Поэтому такая передача не является объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ). При этом "входной" НДС по нематериальным активам, передаваемым в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого актива (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

Если "входной" НДС по нематериальному активу ранее был принят в установленном порядке к вычету, то при передаче этого актива в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации следует восстановить часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемого актива. Сумма восстановленного налога подлежит уплате в бюджет.

Такова позиция налоговых органов на данный момент.

Отметим, что вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС в рассматриваемой ситуации на сегодняшний день остается спорным. Однако, учитывая позицию налоговых органов, отстаивать противоположную точку зрения организации придется в суде. При этом следует учитывать, что практика федеральных арбитражных судов по этому вопросу крайне противоречива (есть решения в пользу как налогоплательщиков, так и налоговых органов). А Высший Арбитражный Суд РФ своей позиции по данному вопросу пока не высказал.

* * *

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации, установлен в ст.277 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов передающей стороны.

Так, в условиях примера 2.16 доход в размере 50 000 руб., включенный в бухгалтерском учете в состав операционных доходов, для целей налогообложения доходом не признается и соответственно в налоговую базу по налогу на прибыль не включается. При этом стоимость вклада для целей налогообложения равна 150 000 руб. (в то время как в бухгалтерском учете стоимость вклада составила 200 000 руб.).

Внимание! Поскольку правила оценки вкладов в уставные капиталы, установленные для налогового учета, отличаются от правил бухгалтерского законодательства, организации необходимо разработать отдельный налоговый регистр для учета своих вложений в уставные капиталы других организаций.

При передаче нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал в этом регистре налогового учета необходимо отразить "налоговую" стоимость вклада, определив ее исходя из остаточной стоимости переданного объекта. При этом остаточная стоимость объекта должна определяться по данным налогового учета организации.

* * *

В связи с различиями в правилах оценки доходов и расходов при внесении нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, установленных бухгалтерским и налоговым законодательством, необходимо применять положения ПБУ 18/02.

В том случае, когда остаточная стоимость нематериального актива не совпадает с денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами, в бухгалтерском учете на счете 91 выявляется сумма соответствующего операционного дохода (расхода). При этом для целей налогообложения эта сумма не учитывается.

Как квалифицировать эту сумму - как постоянную или как временную разницу и почему возник этот вопрос?

В п.4 ПБУ 18/02 в качестве примера постоянной разницы названа, в частности, сумма убытка в виде разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и его балансовой стоимостью. Почему в п.4 ПБУ 18/02 речь идет только об убытке? А что делать, если в результате такой передачи получена прибыль (см. пример 2.16)?

В этой связи обратим внимание на тот факт, что все правила учета постоянных разниц, закрепленные в ПБУ 18/02, основаны на том, что возникновение постоянных разниц влечет за собой увеличение суммы налога на прибыль. Это происходит тогда, когда какие-либо расходы, признанные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли расходами не признаются.

При этом в п.4 ПБУ 18/02 указано на то, что постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо доходы, отраженные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения доходами не признаются. Очевидно, что в этом случае бухгалтерская прибыль будет больше налоговой, соответственно, возникновение такой постоянной разницы приводит к уменьшению налоговых платежей. Но в ПБУ 18/02 такой вариант не рассматривается.

Как же квалифицировать с точки зрения ПБУ 18/02 сумму прибыли, полученную в бухгалтерском учете в случае превышения стоимости вклада над остаточной стоимостью переданного нематериального актива?

С одной стороны, рассматриваемая сумма для целей налогообложения не учитывается в составе доходов не только в том периоде, когда она была выявлена в бухгалтерском учете, но и во всех последующих периодах. Поэтому в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 эту сумму можно с полным основанием квалифицировать как постоянную разницу.

С другой стороны, непризнание этой суммы в составе доходов для целей налогообложения прибыли тесно связано с различиями в оценке стоимости вкладов в бухгалтерском и налоговом учете: стоимость вклада в бухгалтерском учете будет отличаться от стоимости вклада в налоговом учете именно на эту сумму. Поэтому при дальнейшей реализации акций (долей, паев) финансовый результат от реализации в бухгалтерском и налоговом учете будет различным. Данные бухгалтерского и налогового учета будут отличаться на рассматриваемую сумму. То есть разница, возникшая при передаче нематериального актива в счет вклада в уставный капитал, полностью погасится при дальнейшей реализации полученных акций (паев, долей).

Пример 2.17. В условиях примера 2.16 предположим, что организация А через некоторое время продала принадлежащие ей акции предприятия Б третьему лицу за 210 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А продажа акций отражается проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 200 000 руб. - списана стоимость проданных акций;

Д-т счета 62 (76) - К-т счета 91 - 210 000 руб. - отражена продажная стоимость акций.

В результате в бухгалтерском учете прибыль от реализации акций составит 10 000 руб.

В то же время для целей налогового учета стоимость акций составит не 200 000 руб., а только 150 000 руб. Соответственно при реализации акций доход от реализации для целей налогообложения составит 60 000 руб. (210 000 руб. - 150 000 руб.).

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, равная 50 000 руб., обусловлена тем, что в соответствии со ст.277 НК РФ приобретенные акции для целей налогообложения были оценены исходя из остаточной стоимости переданного в их оплату нематериального актива (патента).

Приведенный пример наглядно демонстрирует, что разницу в размере 50 000 руб., выявленную в бухгалтерском учете в момент передачи нематериального актива в счет вклада в уставный капитал, можно трактовать как временную, поскольку в будущем при определенных условиях она может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ПБУ 18/02).

Однако, на наш взгляд, разницу, возникающую при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал, все же более правильно рассматривать как постоянную. Такой вывод основан исключительно на формальном прочтении норм ПБУ 18/02.

Временной разницей в контексте этого Положения называется доход (расход), формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде. То есть сумму дохода (расхода), отраженную в бухгалтерском учете, можно назвать временной разницей, если по правилам гл.25 НК РФ эта сумма и для целей налогообложения тоже признается доходом (расходом), но только момент признания этого дохода (расхода) в налоговом учете отличается от момента признания в бухгалтерском учете.

В рассматриваемой же ситуации разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного нематериального актива для целей налогообложения вообще доходом (расходом) не признается. Соответственно, эта разница (как убыток, так и прибыль) на основании п.4 ПБУ 18/02 должна быть признана постоянной. Тем более, что в отношении убытка это прямо предусмотрено п.4 ПБУ 18/02.

Пример 2.18. В условиях примера 2.16 (см. с. 239) положительная разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного патента в размере 50 000 руб. признается постоянной разницей, которая влечет за собой уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из размера бухгалтерской прибыли.

Сумма налога, относящаяся к выявленной постоянной разнице, исчисленная по ставке 24%, составит в данном случае 12 000 руб. (50 000 руб. х 0,24).

В бухгалтерском учете организации уменьшение налога на прибыль отражается проводкой:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99 - 12 000 руб.

При таком подходе разница, возникающая впоследствии при выбытии, в частности при дальнейшей реализации, акций (долей, паев) (см. пример 2.17), также будет считаться постоянной.

Если в связи с приобретением и (или) эксплуатацией объекта (при начислении амортизации) в бухгалтерском учете образовывались временные разницы (налогооблагаемые или вычитаемые) и начислялись соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, то при передаче объекта в качестве вклада в уставный капитал бухгалтеру необходимо определить величину отложенного налогового актива (обязательства), которая к моменту передачи еще не погашена.

Сумма непогашенного отложенного налогового актива (обязательства) подлежит списанию на счет учета прибылей и убытков (счет 99) в том отчетном периоде, когда произошла передача объекта (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Это объясняется тем, что недосписанные суммы уже никогда не будут учтены при налогообложении прибыли в силу п.3 ст.270 НК РФ (подробнее см. с. 155).

2.4.4. Списание нематериальных активов в связи с прекращением

срока действия охранных документов

По мере истечения срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т.п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленными законодательством либо обусловленными соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не нужно.

Сведения о списании нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражаются в графах 13 - 17 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

* * *

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патентообладатель может, например, продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия исключительных прав на объект интеллектуальной собственности соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

Организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока действия исключительных прав. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен. Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, равно как и увеличивать срок его полезного использования.

Как действовать в этой ситуации?

На наш взгляд, проще всего поступить следующим образом. В момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет уже как новый нематериальный актив. В этом случае первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, понесенных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

2.4.5. Списание нематериальных активов в связи с прекращением

их использования в деятельности организации

На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности.

В этом случае в соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость списанного нематериального актива в состав расходов не включается, поскольку:

- такой вид расхода в гл.25 НК РФ прямо не предусмотрен;

- эта сумма не соответствует общим критериям признания расходов, установленным ст.252 НК РФ.

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 в момент списания остаточной стоимости нематериального актива в состав расходов в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, равная величине списанной остаточной стоимости. Поэтому при списании не полностью амортизированного нематериального актива в бухгалтерском учете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство, соответствующее величине постоянной разницы.

2.5. Учет расходов на приобретение программных продуктов

Трудно сегодня найти организацию, которая не использовала бы в своей деятельности персональные компьютеры. А раз есть компьютеры, значит, для них необходимо приобретать программное обеспечение. Поэтому затраты на приобретение программных продуктов (бухгалтерских программ, правовых систем, текстовых редакторов и т.п.) являются одним из наиболее распространенных видов затрат.

Порядок учета таких затрат вызывает много вопросов у бухгалтеров. Связано это с тем, что до принятия ПБУ 14/2000 расходы на приобретение программных продуктов учитывались организациями в составе нематериальных активов. После вступления в силу ПБУ 14/2000 (после 1 января 2001 г.) в состав нематериальных активов можно включить только исключительные права на программы для ЭВМ. А как же учесть расходы на приобретение программных продуктов, если организация не получает при этом исключительных прав на этот продукт? В бухгалтерском законодательстве нет единого документа, который бы регламентировал порядок учета таких затрат. Бухгалтерам в настоящее время следует руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок бухгалтерского учета расходов.

2.5.1. Бухгалтерский учет

В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ по общему правилу признаются расходами по обычным видам деятельности.

Исключением из общего правила является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). Приобретенные права при этом подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000.

Во всех остальных ситуациях независимо от гражданско-правового оформления сделки по приобретению программного продукта расходы организации на его приобретение в состав нематериальных активов не включаются. Программный продукт может приобретаться организацией на основании как договора купли-продажи, так и авторского договора о передаче неисключительных прав либо о частичной передаче исключительных прав. В любом из этих случаев расходы на приобретение программы в состав нематериальных активов включаться не должны (см. Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).

Как правило, приобретенный программный продукт используется в деятельности организации в течение определенного (более месяца) периода времени.

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.

На практике возможны два варианта оплаты:

1) оплата периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования программы;

2) уплата разового фиксированного платежа.

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п.26 ПБУ 14/2000).

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов") с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы. Такой позиции на сегодняшний день придерживаются и налоговые органы (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 ноября 2001 г. N 03-12/52588), и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).

Как определить срок списания расходов на приобретение программы?

Если программа приобретена на основании авторского договора, то списание расходов на ее приобретение осуществляется в течение срока действия договора.

Если же в документах на приобретение программы срок использования не определен, то организации следует установить его самостоятельно исходя из предполагаемого срока полезного использования этой программы.

Пример 2.19. Организация в июне 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 97 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - расходы на приобретение программы отражены в составе расходов будущих периодов.

В соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы - 5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов будет списываться сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), что отражается проводкой:

Д-т счета 26 (20, другие счета затрат) - К-т счета 97 - 250 руб.

* * *

Большинство программных продуктов требуют постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем. Производители бухгалтерских программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов организации по обслуживанию программного обеспечения.

Если речь идет об информационном пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Если же речь идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т.п.), что влечет за собой качественное изменение программного продукта, то расходы организации подлежат отнесению на счет 97 (увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Пример 2.20. Организация приобрела справочно-правовую систему и заключила с фирмой-разработчиком договор на информационное обслуживание, предусматривающий еженедельное информационное обновление приобретенной системы. В соответствии с договором стоимость информационного обслуживания - 3000 руб. в месяц (без НДС).

В бухгалтерском учете организации ежемесячно делаются проводки:

Д-т счета 26 (20, другие счета затрат) - К-т счета 60 - 3000 руб. - отражена ежемесячная плата за информационное обслуживание.

Пример 2.21. Организация в январе 2002 г. приобрела программу автоматизации бухгалтерского учета стоимостью 60 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования программы, установленный приказом руководителя, - 5 лет.

В январе 2003 г. по договору с фирмой-разработчиком был приобретен дополнительный модуль, предназначенный для ведения налогового учета, стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования программы не пересматривался.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2002 г.:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 60 000 руб. - приобретена бухгалтерская программа;

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 1000 руб. - отражена сумма, подлежащая списанию в состав расходов в январе (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Январь 2003 г.:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 15 000 руб. - стоимость дополнительного модуля отнесена на увеличение стоимости программы.

Организации необходимо пересчитать сумму расходов, подлежащую ежемесячному списанию в состав затрат. За 12 месяцев использования программы на расходы было списано 12 000 руб., поэтому к январю 2003 г. на счете 97 осталась сумма в размере 48 000 руб. После установки нового модуля сумма расходов на счете 97 увеличилась на 15 000 руб. и составила 63 000 руб. Поскольку срок полезного использования программы в организации не пересматривался, ежемесячная сумма, подлежащая списанию в состав затрат, будет равна 1312,5 руб. (63 000 руб. : 4 года : 12 мес.).

С января 2003 г. ежемесячно в учете делается проводка:

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 1312,5 руб. - отражена сумма, подлежащая ежемесячному списанию.

2.5.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с правилами бухгалтерского учета расходы на приобретение программных продуктов, как правило, учитываются в составе расходов будущих периодов.

В этой связи возникает вопрос: в какой момент организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении программы, - полностью в момент приобретения или постепенно (по мере списания стоимости программы на затраты)?

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам, являющимся расходами будущих периодов. Поэтому вычеты НДС по этим расходам осуществляются в общеустановленном порядке при выполнении следующих условий:

1) товары (работы, услуги) приняты к учету (выполнены, оказаны);

2) суммы НДС уплачены поставщику;

3) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.

Внимание! Определяющим условием в данном случае должен являться факт принятия к учету товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если товары налогоплательщиком получены (работы выполнены, услуги оказаны), то он имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении компьютерной программы, может быть принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда программа была приобретена (принята к учету на счете 97). При этом обязательными условиями для вычета являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование программы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 2.22. Организация в апреле 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг поставщика по установке и настройке - 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.). Счет поставщика был оплачен в апреле 2003 г. В этом же месяце программа была установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт. Счет-фактура на сумму 9000 руб., включая НДС - 1500 руб., получен от поставщика также в апреле.

Организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.

В рассматриваемой ситуации программа была приобретена и принята на учет в апреле 2003 г. (обязательства поставщика перед организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в апреле 2003 г. предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в размере 1500 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 9000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 7500 руб. - после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1500 руб. - отражен НДС по расходам на приобретение программы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1500 руб. - вся сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.

Аналогичным образом решается вопрос о принятии к вычету НДС по расходам на обслуживание и обновление компьютерных программ. Для целей исчисления НДС не важно, на каком счете в бухгалтерском учете отражаются произведенные расходы. Важен момент оказания услуг (выполнения работ), который подтверждается соответствующими актами, подписанными сторонами.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении программы, к вычету не принимается в следующих случаях:

- организация не является плательщиком НДС;

- организация освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

- программа используется для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В этих случаях "входной" НДС учитывается в стоимости приобретенной программы.

2.5.3. Налог на прибыль

Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.37 п.1 ст.264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

- при использовании метода начисления - в том периоде, к которому они относятся (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ);

- при использовании кассового метода - в том периоде, когда они фактически были уплачены (п.3 ст.273 НК РФ).

Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Этим подпунктом предусмотрено включение в состав прочих расходов для целей налогообложения в том числе и расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.

На сегодняшний день и Минфин России (Письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62), и налоговые органы (разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ) придерживаются следующего подхода к учету таких расходов при использования метода начисления.

Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения учитываются при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.

Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения.

Пример 2.23. Организация на основании лицензионного соглашения приобрела за 600 000 руб. (без учета НДС) права на использование программы для ЭВМ сроком на 3 года с 1 июня 2003 г. по 1 июня 2006 г.

В бухгалтерском учете организации в июне 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - отражена сумма расходов на приобретение прав пользования программой;

Д-т счета 20 (26, другие счета учета затрат) - К-т счета 97 - 16 667 руб. - отражена сумма расходов, подлежащая ежемесячному списанию в состав затрат (600 000 руб. : 3 года : 12 мес.).

Поскольку в договоре указан срок действия прав (3 года) для целей налогообложения прибыли, расходы на приобретение программы будут учитываться так же, как для целей бухгалтерского учета: в течение 3 лет начиная с июня 2003 г. в состав прочих расходов ежемесячно будет списываться сумма в размере 16 667 руб.

Пример 2.24. Организация в июне 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 97 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - расходы на приобретение программы отражены в составе расходов будущих периодов.

В соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы - 5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов в бухгалтерском учете будет списываться сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.):

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 250 руб.

Поскольку в отношении расходов на приобретение программы из договора нельзя достоверно определить период, к которому они относятся, для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, когда была приобретена программа. В данном случае в налоговом учете в июне 2003 г. в состав прочих расходов должна быть включена вся сумма расходов на приобретение программы в размере 15 000 руб.

2.5.4. Учет возникающих разниц в соответствии

с требованиями ПБУ 18/02

Различия в порядке признания расходов на программы для ЭВМ для целей бухгалтерского и налогового учета влекут за собой необходимость применения норм ПБУ 18/02.

Так, в условиях примера 2.24 в бухгалтерском учете расходы на приобретение программы будут списаны на затраты в течение пяти лет использования программы, а в налоговом учете - единовременно в момент приобретения программы. Поэтому при составлении отчетности за тот период, в котором программа была приобретена, организации в бухгалтерском учете необходимо отразить налогооблагаемую временную разницу в сумме, равной разнице между всей суммой расходов на приобретение программы и той суммой, которая приняла участие в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода. Выявленная налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться (погашаться) в течение срока использования программы (постепенно по мере списания расходов на приобретение программы со счета 97).

Пример 2.25. В условиях примера 2.24 предположим, что в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 <76>. Ставка налога на прибыль - 24%.

     
   ————————————————————————————————
   

<76> Если общехозяйственные расходы списываются в бухгалтерском учете в дебет счета 20 и участвуют в формировании себестоимости готовой продукции, то учет временных разниц намного усложняется в связи с тем, что часть их попадет в остатки НЗП и готовой продукции на складе, т.е. не будет участвовать в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода. В этом случае при учете временной разницы необходимо руководствоваться подходом, изложенным на с. 106.

В этом случае механизм образования и дальнейшего уменьшения налогооблагаемой временной разницы в 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей:

руб.

     
   ——————————T————————————T———————————T———————————————————T————————————————————¬
   |  Месяц  |Расход      |Расход     | Налогооблагаемая  |  Налогооблагаемая  |
   |         |в бухгалтер—|в налоговом|временная разница, | временная разница, |
   |         |ском учете  |учете      |возникшая в текущем|погашенная в текущем|
   |         |            |           |      месяце       |        месяце      |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |Июнь     |   250,00   | 15 000,00 |     14 750,00     |          —         |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |Июль     |   250,00   |     —     |                   |        250,00      |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |Август   |   250,00   |     —     |                   |        250,00      |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |Сентябрь |   250,00   |     —     |                   |        250,00      |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |...      |            |           |                   |                    |
   +—————————+————————————+———————————+———————————————————+————————————————————+
   |Декабрь  |   250,00   |     —     |                   |        250,00      |
   L—————————+————————————+———————————+———————————————————+—————————————————————
   

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2003 г. необходимо отразить в учете отложенное налоговое обязательство, образовавшееся в связи с возникновением налогооблагаемой временной разницы:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 3540 руб. (14 750 руб. х 0,24).

При составлении отчетности за 9 месяцев необходимо учесть уменьшение налогооблагаемой временной разницы. За июль - сентябрь 2003 г. эта разница уменьшилась на 750 руб. (250 руб. х 3 мес.). Соответственно уменьшилось и отложенное налоговое обязательство:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 180 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24).

За следующие 3 месяца, т.е. к концу 2003 г., возникшая разница уменьшится еще на 750 руб. Поэтому в конце года необходимо будет сделать такую же проводку:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 180 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24).

Полное списание временной разницы и связанного с ней отложенного налогового обязательства произойдет только через 5 лет (по мере списания расходов со счета 97).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Варианты оформления приказов об учетной политике

Приказ N _____

от "___" ___________ 200__ г.

Об учетной политике ЗАО "Альфа"

для целей бухгалтерского учета

в 200 ______ г.

* * *

4. Учет основных средств вести в следующем порядке.

4.1. Установить лимит стоимости объектов основных средств, списываемых на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию, в размере <77> _________ руб. за единицу.

     
   ————————————————————————————————
   

<77> По общему правилу лимит составляет 10 000 руб. за единицу. Иной лимит может устанавливаться учетной политикой исходя из технологических особенностей (п.18 ПБУ 6/01).

Вариант:

4.1а. Стоимость всех основных средств независимо от их стоимости погашать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

4.2. Приобретенные книги, брошюры и подобные издания списывать на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Вариант:

4.2а. Стоимость приобретенных книг, брошюр и подобных изданий погашать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

4.3. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять линейным методом.

Варианты:

4.3а. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом уменьшаемого остатка.

4.3б. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4.3в. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

4.3г. Амортизацию по объектам основных средств начислять в следующем порядке:

- линейным способом по следующим группам основных средств (перечислить группы): ____________________;

- способом уменьшаемого остатка по следующим группам основных средств (перечислить группы): ____________________;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования по следующим группам основных средств (перечислить группы): ____________________;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) по следующим группам основных средств (перечислить группы): ____________________.

4.4. Для установления срока полезного использования объектов основных средств применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Вариант:

4.4а. Срок полезного использования по объектам основных средств устанавливать самостоятельно в соответствии с п.20 ПБУ 6/01.

4.5. Ежегодно (по состоянию на начало года) производить переоценку всех основных средств <78>.

     
   ————————————————————————————————
   

<78> Право производить переоценку объектов основных средств предоставлено только коммерческим организациям (п.15 ПБУ 6/01).

Варианты:

4.5а. Ежегодно (по состоянию на начало года) производить переоценку объектов основных средств, входящих в следующие группы (перечислить группы однородных объектов основных средств): ________________.

4.5б. Переоценку основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету не производить.

4.6. Расходы на ремонт основных средств включать в состав расходов того периода, в котором они имели место, в сумме фактических затрат.

Варианты:

4.6а. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Сумму ежемесячных отчислений в резерв установить в размере _______________ руб.

4.6б. Расходы на ремонт основных средств учитывать в составе расходов будущих периодов. Расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списывать на затраты равномерно в течение года, в котором эти расходы были произведены.

4.7. В целях обеспечения сохранности объектов основных средств при эксплуатации возложить обязанность по организации контроля за их движением на следующих лиц (перечислить Ф.И.О. ответственных лиц): ____________________________________________________________.

5. Учет нематериальных активов вести в следующем порядке.

5.1. Амортизацию по нематериальным активам начислять с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Вариант:

5.1а. Амортизацию по нематериальным активам отражать в учете путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

5.2. Амортизацию по всем объектам нематериальных активов начислять линейным методом.

Варианты:

5.2а. Амортизацию по всем объектам нематериальных активов начислять способом уменьшаемого остатка.

5.2б. Амортизацию по всем объектам нематериальных активов начислять способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

5.2в. Амортизацию по объектам нематериальных активов начислять в следующем порядке:

- линейным способом по следующим группам нематериальных активов (перечислить группы): __________________________;

- способом уменьшаемого остатка по следующим группам нематериальных активов (перечислить группы): __________________________;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) по следующим группам нематериальных активов (перечислить группы): _________________________.

Приказ N _____

от "____" ___________ 200__ г.

Об учетной политике ЗАО "Альфа"

для целей исчисления налога на прибыль

в 200 __ г.

* * *

4. Учет амортизируемого имущества вести в следующем порядке.

4.1. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества начислять линейным методом.

Вариант:

4.1а. Линейный метод начисления амортизации применять по объектам основных средств, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, а также по следующим объектам основных средств (перечислить объекты): ____________________ и нематериальных активов (перечислить объекты): ___________________.

Нелинейный метод начисления амортизации применять по следующим объектам основных средств (перечислить объекты): __________________ и нематериальных активов (перечислить объекты): __________________.

4.2. Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, и период его использования устанавливаются отдельными приказами.

Варианты:

4.2а. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент - 3.

4.2б. Применять пониженные нормы амортизации по следующим объектам амортизируемого имущества (перечислить объекты и размеры понижающих коэффициентов): _________________________________.

4.2в. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества начислять по основным нормам амортизации без применения понижающих и повышающих коэффициентов, за исключением случаев, прямо установленных гл.25 НК РФ.

4.2г. По всем собственным основным средствам к основной норме амортизации применять специальный коэффициент - 2 <79>.

     
   ————————————————————————————————
   

<79> Этот вариант могут использовать только налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (п.7 ст.259 НК РФ).

4.3. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число месяцев эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Вариант:

4.3а. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять без учета срока эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

4.4. Расходы на ремонт основных средств признавать для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.

Варианты:

4.4а. В целях равномерного списания в течение года расходов на ремонт основных средств создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв установить в размере_________ руб. в месяц.

4.4б. В целях накопления средств на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать резерв на проведение такого ремонта, переносимый на 200___ г. Норматив отчислений в резерв установить в размере _________ руб. в месяц.

4.5. Амортизируемые основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, выделить по состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточную стоимость указанных объектов списывать в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения, в течение _________ лет <80>.

     
   ————————————————————————————————
   

<80> Этот пункт Приказа должен присутствовать только в Приказе об учетной политике на 2002 г. Срок списания остаточной стоимости указанных основных средств не может быть менее 7 лет (п.1 ст.322 НК РФ).

4.6. Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом вести с применением следующих налоговых регистров, форма которых приведена в Приложении 1 к настоящему Приказу (перечислить регистры): ________.

Приложение 2

Комментарий к ПБУ 18/02

В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по-прежнему пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты, в других - пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.

В этом году проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Это связано с тем, что с 1 января 2003 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов, установленными бухгалтерским и налоговым законодательством.

В этой связи ПБУ 18/02 вводит в законодательство о бухгалтерском учете совершенно новые понятия:

- постоянная разница;

- вычитаемая временная разница;

- налогооблагаемая временная разница;

- постоянное налоговое обязательство;

- отложенный налоговый актив;

- отложенное налоговое обязательство.

Поскольку ранее эти понятия в бухгалтерском законодательстве не использовались, бухгалтерам необходимо четко уяснить, в каких ситуациях возникают те или иные разницы.

Постоянные разницы

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается. В бухгалтерском учете такие разницы нужно отражать обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль. Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 99 - Кредит счета 68.

Пример 1. Организация понесла расходы на выполнение НИОКР в сумме 100 000 руб. В результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 100 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете в марте 2003 г. была сделана проводка:

Д-т счета 91 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - расходы, связанные с выполнением НИОКР, списаны в состав внереализационных расходов.

В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% от суммы расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Соответственно 30% от суммы произведенных расходов для целей налогообложения вообще не учитываются.

Следовательно, в данном случае возникает постоянная разница в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 0,3), которую необходимо отразить на счете 91 обособленно, например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 7200 руб. (30 000 руб. х 0,24).

Таким образом, в бухгалтерском учете в марте необходимо сделать проводку:

Д-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 7200 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст.251 НК РФ.

Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения. По нашему мнению, уменьшение суммы налога на прибыль должно отражаться в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 68 - Кредит счета 99.

Пример 2. Организация в марте 2003 г. получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст.176 НК РФ в сумме 10 000 руб.

В бухгалтерском учете в марте была сделана проводка:

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 10 000 руб.

Согласно пп.12 п.1 ст.251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст.176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма 10 000 руб. является постоянной разницей, которая должна быть отражена по кредиту счета 91 обособленно, например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

Сумма налога, относящаяся к этой постоянной разнице, исчисленная по ставке 24%, составит 2400 руб.

Соответственно, в бухгалтерском учете в марте 2003 г. должна быть сделана проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99/"Постоянное налоговое обязательство" - 2400 руб.

Временные разницы

Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы и расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом периоде.

Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли).

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, а это приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива, которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример 3. В условиях примера 1 (см. с. 261) организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% от суммы расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Причем эта сумма списывается в состав расходов не единовременно, а равномерно в течение трех лет.

Таким образом, при расчете налоговой базы за I квартал 2003 г. организация может учесть для целей налогообложения сумму расходов на НИОКР в размере 1944 руб. (100 000 руб. х 0,7 : 36 мес.).

Вычитаемая временная разница в данном случае составит 68 056 руб. (70 000 руб. - 1944 руб.). Эту сумму необходимо отразить на счете 91 обособленно, например на отдельном субсчете "Временные разницы по расходам на НИОКР".

Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 16 333 руб. (68 056 руб. х 0,24).

В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 16 333 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемая временная разница возникает в следующих случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете как долгосрочные обязательства на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пример 4. Организация в феврале 2003 г. взяла заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентами в размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар;

Д-т счета 60 - К-т счета 66 - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 121 000 руб. - перечислены средства заимодавцу;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 101 000 руб. - оприходован поступивший товар по стоимости с учетом процентов по займу (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным, поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактически начисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно, эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена в аналитическом учете обособленно.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 х 0,24).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России разъяснит более подробно порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц. Но одно можно сказать с уверенностью: введение в действие данного Положения существенно осложнило работу бухгалтеров.

В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малых предприятий, поскольку малым предприятиям <81> разрешено не применять ПБУ 18/02. Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<81> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Приложение 3

Правовое регулирование вопросов использования результатов

интеллектуальной деятельности

Авторские права

Объекты авторского права

Институт авторского права регулирует отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (ст.1 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"; далее - Закон об авторском праве).

Объектами авторского права являются произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения (ст.6 Закона об авторском праве).

Для признания произведения объектом авторского права важна форма, в которой выражено произведение, поскольку авторское право распространяется только на те произведения, которые выражены в объективной (материальной) форме.

Это может быть, например, письменная форма (рукопись, машинопись, нотная запись и т.д.), устная (публичное произнесение, публичное исполнение и т.д.), звуко- или видеозапись (механическая, магнитная, цифровая, оптическая и т.д.), изображение (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр и т.д.), объемно-пространственная (скульптура, модель, макет, сооружение и т.д.) и другие материальные формы. При этом авторское право распространяется как на обнародованные, так и на необнародованные произведения.

Авторское право на само произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором это произведение выражено или в котором оно заключено.

Материальный объект, в котором произведение нашло свое выражение, охраняется уже правом собственности, а не авторским правом. Иначе говоря, авторское право на произведение и право собственности на материальный объект, в котором это произведение выражено, существуют отдельно и независимо друг от друга (п.5 ст.6 Закона об авторском праве). Именно поэтому передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Так, например, право собственности лица на экземпляр книги не означает наличия у этого лица авторских прав на само произведение. Такое лицо является собственником лишь одного экземпляра произведения. Оно не вправе это произведение тиражировать, распространять, перепечатывать для продажи и т.д.

Исключение составляют только случаи, предусмотренные ст.17 Закона об авторском праве, которые касаются произведений изобразительного искусства.

Статья 7 Закона об авторском праве содержит перечень объектов авторского права.

К ним, в частности, относятся:

- литературные произведения (включая программы для ЭВМ);

- драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам.

Приведенный перечень не является исчерпывающим, поэтому помимо перечисленных объектами авторского права могут быть признаны и другие результаты творческой деятельности человека, соответствующие признакам, указанным выше.

Самостоятельными объектами авторского права признаются и производные произведения, т.е. результаты творческой переработки других, первоначальных произведений. К таким произведениям относятся переводы, аннотации, инсценировки, экранизации, а также сборники и другие составные произведения, представляющие собой результат творческого труда по подбору и расположению материала.

Производные и составные произведения охраняются авторским правом независимо от того, являются ли объектами авторского права произведения, на которых они основаны или которые они включают (п.3 ст.7 Закона об авторском праве).

Имущественные и неимущественные права

Субъектом авторского права является автор - физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение.

Основанием возникновения авторских прав на произведение является сам факт его создания. Поэтому для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации созданного произведения, иного специального его оформления или соблюдения каких-либо иных формальностей (п.1 ст.9 Закона об авторском праве).

Чтобы обеспечить доказательства своего авторства, автор может зарегистрировать свое произведение в Российском авторском обществе (РАО) или в Роспатенте, если это - программа для ЭВМ (ст.13 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). При этом автору будет выдано свидетельство, подтверждающее дату и факт регистрации.

В целях оповещения третьих лиц о защищенности произведения и о принадлежности авторских прав на него определенным лицам на экземплярах произведения проставляется специальный знак охраны авторского права - латинская буква "C" в окружности, имя правообладателя и год первой публикации.

Внимание! Пользование знаком охраны авторского права является правом, а не обязанностью правообладателя и носит не правовой, а исключительно информационный характер.

Произведение, являющееся объектом авторского права, может быть создано как одним лицом, так и группой лиц, чей творческий труд был использован при создании произведения. В последнем случае имеет место соавторство (ст.10 Закона об авторском праве). Как правило, лица, совместно создающие произведение, заключают между собой соглашение (в письменной или устной форме) о создании и использовании совместного произведения, в котором определяют заранее порядок создания и использования будущего произведения.

В результате совместного творческого труда соавторов может быть создано либо неделимое произведение, либо произведение, части которого могут быть использованы по отдельности (т.е. части произведения имеют самостоятельное значение). Самый яркий пример последнего - это песня - произведение, созданное творческим трудом поэта и композитора. Каждый из соавторов вправе использовать созданную им часть произведения, имеющую самостоятельное значение, по своему усмотрению, если в соглашении между собой они не предусмотрели иное. Например, композитор без согласия поэта может использовать написанную им музыку к песне при создании другого произведения, например оперетты, а поэт - включить написанные им к песне стихи в свой издаваемый сборник. Право на использование произведения, созданного в соавторстве, в целом принадлежит соавторам совместно. В том случае, если произведение соавторов образует одно неразрывное целое, то ни один из соавторов не вправе без достаточных к тому оснований запретить использование произведения.

* * *

Согласно Закону об авторском праве автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные и имущественные права.

Личные неимущественные права неразрывно связаны с личностью автора, принадлежат ему независимо от прав на использование этого произведения и не могут быть предметом отчуждения в пользу третьих лиц (ст.150 ГК РФ).

К числу неимущественных прав автора относятся: право авторства, право на имя, право на обнародование, право на защиту репутации автора (ст.15 Закона об авторском праве).

Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав на использование произведения. Иными словами, личные неимущественные права принадлежат только автору произведения и отчуждаться в пользу третьих лиц не могут.

Имущественными именуются принадлежащие автору исключительные права на осуществление или разрешение действий по использованию произведения в любой форме и любым способом.

Владелец имущественных прав обладает правами: на воспроизведение, распространение и публичный показ и исполнение произведения; на импорт произведения; на передачу в эфир; на сообщение для всеобщего сведения по кабелю; на перевод и переработку произведения.

Имущественные права на использование созданного произведения могут принадлежать равно как автору, так и другим лицам в зависимости от волеизъявления автора или правового статуса созданного произведения.

Юридическое лицо (или индивидуальный предприниматель) может стать обладателем имущественных прав на произведение:

- в результате создания его работниками служебного произведения (о служебном произведении см. ниже). В отношении служебного произведения Закон предоставляет исключительные права на использование лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное (п.2 ст.14 Закона об авторском праве);

- по авторскому договору с правообладателем;

- в результате правопреемства.

Если имущественные права на произведение принадлежат организации, которая ликвидируется, то эти имущественные права ни к кому не переходят, поскольку ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст.61 ГК РФ). Если организация-правообладатель реорганизуется, то обязательно должен быть решен вопрос о переходе прав на произведение к правопреемнику реорганизуемой организации.

По общему правилу авторское право действует в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти. При этом право авторства, право на имя и право на защиту репутации автора охраняются бессрочно.

У организации имущественные права на служебное произведение сохраняются в течение всего периода ее существования, если договором с автором не предусмотрено иное.

Имущественные права, приобретенные организацией по авторскому договору, сохраняются за ней на срок, определенный непосредственно договором.

Передача имущественных прав.

Авторский договор

Имущественные права могут передаваться от правообладателя третьему лицу только по авторскому договору. Предметом авторского договора является совокупность имущественных прав на произведение.

Авторский договор может предусматривать передачу лицу исключительных прав (тогда только ему одному разрешается использовать произведение определенным способом и в установленных договором пределах). При этом приобретающее права лицо получает право запрещать подобное использование произведения другим лицам, в том числе и автору.

Авторский договор может быть заключен также и на передачу неисключительных прав. По такому договору приобретателю прав разрешается использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другими лицами, получившими разрешение на использование этого произведения таким же способом (ст.30 Закона об авторском праве).

Согласно п.4 ст.30 Закона об авторском праве права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

Существенными, т.е. обязательными для согласования сторонами, условиями авторского договора являются следующие условия:

- способы использования произведения, т.е. конкретные права, передаваемые по договору;

- срок и территория, на которые передается право;

- размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый вид использования произведения;

- порядок и срок его уплаты;

- другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

В случае если указанные условия не согласованы, авторский договор считается незаключенным.

Исключением являются лишь условия о сроке и территории. При отсутствии в авторском договоре условия о сроке, на который передается право, договор может быть расторгнут автором по истечении пяти лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за шесть месяцев до расторжения договора. А при отсутствии в авторском договоре условия о территории, на которую передается право, действие передаваемого по договору права ограничивается территорией Российской Федерации (ст.31 Закона об авторском праве).

При заключении авторского договора необходимо обратить особое внимание на следующие моменты.

Во-первых, предметом авторского договора не могут быть права на использование произведения, неизвестные на момент заключения договора.

Во-вторых, все права на использование произведения, прямо не переданные по авторскому договору, считаются непереданными.

Вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или, если это невозможно осуществить в связи с характером произведения или особенностями его использования, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным согласованным сторонами договора образом.

Если в авторском договоре об издании или ином воспроизведении произведения вознаграждение определяется в виде фиксированной суммы, то в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.

Определяя в договоре размер вознаграждения, следует иметь в виду, что в отношении отдельных видов произведений Правительством РФ установлены минимальные ставки авторского вознаграждения (см. Постановления Правительства РФ от 21 марта 1994 г. N 218, от 29 мая 1998 г. N 524).

Закон требует, чтобы авторский договор был заключен в письменной форме. Устная форма авторского договора допускается лишь для случаев использования произведений в периодической печати (ст.32 Закона об авторском праве).

Если авторский договор заключается без соблюдения требования о простой письменной форме, то в этом случае наступают последствия, предусмотренные п.1 ст.162 ГК РФ, а именно: в случае спора стороны лишаются права ссылаться в подтверждение договора и его условий на свидетельские показания, но не лишаются права приводить письменные и другие доказательства. Например, доказательством, подтверждающим существование авторского договора, может быть расписка автора в получении авторского вознаграждения.

При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных (п.2 ст.32 Закона об авторском праве, п.3 ст.14 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Внимание! Заключенный сторонами авторский договор не нуждается в какой-либо регистрации.

Однако правообладатель может по собственной инициативе обратиться с просьбой о регистрации авторского договора в Российское авторское общество. Такая регистрация в дальнейшем может послужить весомым аргументом при защите имущественных прав в случае посягательств на них со стороны третьих лиц.

Договор о полной или частичной передаче имущественных прав на программу для ЭВМ также может быть зарегистрирован при наличии подобного желания у правообладателя. Регистрация такого договора производится Роспатентом (ст.13 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Приказ Роспатента от 29 апреля 2003 г. N 64).

Еще раз отметим, что подобная регистрация не обязательна, она проводится только по желанию правообладателя.

Служебное произведение

Особое место среди объектов авторского права занимает служебное произведение (ст.14 Закона об авторском праве).

Являясь результатом индивидуальной творческой деятельности автора, оно создается в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, т.е. в процессе выполнения обязанностей, обусловленных трудовым договором. Поэтому отношения автора и работодателя, связанные с созданием и использованием служебного произведения, регулируются и трудовым законодательством, и законодательством об авторском праве одновременно.

Специфика служебных произведений состоит в том, что исключительное право на их использование принадлежит лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, т.е. его работодателю.

Внимание! Не всякое произведение, созданное работником предприятия, может считаться служебным.

Служебным произведение может считаться только тогда, когда оно создается в порядке выполнения служебных обязанностей, обусловленных трудовым договором, или если имело место служебное задание на его создание. Именно поэтому трудовой договор с работником, творческим трудом которого создаются служебные произведения, должен содержать положения, отсылающие к подобным заданиям, либо подробно описывать трудовые обязанности такого работника.

Если служебное произведение создается в рамках выполнения служебного задания (подобная практика широко распространена при создании программ для ЭВМ), то работодателю необходимо оформить его в письменном виде.

В задании следует четко обозначить следующие моменты: на создание какого произведения выдается задание; основные характеристики произведения; кому поручается выполнение задания; срок выполнения задания; порядок оформления результатов выполнения задания; как распределяются права на создаваемое произведение между автором и работодателем. Оформление служебного задания подобным образом позволит правильно и своевременно отразить данную операцию в учете у организации, а также избежать возможных споров относительно прав сторон на созданное произведение.

Работник - автор служебного произведения имеет право требовать выплаты авторского вознаграждения за каждый вид использования служебного произведения помимо обычной заработной платы. Размер и порядок выплаты подобного вознаграждения определяются в договоре работодателя с автором.

За автором, создавшим служебное произведение, остается весь комплекс неимущественных прав (например, право требовать помещения его имени на каждом экземпляре произведения), в то время как работодатель получает пакет имущественных прав, связанных с коммерческим использованием произведений на весь срок их действия, при условии что договором с автором не предусмотрено иное.

Следует упомянуть, что в деятельности по изданию газет, журналов и другой периодики, а также энциклопедий и энциклопедических словарей правила об уплате авторского вознаграждения не действуют, так как предполагается, что трудовые издержки авторов целиком компенсируются заработной платой (п.4 ст.14 Закона об авторском праве).

Защита авторских прав

Нарушителем авторских прав признается лицо, не выполняющее требования законодательства об авторском праве (п.2 ст.48 Закона об авторском праве).

В соответствии со ст.49 Закона об авторском праве обладатель нарушенного авторского права может потребовать от нарушителя:

- признания права;

- восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;

- возмещения убытков, включая упущенную выгоду;

- взыскания дохода, полученного нарушителем вследствие нарушения авторских прав;

- выплаты компенсации в сумме от 10 до 50 000 МРОТ, определяемой по усмотрению суда;

- выплаты компенсации морального вреда.

При этом указанные меры защиты применяются по выбору обладателя нарушенного права. На сегодняшний день наиболее популярным способом защиты нарушенного авторского права является взыскание компенсации, поскольку в такой ситуации правообладателю необходимо доказать лишь факт совершения лицом правонарушения.

Действующее российское законодательство предусматривает и уголовную ответственность для нарушителей авторских прав.

В соответствии со ст.146 Уголовного кодекса РФ присвоение авторства (плагиат), если это деяние причинило крупный ущерб автору или иному правообладателю, наказывается штрафом в сумме от 200 до 400 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 4 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от 3 до 6 месяцев.

Незаконное использование объектов авторского права или смежных прав, а равно приобретение, хранение, перевозка контрафактных экземпляров произведений или фонограмм в целях сбыта, совершенные в крупном размере, наказываются штрафом в сумме от 200 до 400 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 4 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до 2 лет.

Санкции увеличиваются (лишение свободы на срок до 5 лет с конфискацией имущества), если перечисленные выше деяния совершены:

- неоднократно;

- группой лиц по предварительному сговору или организованной группой;

- в особо крупном размере;

- лицом с использованием своего служебного положения.

Товарный знак, знак обслуживания,

наименование места происхождения товаров

Основным нормативным правовым актом, регулирующим отношения, связанные с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований места происхождения товаров, является Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон), последние изменения в который были внесены 24 декабря 2002 г.

Товарный знак и знак обслуживания

Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц (ст.1 Закона).

Поскольку в Законе понятия "товарный знак" и "знак обслуживания" приравниваются в правовом режиме, в дальнейшем будем использовать определение "товарный знак".

Внимание! Правовая охрана товарного знака предоставляется только после его государственной регистрации или в силу международных договоров РФ.

В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. При этом товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

К словесным обозначениям относятся слова, сочетания букв, имеющие словесный характер, словосочетания, предложения, другие единицы языка, а также их сочетания.

К изобразительным обозначениям относятся изображения живых существ, предметов, природных и иных объектов, а также фигуры любых форм, композиции линий, пятен, фигур на плоскости.

К объемным обозначениям относятся трехмерные объекты, фигуры и комбинации линий, фигур.

К комбинированным обозначениям относятся комбинации элементов разного вида: изобразительных, словесных, объемных и т.д.

К другим обозначениям относятся, например, звуковые, световые и иные обозначения.

Внимание! Регистрация товарного знака удостоверяет исключительное право на товарный знак только в отношении товаров, указанных в свидетельстве на товарный знак.

В соответствии с Ниццким соглашением от 15 июня 1957 г., пересмотренным в Стокгольме 14 июля 1967 г. и в Женеве 13 мая 1977 г. (вступило в силу для СССР с 26 июня 1971 г.), для регистрации знаков принята Международная классификация товаров и услуг. Каждый из 42 классов разделен на рубрики, перечисляющие входящие в класс названия видов товаров и услуг.

Свидетельство на товарный знак может быть выдано на все товары одного класса, а также на часть товаров одного класса. При этом в свидетельстве приводится список товаров (работ, услуг), для которых зарегистрирован товарный знак, сгруппированных по классам Международной классификации товаров и услуг.

Внимание! Правом на регистрацию товарного знака обладают только юридические лица и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Организации, не наделенные правами юридического лица, а также физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют возможности зарегистрировать на свое имя товарный знак.

Наряду с индивидуальным существует коллективный товарный знак, который предназначен для обозначения выпускаемых и/или реализуемых объединениями лиц товаров, обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками. Коллективный товарный знак регистрируется объединением указанных лиц.

Статьей 6 Закона установлены абсолютные основания для отказа в регистрации товарного знака.

Так, не допускается регистрация в качестве товарных знаков обозначений, не обладающих различительной способностью, например обозначений, представляющих собой отдельные буквы, цифры, не имеющие характерного графического исполнения, сочетания букв, не имеющие словесного характера; линии, простые геометрические фигуры.

Также не допускается регистрация товарных знаков, состоящих из обозначений, вошедших во всеобщее употребление как обозначения товаров определенного вида. Под таким обозначением понимается обозначение, используемое для определенного товара, которое в результате его длительного применения для одного и того же товара или товара того же вида различными производителями стало видовым понятием (рубероид, нейлон и т.п.).

Не допускается регистрация в качестве товарных знаков обозначений, состоящих только из элементов:

- являющихся общепринятыми символами и терминами (к таким обозначениям можно отнести общепринятые наименования, представляющие собой, как правило, простые указания товаров, заявляемые для обозначения этих товаров; общепринятые сокращенные наименования организаций, предприятий, отраслей и их аббревиатуры (ЗАО, ОАО, ООО и др.));

- характеризующих товары, в том числе указывающих на их вид, качество, количество, свойство, назначение, ценность, а также на время, место, способ производства или сбыта (например, "супер", "люкс", указание цены товаров или адреса изготовителей и т.п.);

- представляющих собой форму товаров, которая определяется исключительно или главным образом свойством либо назначением товаров.

* * *

Для регистрации товарного знака подается заявка в Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Заявитель может вести дела с Роспатентом как самостоятельно, так и через патентного поверенного, в качестве которого может выступать только гражданин РФ, постоянно проживающий на территории России. Привлекая патентного поверенного, заявителю необходимо оформить доверенность на его имя.

После подачи заявки Роспатент осуществляет экспертизу заявки на товарный знак, которая включает в себя формальную экспертизу, в ходе которой проверяется наличие необходимых документов заявки, а также их соответствие установленным требованиям, и экспертизу заявленного обозначения, в ходе проведения которой проверяется соответствие заявленного обозначения требованиям, установленным Законом, и устанавливается приоритет товарного знака.

По результатам этой экспертизы принимается решение о регистрации товарного знака или об отказе в его регистрации.

Если заявитель не согласен с решением, принятым по результатам формальной экспертизы или экспертизы заявленного обозначения, он вправе в течение трех месяцев с даты получения соответствующего решения подать возражение в Палату по патентным спорам.

В случае пропуска указанного трехмесячного срока он может быть восстановлен Роспатентом по ходатайству заявителя, поданному не позднее двух месяцев по его истечении.

После вынесения решения о регистрации товарного знака заявителю необходимо оплатить пошлину за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства за него, размер которой составляет 10 000 руб. (для коллективного товарного знака - 15 000 руб.), и представить документ об уплате пошлины в Роспатент, поскольку при непредставлении указанного документа регистрация товарного знака не производится и заявка признается отозванной.

В течение месяца с даты его получения Роспатент производит регистрацию товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ.

В течение месяца с даты регистрации товарного знака выдается свидетельство на товарный знак.

Срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению правообладателя каждый раз на 10 лет.

Для продления срока действия регистрации правообладателю необходимо в течение последнего года действия регистрации подать в Роспатент заявление о продлении срока действия регистрации.

За продление срока действия регистрации товарного знака взимается пошлина в размере 15 000 руб. и 20 000 руб. за продление срока действия регистрации коллективного знака.

* * *

После регистрации товарного знака правообладатель приобретает исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

Никто не может использовать охраняемый в РФ товарный знак без разрешения правообладателя.

Использование товарного знака без разрешения правообладателя в гражданском обороте на территории РФ является нарушением исключительного права правообладателя (п.2 ст.4 Закона).

Правообладатель вправе распоряжаться своим правом на товарный знак. Он может передать исключительное право на товарный знак в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован, другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака).

Правообладатель может также предоставить другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю право на использование товарного знака по лицензионному договору.

В зависимости от объема передаваемых прав лицензия может быть:

- исключительная - в течение определенного периода товарный знак использует только лицо, получившее лицензию;

- неисключительная (простая) - право на использование имеют лицензиар и лицензиат. При этом владелец знака - лицензиар - может заключать лицензионные договоры с другими лицами;

- сублицензия - лицензиат может сам предоставлять третьим лицам лицензии.

Кроме того, различают лицензии:

- полные, когда право на использование товарного знака касается всех товаров, в отношении которых зарегистрирован знак;

- частичные, когда право на использование товарного знака касается только части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

Внимание! Законом предусмотрена обязательная регистрация договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров.

Регистрация договоров осуществляется Роспатентом.

Отсутствие регистрации договора об уступке товарного знака или лицензионного договора в Роспатенте влечет его недействительность.

За регистрацию лицензионного договора, относящегося к одному товарному знаку, взимается пошлина в размере 8000 руб.

За регистрацию лицензионного договора, относящегося к нескольким товарным знакам, взимается пошлина в размере 8000 руб. и дополнительно 7000 руб. за каждый предусмотренный договором товарный знак свыше одного.

За регистрацию договора об уступке товарного знака взимается пошлина в размере 8000 руб. за каждый предусмотренный договором товарный знак.

Внимание! Согласно ст.20 Закона коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам.

* * *

Использование зарегистрированного товарного знака в качестве доменного имени в сети Интернет лицом, не являющимся правообладателем этого знака, является нарушением прав владельца товарного знака.

Доменное имя используется в сети Интернет, которая представляет собой объединение компьютеров, соединенных друг с другом посредством телефонной либо иной связи. С помощью этой сети можно передавать, получать информацию с одного компьютера на другой, обмениваться информацией. Возможности данной сети широко используются коммерческими организациями для продвижения своих товаров на рынок, для покупки и продажи товаров.

Основной функцией доменного имени является преобразование адресов IP (Internet protocol), выраженных в виде определенных цифр, в доменное имя для облегчения поиска и идентификации владельца информационного ресурса.

Доменные имена фактически трансформировались в средство, выполняющее функцию товарного знака, который дает возможность отличать соответствующие товары и услуги одних юридических и физических лиц от однородных товаров других лиц.

Наименование места происхождения товара

Наименование места происхождения товара - это обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

На основании приведенного определения можно выделить следующие признаки понятия "наименование места происхождения товара":

а) название определенного географического объекта;

б) природные условия и людские факторы (географическая среда);

в) товар, обладающий особыми свойствами;

г) зависимость особых свойств товара от природных условий и/или людских факторов.

Согласно п.2 ст.30 Закона не признается наименованием места происхождения товара обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее название географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации во всеобщее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его изготовления.

Например, постепенно потеряли способность указывать на так называемую географическую первоначальность широко известные в прошлом во всем мире наименования, связанные с местом происхождения товаров, такие как "английский пластырь", "берлинская лазурь", "камамбер", "жигулевское пиво", "полтавская" и "эстонская" колбасы и др.

Правовая охрана наименования места происхождения товара в Российской Федерации возникает на основании его регистрации в порядке, установленном Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации (ст.31 Закона).

Правом на регистрацию наименования места происхождения товара в силу п.3 ст.31 Закона обладают юридические лица (одно или несколько), а также физические лица (одно или несколько), осуществляющие хозяйственную деятельность в конкретном географическом объекте, при условии что особые свойства производимых ими товаров определяются природными условиями и/или людскими факторами этого географического объекта.

Указанные лица не приобретают исключительного права использования места происхождения товара, поскольку в силу п.3 ст.31 Закона право пользования этим же наименованием места происхождения товара может быть предоставлено любому юридическому или физическому лицу, которое в границах того же географического объекта производит товар, обладающий теми же основными свойствами.

В этой связи отметим следующее.

Несмотря на то что Законом не предусмотрено исключительное право на наименование места происхождения товара, и налоговое законодательство (ст.257 НК РФ), и бухгалтерское законодательство (п.4 ПБУ 14/2000) к нематериальным активам относят именно исключительное право на наименование места происхождения товаров. Можно лишь предположить, что в этом случае имеет место очередная "техническая" ошибка, и в состав нематериальных активов следует включать право пользования наименованием места происхождения товара, подтвержденное соответствующим свидетельством.

Регистрация наименования места происхождения товара действует бессрочно. При этом срок действия свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара составляет 10 лет с даты подачи заявки в Роспатент.

Согласно п.1 ст.32 Закона различают:

- заявку на регистрацию и предоставление права пользования наименованием места происхождения товара;

- заявку на предоставление права пользования уже зарегистрированным наименованием места происхождения товара.

Для регистрации наименования места происхождения товара или для предоставления права пользования уже зарегистрированным наименованием места происхождения товара необходимо подать заявку в Роспатент.

Для ведения дел по заявке и представления своих интересов при рассмотрении заявки заявитель может назначить патентного поверенного с выдачей ему доверенности.

Роспатент осуществляет формальную экспертизу и экспертизу заявленного обозначения.

По результатам экспертизы Роспатент принимает решение о регистрации или об отказе в регистрации наименования места происхождения товара и о предоставлении права пользования этим наименованием либо решение о предоставлении или об отказе в предоставлении права пользования уже зарегистрированным наименованием места происхождения товара.

В случае положительного решения Роспатента заявитель должен оплатить пошлину за выдачу свидетельства на право пользования наименованием места, размер которой составляет 10 000 руб., и представить документ об оплате пошлины.

В течение месяца с даты получения документа об оплате пошлины Роспатент выдает свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара.

При непредставлении в установленном порядке документа, подтверждающего уплату пошлины за выдачу свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара, такое свидетельство не выдается.

Свидетельство действует до истечения 10 лет считая с даты подачи заявки в Роспатент. При этом срок действия свидетельства может быть продлен по заявлению обладателя свидетельства и при условии представления им заключения компетентного органа, в котором подтверждается, что обладатель свидетельства производит в границах соответствующего географического объекта товар, обладающий указанными в Реестре свойствами.

За продление срока действия свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара взимается пошлина в размере 15 000 руб.

Использование зарегистрированного наименования места происхождения товара допускается только на основании свидетельства.

Внимание! Закон не предусматривает возможности уступки права пользования наименованием места происхождения товара одним лицом другому.

Это объясняется двумя причинами.

Во-первых, использование наименования места происхождения товара допускается только при соблюдении требований к товару, установленных п.1 ст.30 Закона.

Во-вторых, право пользования этим же наименованием места происхождения товара может быть предоставлено любому юридическому или физическому лицу, которое в границах того же географического объекта производит товар, обладающий теми же основными свойствами.

Ответственность за незаконное использование товарного знака

или наименования места происхождения товара

Незаконное использование товарного знака и наименования места происхождения товара влечет за собой гражданскую, административную, уголовную ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Так, лицо, незаконно использующее товарный знак или наименование места происхождения товара, обязано:

- прекратить его использование, а также возместить потерпевшему причиненные убытки;

- опубликовать судебное решение в целях восстановления деловой репутации потерпевшего;

- удалить с контрафактных товаров, этикеток, упаковок незаконно используемый товарный знак (наименование места происхождения товара) либо уничтожить контрафактные товары, этикетки, упаковки в случае невозможности удаления с них незаконно используемого товарного знака (наименования места происхождения товара).

Административная ответственность за незаконное использование товарного знака или наименования места происхождения товара или сходных с ними обозначений для однородных товаров установлена ст.14.10 КоАП РФ.

Названное правонарушение влечет за собой наложение административного штрафа:

- на граждан - в сумме от 15 до 20 МРОТ с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара;

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара;

- на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ с конфискацией предметов, содержащих незаконное воспроизведение товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара.

Уголовная ответственность (ст.180 УК РФ) предусмотрена в том случае, если незаконное использование чужого товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара или сходных с ними обозначений для однородных товаров совершено неоднократно или причинило крупный ущерб, и наказывается штрафом в сумме от 200 до 400 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 4 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок до 2 лет.

В том случае, если названное деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или организованной группой, оно наказываются штрафом в сумме от 400 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 4 до 8 месяцев, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 5 лет.

Объекты промышленной собственности

Правовая охрана и использование объектов промышленной собственности в Российской Федерации осуществляются в соответствии с Патентным законом РФ от 23 ноября 1992 г. N 3517-1 (далее - Патентный закон) и принятыми в соответствие с ним подзаконными актами.

Кроме того, в РФ действуют нормы международных договоров:

- Евразийской Патентной Конвенции (подписанной Российской Федерацией в Москве 9 декабря 1994 г.);

- Соглашения о правовой охране изобретений, промышленных, общеполезных образцов и товарных знаков при осуществлении экономического и научно-технического сотрудничества (подписанного СССР в Москве 12 апреля 1973 г.);

- Договора о патентной кооперации от 19 июля 1970 г. (подписанного от имени СССР 23 декабря 1970 г. и ратифицированного Президиумом ВС СССР 23 декабря 1977 г. с оговоркой и заявлением);

- Конвенции по охране промышленной собственности (Париж) от 20 марта 1883 г. (ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 19 сентября 1968 г. с оговоркой по п.1 ст.28 Конвенции).

Объекты промышленной собственности

Патентный закон предусматривает правовое регулирование отношений, связанных с созданием, правовой охраной и использованием трех объектов промышленной собственности:

- изобретений,

- полезных моделей,

- промышленных образцов.

Этот перечень является исчерпывающим, т.е. любые другие результаты интеллектуальной деятельности, схожие с названными объектами по характеру и сфере их применения, но не отвечающие их определениям и критериям патентоспособности, не удостоверяются патентами <82> и не являются объектами правовой охраны.

     
   ————————————————————————————————
   

<82> Патентами в РФ удостоверяются также селекционные достижения (сорта растений, породы животных). Отношения, связанные с их правовой охраной и использованием, регулируются Законом РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Изобретение

Изобретением для целей Патентного закона признается техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств).

При этом не могут считаться изобретениями в случае, если заявка на выдачу патента на изобретение касается этих объектов как таковых, следующие объекты:

- открытия, а также научные теории и математические методы;

- решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;

- правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной деятельности;

- программы для ЭВМ <83>;

- решения, заключающиеся только в представлении информации.

     
   ————————————————————————————————
   

<83> Программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Помимо соответствия определению, заявленные изобретения должны отвечать таким критериям патентоспособности (ст.4 Патентного закона), как:

- новизна;

- изобретательский уровень;

- промышленная применимость.

Не признаются патентоспособными:

- сорта растений, породы животных;

- топологии интегральных микросхем;

- решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Изобретение считается новым, если оно неизвестно из существующего уровня техники.

В понятие "уровень техники" включаются:

- любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения <84>;

- все поданные в РФ другими лицами заявки (при условии их более раннего приоритета) на изобретения и полезные модели, если сведения об этих заявках уже опубликованы для всеобщего сведения в установленном порядке;

- запатентованные в РФ изобретения и полезные модели.

     
   ————————————————————————————————
   

<84> Приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца устанавливается по дате подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст.19 Патентного закона).

Изобретение имеет изобретательский уровень, если для специалиста оно явно не следует из уровня техники.

Несмотря на такую формулировку, понятие "специалист" в законодательстве не содержится. На самом деле проверка изобретательского уровня производится путем выявления аналога, наиболее близкого к заявленному в качестве изобретения решению, и анализа их отличительных и совпадающих признаков.

В случае если у заявленного решения выявлены отличительные признаки, не совпадающие с признаками аналогов (либо совпадающие, но не влияющие на технический результат решения), то считается, что заявленное решение для специалиста из уровня техники не следует.

Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в любых отраслях деятельности, в частности в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и др.

В качестве подтверждения промышленной применимости изобретатель должен указать в соответствующем разделе заявки одну или несколько областей техники, в которой возможно применять заявленное изобретение.

Полезная модель

Полезной моделью считается техническое решение, относящееся к устройству (ст.5 Патентного закона).

На практике к данному объекту иногда применяется также термин "малое изобретение".

Полезными моделями не могут быть признаны:

- решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;

- топологии интегральных микросхем;

- решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Условиями патентоспособности полезной модели являются:

- новизна;

- промышленная применимость.

Критерии определения полезной модели в основном идентичны критериям, установленным для изобретений.

Промышленный образец

Промышленным образцом для целей Патентного закона считается художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид (ст.6 Патентного закона).

Изделие может быть любое, в частности, составное изделие, самостоятельные компоненты для сборки в составное изделие, упаковка, этикетка, эмблема, шрифт.

Используя современную лексику, можно сказать, что промышленный образец - это вариант дизайна определенного изделия.

Условиями патентоспособности промышленного образца являются:

- новизна;

- оригинальность.

В первоначальной редакции Патентного закона присутствовало еще одно условие - промышленная применимость, но Федеральным законом от 7 февраля 2003 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Патентный закон Российской Федерации" (далее - Закон N 22-ФЗ) это условие было исключено.

Как видим, данный объект патентного права имеет критерий, который не применяется по отношению к другим объектам, - оригинальность.

Как же его определить?

Промышленный образец признается оригинальным, если его существенные признаки, т.е. признаки внешнего вида изделия (например, форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов) обуславливают творческий характер особенностей изделия.

Очевидно, что такое определение является, скорее, декларативным, так как не позволяет действительно установить оригинальность заявленного образца.

На самом деле соответствие критерию оригинальности устанавливается по определенной методике, изложенной в разд.19.5.2 Правил составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на промышленный образец, утвержденных Приказом Роспатента от 6 июня 2003 г. N 84. Суть методики состоит в поиске наиболее близких аналогов и выявлении существенных отличительных и совпадающих признаков.

Промышленный образец признается соответствующим условию оригинальности в следующих случаях:

- если хотя бы для одного из его существенных отличительных признаков не выявлены решения, которым уже присущ такой признак;

- если такие решения выявлены, однако этот признак обеспечивает наличие у рассматриваемого промышленного образца особенностей, не присущих выявленным решениям.

Не признаются патентоспособными промышленными образцами решения:

- обусловленные исключительно технической функцией изделия;

- объектов архитектуры (кроме малых архитектурных форм), промышленных, гидротехнических и других стационарных сооружений;

- объектов неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им подобных веществ;

- изделий, противоречащих общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Кто может стать патентообладателем

Права на изобретение, полезную модель или промышленный образец подтверждаются только патентом.

В связи с этим Патентный закон оперирует двумя понятиями: автор и патентообладатель.

Автор (авторы) - это физическое лицо (несколько лиц), творческим трудом которого созданы изобретение, полезная модель, промышленный образец (ст.7 Патентного закона).

Не признаются авторами физические лица, не внесшие личного творческого вклада в создание изобретения, полезной модели или промышленного образца, оказавшие автору (авторам) только техническую, организационную или материальную помощь либо только способствовавшие оформлению прав на него и его использование.

Патент может быть выдан:

- автору;

- работодателю автора;

- правопреемникам вышеуказанных лиц (ст.8 Патентного закона) <85>;

- РФ или субъекту РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<85> До 1 марта 2003 г. патентообладателем можно было также стать, заключив с автором договор об уступке прав на объект до момента регистрации патента на него (это положение исключено Законом N 22-ФЗ).

Порядок использования запатентованного объекта, если патент принадлежит нескольким лицам, определяется договором между ними. При отсутствии такого договора каждый из патентообладателей может использовать запатентованное изобретение (полезную модель, промышленный образец) по своему усмотрению, но не вправе предоставить лицензию или передать исключительное право другому лицу без согласия остальных патентообладателей (п.1 ст.10 Патентного закона).

По общему правилу право на подачу заявки принадлежит автору изобретения (полезной модели, промышленного образца).

Если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником (автором) в связи с выполнением им своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента на названные объекты, в соответствии с п.2 ст.8 Патентного закона, возникает у работодателя (если договором между ним и работником не предусмотрено иное). Объект в таком случае именуется служебным (служебное изобретение и т.д.), а патентообладателем является предприятие-работодатель.

Факт создания работником патентоспособного объекта предоставляет его работодателю следующие права:

- подать заявку на получение патента;

- принять решение о сохранении информации о служебном изобретении (полезной модели, промышленном образце) в тайне и уведомить об этом работника;

- передать право на получение патента другому лицу.

При этом работник имеет право на вознаграждение, размер которого и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем. Право работника на вознаграждение сохраняется и в случаях, когда патент по поданной заявке не будет оформлен (по причинам, зависящим от работодателя).

Внимание! Если работодатель не реализует свои права в срок, не превышающий четырех месяцев с даты сообщения работника о полученном результате, то права на получение патента переходят к работнику (автору).

В этом случае работодатель также вправе использовать служебное изобретение (полезную модель, промышленный образец) в собственном производстве в течение срока действия патента при условии выплаты автору компенсации, определяемой на основании договора. Но патентообладателем в этом случае будет именно автор объекта (т.е. физическое лицо).

Правопреемники автора или работодателя, по заданию которого было создано изобретение (полезная модель, промышленный образец), могут стать патентообладателями в соответствии с общими положениями гражданского законодательства о правопреемстве.

Предположим, что предприятие-работодатель, которому принадлежат права на подачу заявки на служебное изобретение, реорганизовано в порядке выделения. В соответствии с передаточным актом права на регистрацию патента перешли к одному из выделившихся юридических лиц (п.4 ст.58 ГК РФ). Таким образом, это юридическое лицо является правопреемником реорганизованного юридического лица в отношении прав на регистрацию патента (в пределах общего срока - четыре месяца).

Срок действия патента

Статьей 3 Патентного закона установлены следующие сроки действия патентов:

- на изобретение - 20 лет;

- на полезную модель - 5 лет;

- на промышленный образец - 10 лет.

Указанные сроки исчисляются не с даты оформления патента, а с даты подачи заявки (даты приоритета) в Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Срок действия патента может быть продлен по ходатайству патентообладателя:

1) на изобретение, относящееся к лекарственному средству, пестициду или агрохимикату, для применения которых требуется получение в установленном законом порядке разрешения, - не более чем на 5 лет;

2) на любую полезную модель - не более чем на 3 года <86>;

3) на любой промышленный образец - не более чем на 5 лет <86>.

     
   ————————————————————————————————
   

<86> Правила продления действия свидетельства РФ на полезную модель и Правила продления действия патента РФ на промышленный образец утверждены Роспатентом 22 декабря 1994 г.

Срок действия патента может быть прекращен досрочно:

- на основании заявления патентообладателя - с даты поступления заявления в Роспатент;

- в связи с неуплатой в установленный срок патентной пошлины за поддержание патента в силе - с даты истечения установленного срока для уплаты (ст.30 Патентного закона).

В последнем случае в соответствии со ст.30.1 Патентного закона действие патента может быть восстановлено (при условии уплаты соответствующих пошлин) по ходатайству патентообладателя, поданному в Роспатент не позднее трех лет с даты истечения срока уплаты, но до истечения срока действия патента <87>.

     
   ————————————————————————————————
   

<87> Порядок восстановления действия патента Российской Федерации на изобретение, полезную модель, промышленный образец утвержден Приказом Роспатента от 22 апреля 2003 г. N 57.

Патент может быть признан недействительным полностью или частично по следующим основаниям:

1) несоответствие запатентованных изобретения (полезной модели, промышленного образца) условиям патентоспособности;

2) наличие в формуле изобретения или полезной модели либо перечне существенных признаков промышленного образца, которые содержатся в решении о выдаче патента, признаков, отсутствовавших в документах, прилагаемых к заявке на дату ее подачи;

3) выдача патента при наличии нескольких заявок на идентичные объекты, имеющих одну и ту же дату приоритета, с нарушением условий, установленных Патентным законом;

4) выдача патента с указанием в нем в качестве автора или патентообладателя лица, не являющегося таковым, или без указания в патенте в качестве автора или патентообладателя лица, являющегося таковым (ст.29 Патентного закона).

Порядок оформления патента

Оформление патента на изобретение <88> включает следующие этапы:

- подача заявки;

- формальная экспертиза заявки;

- публикация сведений о заявке;

- экспертиза заявки по существу;

- выдача патента.

     
   ————————————————————————————————
   

<88> Оформление патентов на промышленный образец и полезную модель производится аналогично с некоторыми особенностями, установленными патентным законодательством.

Право подать заявку на изобретение принадлежит лицу, обладающему правом на получение патента. При этом ведение дел с Роспатентом может осуществляться как непосредственно самим заявителем, так и через патентного поверенного или иного представителя (по доверенности заявителя).

Заявка подается в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС <89>) Роспатента лично или по почте.

     
   ————————————————————————————————
   

<89> Москва, Бережковская наб., д. 30, к. 1, www.fips.ru.

Сначала проводится формальная экспертиза.

В процессе формальной экспертизы проверяются:

- наличие всех необходимых документов;

- соблюдение установленных требований к ним;

- соблюдение требования единства изобретения (ст.21 Патентного закона).

Сведения о заявке публикуются по истечении 18 месяцев с даты подачи заявки (или ранее по ходатайству заявителя), прошедшей формальную экспертизу с положительным результатом.

Если до истечения 12 месяцев с даты подачи заявки она была отозвана или признана отозванной либо на ее основании состоялась регистрация изобретения, то информация о заявке не публикуется (п.6 ст.21 Патентного закона).

Автор заявленного объекта вправе отказаться быть упомянутым в качестве такового в публикуемых сведениях.

Сведения о заявке публикуются в официальном бюллетене ФИПС.

После публикации сведений с документами заявки вправе ознакомиться любое лицо. До официальной публикации сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца являются сведениями конфиденциального характера (п.6 Перечня сведений конфиденциального характера, утвержденного Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188) и охраняются в режиме служебной или коммерческой тайны (ст.139 ГК РФ).

Для проведения экспертизы по существу необходимо подать ходатайство в ФИПС, причем такое ходатайство может быть подано как самим заявителем, так и третьими лицами (п.7 ст.21 Патентного закона).

Ходатайство может быть подано в течение трех лет с даты подачи заявки (возможно продление не более чем на два месяца) при условии завершения формальной экспертизы с положительным результатом. Если ходатайство не представлено, заявка признается отозванной.

Экспертиза по существу складывается из следующих этапов:

1) определение соответствия заявленного изобретения требованиям, предъявляемым Патентным законом;

2) информационный поиск с целью определения соответствия изобретения условиям патентоспособности, установленным Патентным законом.

В процессе экспертизы по существу у заявителя могут быть запрошены дополнительные материалы, без которых проведение экспертизы невозможно. Если материалы не будут представлены в назначенный срок, заявка признается отозванной.

Порядок проведения экспертизы устанавливается ФИПС.

В случае если в процессе экспертизы будет установлено, что заявки разных заявителей имеют одну и ту же дату приоритета, то патент выдается только по одной из таких заявок. Кто из заявителей получит патент - определяют сами заявители в своем соглашении.

Если в течение 12 месяцев с даты получения соответствующего уведомления заявители не придут к соглашению (или не направят ходатайство о продлении срока) , то все заявки признаются отозванными (п.7 ст.19 Патентного закона).

По результатам экспертизы по существу принимается одно из следующих решений:

- о выдаче патента;

- об отказе в выдаче патента;

- о признании заявки отозванной.

В случае несогласия с решением заявитель может подать соответствующее возражение в Палату по патентным спорам Роспатента в течение шести месяцев с даты получения такого решения <90>.

     
   ————————————————————————————————
   

<90> Правила подачи возражений и заявлений и их рассмотрения в Палате по патентным спорам утверждены Приказом Роспатента от 22 апреля 2003 г. N 56.

Решение Палаты по патентным спорам может быть обжаловано в суд.

Все выданные патенты на изобретения подлежат регистрации в Государственном реестре изобретений.

При наличии нескольких лиц, на имя которых испрашивается патент, им выдается один патент (ст.26 Патентного закона).

В официальном бюллетене ФИПС публикуются сведения о выдаче патента, в том числе:

- данные автора (авторов), если последний не отказался быть упомянутым в качестве такового;

- данные патентообладателя;

- название изобретения;

- формула изобретения <91>.

     
   ————————————————————————————————
   

<91> Для промышленного образца публикуются перечень его существенных признаков и изображение.

После публикации сведений о выдаче патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец любое лицо вправе ознакомиться с документами заявки и отчетом об информационном поиске.

Объем прав, предоставляемых патентом

Выданный патент удостоверяет приоритет изобретения (полезной модели или промышленного образца), авторство, исключительные права патентообладателя (п.2 ст.3 Патентного закона).

Права, предоставляемые патентом, можно подразделить на имущественные и неимущественные (т.е. не предоставляющие обладателю каких-либо экономических выгод).

Неимущественным является право авторства - право быть создателем объекта промышленной собственности.

Право авторства является неотчуждаемым личным правом и охраняется бессрочно. Право авторства остается за создателем (создателями) объектов промышленной собственности всегда, даже если патентообладателями становятся иные лица.

Если в создании объекта участвовало несколько физических лиц, все они считаются его авторами. Порядок пользования правами, принадлежащими авторам, определяется соглашением между ними (п.2 ст.7 Патентного закона).

Под имущественными правами понимаются права на использование запатентованного объекта в любой сфере предпринимательской деятельности. Такие права принадлежат только патентообладателю; они именуются также исключительными правами (ст.10 Патентного закона).

Любое использование запатентованного объекта без разрешения патентообладателя является нарушением его исключительных прав.

Передача исключительных прав

Исключительные права на использование изобретения (промышленного образца, полезной модели) принадлежат патентообладателю.

Как могут использовать запатентованный объект иные лица?

Патентное законодательство устанавливает следующие способы.

Уступка патента

В соответствии с п.5 ст.10 Патентного закона патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (т.е. уступить патент) любому физическому или юридическому лицу. В этом случае все имущественные права передаются в полном объеме новому лицу, а прежний обладатель патента все права теряет (неимущественные права сохраняются за автором всегда).

Внимание! Договор о передаче исключительного права (уступке патента) подлежит регистрации в Роспатенте и без такой регистрации считается недействительным.

Поиск желающих перекупить патент можно осуществить и заранее - при подаче заявки на выдачу патента. Для этого к документам заявки правообладатель должен приложить заявление о том, что в случае выдачи патента он обязуется передать исключительное право (уступить патент) на условиях, соответствующих установившейся практике, лицу, первому изъявившему такое желание и уведомившему об этом патентообладателя и Роспатент.

Сведения об этом заявлении будут опубликованы, и после получения патента патентообладатель обязан будет заключить договор об уступке патента с лицом, изъявившим такое желание.

Лицензионный (сублицензионный) договор

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения (полезной модели, промышленного образца) в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п.1 ст.13 Патентного закона).

Если лицензионным договором предусмотрено право лицензиата разрешать третьим лицам использование запатентованных объектов на условиях сублицензии, согласованных им с правообладателем либо определенных в лицензионном договоре, то лицензиат, в свою очередь, может заключить сублицензионный договор.

Лицензия может быть двух видов:

- исключительная - когда лицензиату передается право на использование объекта в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату;

- неисключительная - когда лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

Внимание! Лицензионные (сублицензионные) договоры подлежат обязательной регистрации в Роспатенте.

Открытая лицензия

Патентообладатель имеет право подать в Роспатент заявление о готовности предоставить любому лицу право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца (открытая лицензия).

В этом случае Роспатент проверяет права патентообладателя (т.е. не уступлен ли патент, не ограничен ли патентообладатель в своем праве выдавать лицензии) и публикует сведения об открытой лицензии в своем официальном бюллетене.

Любое лицо, изъявившее желание использовать запатентованный объект, на который открыта лицензия, заключает с патентообладателем договор о платежах (такой договор не является лицензионным и не подлежит регистрации).

Принудительная лицензия

При отказе патентообладателя заключить лицензионный договор заинтересованное в лицензии лицо может обратиться в суд с иском к патентообладателю о предоставлении принудительной неисключительной лицензии.

Основанием для такого иска должен быть факт неиспользования либо недостаточного использования запатентованного изобретения или промышленного образца патентообладателем и лицами, которым переданы права на них, в течение четырех лет (полезной модели - в течение трех лет) с даты выдачи патента, что приводит к недостаточному предложению соответствующих товаров или услуг на товарном рынке или рынке услуг.

Если патентообладатель не докажет, что названные факты обусловлены уважительными причинами, то суд примет решение о предоставлении лицензии.

В свою очередь, патентообладатель может обратиться в суд с иском о прекращении такой принудительной лицензии, если обстоятельства, обусловившие ее предоставление, перестанут существовать и их возникновение маловероятно.

Наследование

Патент на изобретение, полезную модель, промышленный образец и право на его получение переходят по наследству (п.6 ст.10 Патентного закона).

Преждепользование

Случается так, что объекты, тождественные запатентованным, уже используются (или планируются к использованию) иными лицами (но на момент регистрации заявки об этом неизвестно, так как патенты на такие объекты не оформлялись). Патентное законодательство защищает права тех, кто использовал такие объекты (это называется правом преждепользования), при следующих условиях:

- использование должно быть добросовестным;

- объект должен быть создан независимо от автора запатентованного объекта.

При выполнении этих условий лицо, обладающее правом преждепользования, сохраняет право на дальнейшее безвозмездное использование объекта без расширения объема такого использования (ст.12 Патентного закона).

Использование объектов промышленной собственности

без согласия патентообладателя

Правительство Российской Федерации имеет право разрешить использование изобретения (полезной модели, промышленного образца) без согласия патентообладателя.

Такое решение должно быть принято с соблюдением следующих условий:

- использование запатентованного объекта должно быть обусловлено интересами национальной безопасности;

- патентообладатель должен быть уведомлен о таком использовании в кратчайший срок;

- патентообладателю должна выплачиваться соразмерная компенсация (п.4 ст.13 Патентного закона).

Внимание! Из всех вышеизложенных случаев в качестве нематериальных активов для целей бухгалтерского учета могут учитываться только исключительные права патентообладателя (т.е. случаи получения патента и приобретения его в результате уступки).

Ответственность за нарушение патента

Любое использование запатентованного объекта с нарушением патентного законодательства является нарушением патента.

В таких случаях патентообладатель вправе обратиться в суд с иском о прекращении нарушения патента и возмещении убытков, причиненных таким использованием (ст.14 Патентного закона). Патентообладатель также вправе требовать публикации решения суда в целях защиты своей деловой репутации.

Такие требования могут быть заявлены также обладателем исключительной лицензии, если иное не предусмотрено лицензионным договором.

Административная ответственность за нарушение изобретательских и патентных прав предусмотрена п.2 ст.7.12 КоАП РФ.

В соответствии с данной статьей административная ответственность наступает в случаях:

- незаконного использования изобретения, полезной модели либо промышленного образца;

- разглашения без согласия автора или заявителя сущности изобретения, полезной модели либо промышленного образца до официального опубликования сведений о них;

- присвоения авторства или принуждения к соавторству.

Уголовная ответственность за нарушение охраняемых патентом прав установлена ст.147 УК РФ за аналогичные составы, если названные деяния причинили крупный ущерб (поскольку критерии крупного ущерба применительно к данной статье в УК РФ не сформулированы, ущерб относится к крупному исходя из обстоятельств конкретного дела). Также уголовная ответственность наступает за совершение тех же деяний неоднократно группой лиц по предварительному сговору или организованной группой лиц.

Ноу-хау

С введением налогового учета владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта стало признаваться нематериальным активом для целей налогообложения прибыли (п.3 ст.257 НК РФ).

В качестве нематериального актива для целей бухгалтерского учета ноу-хау не учитывается (подробнее см. с. 192).

Это объясняется, прежде всего, тем, что ноу-хау не отвечает одному из условий, при котором результаты интеллектуальной деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, что понимать под ноу-хау для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ).

Далее мы рассмотрим понятие "ноу-хау" с точки зрения гражданского законодательства.

* * *

Наименованием "ноу-хау" (от английского "знаю как") принято обозначать профессиональные секреты (секреты производства), неизвестные широкому кругу лиц и в силу этого имеющие коммерческую ценность для организации.

Это определенные технологии, методы, формулы и т.п. Как правило, ноу-хау возникает в результате обобщений существующего научного и производственного опыта, знаний и навыков либо в результате специальных научных исследований и разработок.

В силу ст.128 ГК РФ профессиональные секреты в качестве информации относятся к объектам гражданских прав.

В то же время, являясь результатом интеллектуальной деятельности, они не могут рассматриваться в качестве объекта исключительных прав по следующим причинам.

Сама природа профессионального секрета предполагает сохранение его в тайне - иначе он перестанет быть секретом и потеряет свою коммерческую ценность. Объявить о своих правах на определенное ноу-хау означает раскрыть его содержание, а зарегистрировать права (по аналогии с правами на объекты промышленной собственности) без раскрытия сущности ноу-хау невозможно.

Защита ноу-хау в режиме авторских прав на художественные или научные произведения также невозможна.

Авторские права, хотя и не требуют специальной регистрации и признаются уже в силу создания произведения, но фактически реализуются в процессе публикации, демонстрации или иного воспроизведения объекта авторского права (право на указание имени автора, право на получение вознаграждения и т.д.).

Очевидно, что воспроизведение ноу-хау повлечет его бесконтрольное распространение, которое практически невозможно отследить.

Профессиональные секреты оформляются только сугубо внутренними документами их обладателя.

Существование секрета должно быть зафиксировано в любой объективной форме на материальном носителе (письменный документ, электронный документ, видео- или аудиозапись).

Это требование обусловлено тем, что при защите прав обладателя ноу-хау в суде необходимо, во-первых, доказать наличие у правообладателя защищаемого законом объекта, а во-вторых, доказать его идентичность использованному на практике иным лицом.

Отметим, что согласно требованиям п.3 ст.257 НК РФ для целей налогового учета при использовании ноу-хау в качестве нематериального актива письменный документ, подтверждающий его существование, обязателен.

Обладатель профессионального секрета вправе предоставлять его другим участникам предпринимательской деятельности (с соблюдением условия о конфиденциальности такой информации) путем заключения гражданско-правового договора.

Специальная форма такого договора законодательством не предусмотрена, поэтому можно использовать, например, форму лицензионного договора на использование объектов промышленной собственности или форму договора купли-продажи.

Такие договоры заключаются в простой письменной форме и не требуют какой-либо регистрации.

* * *

Прямое указание на ноу-хау как объект правовой охраны содержится только в Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. (далее - Основы), применяемых в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ.

В соответствии со ст.151 Основ обладатель технической, организационной или коммерческой информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), имеет право на защиту от незаконного использования этой информации третьими лицами при одновременном выполнении следующих трех условий.

1. Информация должна иметь действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам.

Соответствие данному условию определяется, прежде всего, путем анализа практической ценности охраняемой информации. Это не должна быть просто идея, носящая информационный или познавательный характер. Ноу-хау должно давать возможность извлекать из него выгоды в процессе экономического оборота. При этом выгоды могут быть как реальные, так и потенциальные.

Хотим обратить внимание также и на то, что ноу-хау - это не обязательно производственный секрет в прямом смысле этого слова. Информация может относиться к любой сфере деятельности предприятия - как к чисто технической, так и к организационной, и коммерческой.

В данном условии установлена прямая зависимость коммерческой ценности ноу-хау от недоступности его иным лицам.

Иначе говоря, секрет производства дает преимущества его обладателю лишь тогда, когда его не могут свободно использовать другие предприятия.

2. К информации не должно быть свободного доступа на законном основании.

К ноу-хау не предъявляется требование абсолютной секретности. В противном случае его владелец не мог бы предоставлять право использования иным лицам. Главное, чтобы информация не была общеизвестна в силу свободного к ней доступа, т.е. чтобы заинтересованное лицо не могло получить такую информацию из опубликованной научной литературы, в учебном заведении, на семинарах, лекциях и т.д.

С условием о недоступности широкому кругу лиц охраняемых сведений тесно связано следующее условие, выполнение которого целиком зависит от правообладателя.

3. Обладатель информации должен принимать надлежащие меры к охране ее конфиденциальности.

Правовая охрана ноу-хау предоставляется только в том случае, когда его владелец принимает меры по сохранению его в тайне.

Эти меры должны быть приняты в следующих направлениях:

а) в отношении трудового коллектива.

На предприятии должен быть установлен перечень должностных лиц и иных работников, имеющих доступ к секретам производства. Эти лица должны быть документально предупреждены об отнесении соответствующих сведений к секретным, об обязательствах по неразглашению тайны и об ответственности за несоблюдение таких обязательств (о порядке документального оформления см. ниже);

б) в отношении контрагентов.

В договоры с контрагентами, которым передаются секреты производства (или которым они могут стать известны в процессе исполнения договорных обязательств), должны быть включены положения о том, что определенные сведения являются охраняемыми их обладателем и лицо, получившее их по договору, обязано воздерживаться от передачи этих сведений третьим лицам; должна быть установлена ответственность за нарушение конфиденциальности.

Желательно документально установить особый порядок передачи документов, образцов и т.д., проведения переговоров по вопросам, связанным с секретами производства (наличие таких документов будет особенно важно в случае судебного спора об отнесении информации к секретам производства);

в) в отношении третьих лиц.

На предприятии должны быть приняты меры, обеспечивающие защиту от незаконного доступа третьих лиц к охраняемой информации.

В частности, может быть введен особый режим секретности в отношении производства, использующего ноу-хау (пропускная система, использование технических средств контроля и наблюдения и т.д.).

Срок охраны ноу-хау ограничивается временем действия названных выше условий (ст.151 Основ).

Как только одно из них не выполняется, обладатель ноу-хау теряет право на его защиту (как правило, соответствие охраняемой информации названным условиям устанавливается в процессе судебного разбирательства). Строго говоря, в таком случае информация уже перестает быть ноу-хау.

Однако на практике в отношении информации о профессиональных секретах, которая не отвечает (перестает отвечать) критериям ст.151 Основ, обычно все равно продолжает употребляться термин "ноу-хау", поскольку он отражает суть этой информации. При этом важно понимать, что такая информация уже не подлежит правовой охране в режиме ноу-хау.

В то же время обладатели такой информации также вправе защитить ее от разглашения вышеназванными способами (в том числе путем включения в гражданско-правовые договоры с контрагентами условий о соблюдении конфиденциальности определенных сведений).

Иногда обязанность не разглашать конфиденциальную информацию может быть установлена законом.

Так, например, в соответствии со ст.727 ГК РФ конфиденциальной считается любая информация о новых решениях и технических знаниях, получаемая другой стороной в процессе исполнения своих обязательств по договору подряда (в том числе и не защищаемая законом в качестве коммерческой тайны), поэтому другая сторона не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия обладателя информации.

Согласно ст.771 ГК РФ при исполнении договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ стороны обязаны обеспечить конфиденциальность сведений, касающихся предмета договора, хода его исполнения и полученных результатов, если иное не определено в договоре. При этом объем сведений, признаваемых конфиденциальными, должен быть указан в договоре.

Действующий Гражданский кодекс РФ в ст.139 предусматривает возможность правовой охраны ноу-хау также в режиме охраны информации, составляющей коммерческую или служебную тайну предприятия.

По общему правилу отнесение сведений к коммерческой тайне является прерогативой их обладателя.

Однако условия, при одновременном соблюдении которых обладатель данной информации вправе рассчитывать на правовую охрану, аналогичны названным в ст.151 Основ (см. выше с. 299 - 301).

Кроме того, существуют сведения, которые ни при каких обстоятельствах не могут быть признаны коммерческой или служебной тайной. Они приведены в Постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну".

* * *

Законодательство предусматривает различные способы защиты прав на конфиденциальную информацию, отвечающую критериям ноу-хау и коммерческой тайны.

Согласно ст.151 Основ лицо, неправомерно использующее ноу-хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ему убытки.

А в соответствии с положениями ст.139 ГК РФ правообладатель вправе требовать возмещения убытков с лиц, получивших такую информацию незаконными методами (т.е. факт использования не обязателен).

Убытки рассчитываются по правилам ст.15 ГК РФ: реальный ущерб плюс упущенная выгода.

При этом лица, самостоятельно и добросовестно получившие информацию, тождественную охраняемой в качестве ноу-хау, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений (ст.151 Основ).

В данном положении состоит важное отличие ноу-хау от патентоспособных объектов.

Патентное законодательство допускает безвозмездное использование запатентованного объекта только в том случае, если третье лицо создало и использовало тождественный объект независимо от его автора до даты приоритета изобретения (полезной модели, промышленного образца) и только без расширения объема такого использования (право преждепользования).

Для ноу-хау такие ограничения не установлены. То есть иное лицо, самостоятельно и добросовестно получившее информацию, охраняемую другим субъектом, не обязано сохранять ее конфиденциальность и вправе даже предоставить ее для свободного доступа всем желающим.

Обязанность по возмещению убытков, причиненных незаконным получением сведений, составляющих коммерческую тайну, возлагается также и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско-правовому договору.

Необходимо отдельно сказать и об ответственности работников за разглашение коммерческой тайны. Они также должны возместить работодателю причиненные убытки в случае разглашения коммерческой тайны.

Однако для этого работодатель должен соблюсти следующие условия:

1) включить в трудовой договор с работником соответствующие положения о неразглашении коммерческой тайны предприятия;

2) ознакомить работника с перечнем сведений, которые эту коммерческую тайну составляют.

Обычно на предприятии разрабатывается локальный нормативный акт - Положение о коммерческой тайне.

Ответственность работников предусмотрена и трудовым законодательством.

Разглашение коммерческой тайны является грубым нарушением работником своих трудовых обязанностей, за что работодатель вправе наложить на работника дисциплинарное взыскание или уволить его по пп."в" п.6 ст.81 ТК РФ.

Кроме того, при причинении работником ущерба работодателю путем разглашения коммерческой тайны предприятия на работника может быть возложена полная материальная ответственность (пп.7 ст.243 ТК РФ).

Подчеркнем, что и эти меры работодатель может принимать только при соблюдении двух вышеназванных условий.

Административное законодательство устанавливает административный штраф за разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей (ст.13.14 КоАП РФ).

Эта статья не применяется в случаях, когда разглашение такой информации влечет уголовную ответственность.

Уголовная ответственность установлена ст.183 УК РФ за:

1) собирание сведений, составляющих коммерческую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом;

2) незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе;

3) названные деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности либо повлекшие тяжкие последствия.

Отметим, что критериев крупного ущерба и тяжких последствий применительно к данной статье уголовное законодательство не устанавливает. Они определяются применительно к каждому конкретному делу исходя из совокупности обстоятельств.

Ответственность за нарушение коммерческой тайны предусмотрена также и отдельными законами.

Например, согласно п.1 ст.10 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" получение, использование, разглашение информации, составляющей коммерческую тайну, являются формами недобросовестной конкуренции и считаются нарушениями антимонопольного законодательства.

В соответствии со ст.23.1 названного Закона N 948-1 доход, полученный в результате нарушения антимонопольного законодательства хозяйствующим субъектом, чьи действия в установленном порядке признаны недобросовестной конкуренцией, в случае неисполнения соответствующего предписания подлежит взысканию в федеральный бюджет в судебном порядке по иску антимонопольного органа.

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (ст.ст.4, 59) рассматривает использование средств массовой информации для разглашения сведений, составляющих коммерческую тайну, в качестве злоупотребления свободой массовой информации, что влечет уголовную, административную, дисциплинарную или иную ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Приложение 4

Официальные документы

Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 9 июля 2003 г. N 415 и от 8 августа 2003 г. N 476)

Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

Приказ Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н)

Приказ Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000"

Приказ Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"

Подписано в печать

15.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——