"Учет.Налоги.Право", N 34, 2003

КАРТА РУБЛЕВАЯ - РАСЧЕТЫ ВАЛЮТНЫЕ

Организация направляет работника в загранкомандировку и выдает ему корпоративную пластиковую карту для оплаты расходов. Если это рублевая карта, бухгалтеру следует обратить внимание на учет разниц, возникающих из-за курсов валют.

Использовать корпоративную рублевую пластиковую карту при направлении работников в командировки для организации удобно и выгодно. В этом случае предприятию не нужно открывать валютный счет и нет необходимости приобретать наличную валюту. Пластиковая рублевая карта удобна и для самого работника. Уезжая вместе с такой картой в командировку, ему не нужно вести с собой валюту и беспокоиться о ее сохранности.

Держателями корпоративной пластиковой карты могут быть один или несколько сотрудников организации. Для обслуживания каждой карты банк открывает специальный карточный счет. На него зачисляются денежные средства и списываются в оплату произведенных расходов.

Все операции с картой банк проводит не бескорыстно. Когда работник в командировке оплачивает расходы в валюте или же просто снимает валюту из банкомата, банк продает эту валюту по своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент. В этот момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты коммерческим банком от официального курса Банка России на дату продажи. Кроме того, возникают курсовые разницы, если курсы Банка России на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в валюте различны.

Бухгалтерский учет

На каждую пластиковую корпоративную карту организации целесообразно открыть отдельный субсчет на счете 55 "Специальные счета в банке", например 55-41 "Специальный карточный счет Иванова А.А.". Все средства, списанные с карточного счета, считаются выданными под отчет сотруднику - держателю карты.

Рассмотрим порядок учета операций с корпоративной пластиковой картой на конкретном примере.

Пример. Организация по договору с банком получила именную рублевую корпоративную карту, предназначенную для работника Иванова А.А., с лимитом расчетов 100 000 руб. Допустим, что в октябре 2003 г. работник Иванов А.А. был направлен в служебную командировку сроком на 4 дня во Францию.

Находясь в командировке, посредством рублевой корпоративной расчетной карты Иванов А.А. осуществил следующие операции:

- 5 октября 2003 г. оплатил счет гостиницы за проживание в сумме 450 EUR (150 EUR х 3 дн.). Коммерческий курс банка-эмитента на этот день - 35 руб. за 1 EUR;

- 6 октября 2003 г. снял наличную валюту в банкомате в сумме 200 EUR. Коммерческий курс банка-эмитента на этот день - 35,2 руб. за 1 EUR.

По возвращении из командировки Иванов А.А. представил авансовый отчет с приложением счета гостиницы, отчета о выполнении служебного задания, а также копию листка загранпаспорта с отметками о прибытии и убытии. 10 октября 2003 г. отчет был утвержден руководителем. Из копии листка загранпаспорта следует, что суточные в валюте должны быть выплачены Иванову А.А. за 3 дня, а в рублях - за 1 день. Согласно коллективному договору суточные при командировках во Францию выплачиваются работникам в размере 70 EUR за день, а при командировках по России - в размере 200 руб. за день. Допустим, курс валют, установленный Банком России, составляет 5 октября - 34 руб. за 1 EUR, 6 октября - 34,3 руб. за 1 EUR, 10 октября - 34 руб. за 1 EUR и 32 руб. за 1 USD. Для учета подотчетных сумм, выданных в евро, организация использует специальный субсчет 71-2 "Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным в евро". Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным в рублях, отражаются на субсчете 1 счета 71.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

5 октября 2003 г.:

Дебет 71-2 Кредит 55-41

- 15 300 руб. (450 EUR х 34 руб/EUR) - согласно выписке банка по карточному счету отражена сумма валюты, снятая работником (по курсу Банка России на дату осуществления расхода);

Дебет 91-2 Кредит 55-41

- 450 руб. (450 EUR х (35 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - отражена разница между курсом Банка России и банка-эмитента карты.

6 октября 2003 г.:

Дебет 71-2 Кредит 55-41

- 6860 руб. (200 EUR х 34,3 руб/EUR) - отражена сумма валюты, снятая работником (по курсу Банка России на дату осуществления расхода);

Дебет 91-2 Кредит 55-41

- 180 руб. ((200 EUR х (35,2 руб/EUR - 34,3 руб/EUR)) - отражена разница между курсом Банка России и банка-эмитента по обналиченной в банкомате валюте.

10 октября 2003 г.:

Дебет 91-2 Кредит 71-2

- 60 руб. ((450 EUR х (34 руб/EUR - 34 руб/EUR) + 200 EUR х (34,3 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - отражена курсовая разница с 5 по 10 октября по валюте в подотчете;

Дебет 20 Кредит 71-2

- 15 300 руб. (450 EUR х 34 руб/EUR) - отражены фактически произведенные расходы по найму жилья (по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета);

Дебет 20 Кредит 71-2

- 7140 руб. (3 дн. х 70 EUR х 34 руб/EUR) - отражены суточные по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета по нормам предприятия;

Дебет 20 Кредит 71-1

- 200 руб. - отражены суточные за день возвращения в РФ по нормам организации.

Организация должна выплатить работнику суточные в размере 210 EUR (70 EUR х 3 дн.) и 200 руб. Находясь в командировке, работник снял только 200 евро. Поэтому после приезда предприятие должно ему выплатить 540 руб. (10 EUR х 34 руб/EUR + 200 руб.):

Дебет 71-2 Кредит 50

- 340 руб. (10 EUR х 34 руб/EUR) - погашена задолженность перед работником;

Дебет 71-1 Кредит 50

- 200 руб. - погашена задолженность перед работником.

Налоговый учет

Разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты банком-эмитентом от официального курса ЦБ РФ, учитываются при налогообложении прибыли. Они отражаются на дату продажи (покупки) валюты (пп.6 п.7 ст.272 НК РФ; пп.7 п.4 ст.271 НК РФ) и учитываются либо в составе внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ), либо в составе внереализационных доходов (п.2 ст.250 НК РФ).

Обратим внимание, что данные разницы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если работник, купив валюту, потратит ее для служебных целей. Если же, к примеру, работник истратит валюту для собственных нужд, разницы не могут учитываться для целей налогообложения, поскольку не будут считаться экономически оправданными расходами (ст.252 НК РФ).

Возвратимся к нашему примеру. Здесь разницы курсов в размере 630 руб. (180 + 450), так как они связаны с приобретением валюты на оплату гостиницы и с суточными, могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Курсовая разница для целей налогообложения прибыли отражается также в составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ) или внереализационных доходов организации (п.11 ст.250 НК РФ). В нашем примере курсовая разница будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 60 руб.

Дополнительно о суточных

Теперь о суточных по зарубежной командировке. Если в организации выплачиваются повышенные суточные в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст.168 ТК РФ), то для целей бухгалтерского учета они принимаются в полном размере, для целей налогообложения прибыли - только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Суточные, превышающие законодательно установленные нормы, на основании п.38 ст.270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Постановление N 93 при пребывании работника в командировке во Франции устанавливает норму выплаты ему суточных в размере 62 долл. США за сутки, а при пребывании на территории России - в размере 100 руб. за сутки. Поэтому в нашем примере организация может учесть при налогообложении прибыли суточные в размере 6052 руб. (100 руб. + 62 USD х 3 дн. х 32 руб/USD). Сверхнормативные суточные в размере 1288 руб. (200 + 7140 - 6052) не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Различие между бухгалтерским и налоговым учетом командировочных расходов влечет за собой возникновение в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (п.п.4 - 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Оно будет отражено в учете следующей записью:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 309,12 руб. (1288 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства по сверхнормативным суточным по командировкам.

Суточные, которые выплачиваются работнику в пределах законодательно установленных норм, не облагаются налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ) и ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). На них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ) и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Но в пределах каких именно норм? При исчислении налога на доходы физических лиц, ЕСН и страховых взносов нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ N 93, не должны применяться - они должны использоваться только для целей исчисления налога на прибыль. Для исчисления других налогов следует применять нормы выплат, которые установлены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации в соответствии со ст.168 ТК РФ.

Трудовой кодекс - это законодательный акт. Поэтому, если в соответствии с ним в организации установлены повышенные нормы суточных, они не должны облагаться в пределах таких норм налогом на доходы физических лиц и ЕСН, а также на них не должны начисляться страховые взносы.

Такого подхода, правда, только в отношении налога на доходы физических лиц, придерживаются налоговики некоторых региональных управлений МНС России (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42413 со ссылкой на Разъяснение МНС России от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909).

Что касается ЕСН и страховых взносов в ПФР, то они на суточные, которые выплачены сверх норм, установленных Постановлением N 93, не должны начисляться в любом случае, поскольку такие суточные не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п.3 ст.236 НК РФ; п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

На наш взгляд, на суточные, если они укладываются в нормы, установленные коллективным договором или внутренним документом организации, не должны начисляться и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.

Таким образом, в нашем примере выплаченные работнику суточные в полном размере не должны облагаться налогом на доходы физических лиц и ЕСН. Не должны начисляться на них и страховые взносы в ПФР, и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Л.П.Фомичева

Налоговый консультант

Подписано в печать

15.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——