"Учет.Налоги.Право", N 34, 2003

РЕКОНСТРУКЦИЯ САМОРТИЗИРОВАННОГО ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

(Комментарий к Письму Минфина России

от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65)

Организация проводит реконструкцию основного средства, остаточная стоимость которого равна нулю. Как в этом случае ей учитывать расходы на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, как замечает в Письме Минфин, расходы на реконструкцию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость (п.27 ПБУ 6/01). И если его остаточная стоимость равна нулю (то есть основное средство полностью самортизировано), то организация вправе пересмотреть срок полезного использования (п.20 ПБУ 6/01) и начислять по нему амортизацию "исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения".

Пример 1. Организация провела реконструкцию основного средства. В бухгалтерском учете его первоначальная стоимость - 10 000 000 руб., остаточная стоимость - 0 руб., а срок полезного использования - 28 лет (девятая амортизационная группа). Расходы на реконструкцию составили 500 000 руб. В связи с проведенной реконструкцией в организации было принято решение увеличить срок полезного использования основного средства с 28 до 35 лет.

В этом случае организация должна увеличить первоначальную стоимость основного средства на 500 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость основного средства составит 10 500 000 руб. (10 000 000 + 500 000), а остаточная - 500 000 руб. (10 500 000 - 10 000 000). Увеличение срока полезного использования составляет 7 лет (35 - 28). Допустим, организация фактически использовала основное средство 29 лет. Следовательно, оставшийся срок полезного использования составит 6 лет (35 - 29). А значит, остаточную стоимость основного средства организация должна списывать в течение этих шести лет.

Налоговый учет

В отношении налогового учета Минфин предлагает несколько иной порядок учета расходов на реконструкцию основного средства, остаточная стоимость которого равна нулю. И это несмотря на то, что в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, такие затраты относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п.2 ст.257 НК РФ). Дело в том, что п.1 ст.258 НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта. Но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен. А отсюда, по мнению Минфина, возможны две ситуации, в каждой из которых свое решение.

Ситуация 1. Минфин в Письме не совсем четко ее обрисовал. На наш взгляд, имелась в виду следующая ситуация. Основное средство полностью самортизировано, но срок его полезного использования, установленный ранее, был меньше максимального для амортизационной группы, в которую входит данное основное средство.

В случае проведения реконструкции такого основного средства оно должно учитываться по измененной стоимости. Амортизация будет рассчитываться исходя из оставшегося срока полезного использования, который рассчитывается как новый срок полезного использования (в пределах максимального) за минусом времени фактического использования.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Будем считать, что данные в налоговом учете такие же, как и в бухгалтерском.

В нашем примере основное средство относится к девятой амортизационной группе, для которой срок полезного использования установлен свыше 25 лет и до 30 лет включительно (п.3 ст.258 НК РФ), то есть максимальный срок полезного использования составляет 30 лет. Поэтому в налоговом учете организация может увеличить срок полезного использования не на 7 лет, а только на 2 года (30 - 28). Но оставшийся срок полезного использования составит 1 год, поскольку основное средство фактически эксплуатировалось 29 лет. Соответственно, остаточную стоимость в размере 500 000 руб. предприятие будет списывать в течение года. Чтобы не было расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, для целей бухучета можно установить новый срок полезного использования также 30 лет.

Ситуация 2. Основное средство полностью самортизировано, и изначально был установлен уже максимальный срок полезного использования. В данном случае факт реконструкции, по мнению Минфина России, следует рассматривать как создание нового основного средства. Поэтому для него нужно установить новый срок полезного использования исходя из положений Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Первоначальная стоимость здесь формируется из сумм, затраченных на реконструкцию.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, но срок полезного использования основного средства составляет не 28, а 30 лет.

Получается, что, поскольку основное средство полностью самортизировано, максимальный срок его полезного использования (30 лет) закончился. В данном случае создается новое основное средство. Его первоначальной стоимостью будут расходы на реконструкцию в размере 500 000 руб. Новый срок полезного использования основного средства, так как оно относится к девятой амортизационной группе, организация сможет установить в пределах свыше 25 лет и до 30 лет включительно.

Конечно, в этом случае организация оказывается в невыгодном положении. Но, к сожалению, единовременно списать расходы на реконструкцию для налогообложения прибыли не получится. Пункт 2 ст.257 НК РФ требует увеличивать первоначальную стоимость основных средств в случае реконструкции. А первоначальная стоимость амортизируемого имущества списывается на расходы только через амортизацию.

А.Ю.Ларичев

Обозреватель "УНП"

Подписано в печать

15.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——