"Аудиторские ведомости", N 10, 2003

АУДИТ РАСХОДОВ НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО

Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, а следовательно, на проведение аудита в организациях, осуществляющих капитальное строительство. К наиболее значимым из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный (даже при серийном строительстве) характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обусловливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую систему расчетов между участниками строительного процесса. Аудит расходов на капитальное строительство является весьма эффективным инструментом для проверки точности калькулирования себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и, как следствие, эффективности деятельности организации, осуществляющей капитальное строительство.

При проведении аудита расходов на капитальное строительство выделяется несколько подходов к проведению аудиторской проверки. Расходы на осуществление капитального строительства можно рассматривать с точки зрения юриста, менеджера, бухгалтера, строителя-технолога. В идеале аудитор, занимающийся проведением проверки строительной организации, должен сочетать знания и умения всех перечисленных специалистов. Однако, как показывает практика, лишь немногие из аудиторов владеют в должной мере необходимыми знаниями для проведения подобной проверки. Таким образом, целесообразно разработать единую отраслевую методику проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства и соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности.

Аудиторская проверка организации, занимающейся капитальным строительством, проводится исходя из общих принципов, но, несомненно, имеет свою специфику.

Целью аудита расходов на проведение капитального строительства являются подтверждение соответствия представленной отчетности по строительству объекта нормативным документам, применяемым в данной отрасли, проверка правильности группировки расходов на строительство по статьям калькуляции, оценка состояния внутреннего контроля на строительных предприятиях и качества проведения технического контроля (надзора) строительства.

При проведении проверки аудитор, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства. Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и аудиторов.

К документам, регулирующим учет расходов организации на осуществление капитального строительства, относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ N 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167);

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001) (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001);

Указания по составлению сводной текущей отчетности по строительной и инвестиционной деятельности в 2003 г. (утверждены Госкомстатом России 22.01.2003 N МС-10-24/202);

Постановление Госстроя России от 07.08.2002 N 102 "Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства".

В зависимости от поставленных перед аудитором задач выбираются основные направления и участки проверки, способ проведения (сплошной или выборочный), объем проверки. Для выявления возможных нарушений и злоупотреблений при проведении аудита расходов на капитальное строительство разработан определенный набор контрольных процедур. Далее приводятся наиболее значимые процедуры из этого перечня, оформленные в виде программы проведения аудита.

Программа аудита расходов на осуществление

капитального строительства (фрагмент)

     
   —————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————¬
   | Наименование и |Метод получения|     Источники    |   Значение и  |
   |   содержание   |  аудиторских  |    информации,   |   результаты  |
   |   аудиторских  | доказательств | рабочие документы|  аудиторских  |
   |    процедур    |               |     аудитора     |    процедур   |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |                Процедуры проверки средств контроля                |
   +————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————+
   |Проверка        |Письменные и   |Контрольные листы,|Уменьшение     |
   |состояния       |устные опросы  |анкеты—опросники  |вероятности    |
   |внутреннего     |               |                  |мошенничества, |
   |контроля за     |               |                  |приписок в     |
   |обоснованностью |               |                  |нарядах и      |
   |списания        |               |                  |рапортах на    |
   |строительных    |               |                  |осуществление  |
   |материалов, за  |               |                  |строительно—   |
   |оплатой труда   |               |                  |монтажных      |
   |работников      |               |                  |работ, а также |
   |строительства,  |               |                  |выявление      |
   |за              |               |                  |реальной       |
   |использованием  |               |                  |потребности    |
   |строительных    |               |                  |организации в  |
   |машин и         |               |                  |использовании  |
   |механизмов,     |               |                  |строительных   |
   |автотранспорта, |               |                  |машин и        |
   |за соблюдением  |               |                  |механизмов,    |
   |смет по         |               |                  |минимизация    |
   |накладным       |               |                  |простоев       |
   |расходам        |               |                  |строительной   |
   |                |               |                  |техники        |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |Договоры, приказы |Установление   |
   |состояния       |документов,    |                  |степени доверия|
   |технического    |устный опрос   |                  |к специалистам |
   |контроля        |персонала      |                  |службы         |
   |(надзора) за    |               |                  |технического   |
   |строительным    |               |                  |надзора        |
   |процессом       |               |                  |предприятия—   |
   |                |               |                  |заказчика;     |
   |                |               |                  |выявление      |
   |                |               |                  |фактов сговора |
   |                |               |                  |организации—   |
   |                |               |                  |заказчика и    |
   |                |               |                  |организаций —  |
   |                |               |                  |подрядчиков    |
   |                |               |                  |строительства  |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |                   Процедуры аудита по существу                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    Проверка материальных расходов на осуществление капитального   |
   |                           строительства                           |
   +————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————+
   |Проверка наличия|Проверка       |Список            |Проверка       |
   |договоров о     |документов,    |материально—      |правильности   |
   |материальной    |подтверждение  |ответственных лиц,|ведения        |
   |ответственности |               |договоры о        |складского и   |
   |                |               |материальной      |бухгалтерского |
   |                |               |ответственности   |учета          |
   |                |               |                  |материалов,    |
   |                |               |                  |выявление      |
   |                |               |                  |фактов         |
   |                |               |                  |ненадлежащего  |
   |                |               |                  |оформления     |
   |                |               |                  |договоров о    |
   |                |               |                  |материальной   |
   |                |               |                  |ответственности|
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка наличия|Проверка       |Приказы, образцы  |Выявление      |
   |приказа и       |документов     |подписей          |подложных      |
   |образцов        |               |                  |документов на  |
   |подписей лиц,   |               |                  |расход МПЗ     |
   |имеющих право   |               |                  |               |
   |подписи         |               |                  |               |
   |документов на   |               |                  |               |
   |расход          |               |                  |               |
   |материалов      |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |Учетная политика  |Проверка       |
   |соответствия    |документов,    |организации;      |правильности   |
   |определения     |прослеживание, |отчеты по формам  |ведения        |
   |фактической     |составление    |N N 19, 29;       |бухгалтерского |
   |себестоимости   |альтернативного| ПБУ 5/01         |учета          |
   |материалов при  |баланса        |                  |материалов,    |
   |их списании на  |               |                  |подготовка     |
   |производство    |               |                  |рекомендаций по|
   |варианту оценки,|               |                  |использованию  |
   |предусмотренному|               |                  |иного более    |
   |в учетной       |               |                  |выгодного для  |
   |политике        |               |                  |организации    |
   |                |               |                  |варианта оценки|
   |                |               |                  |МПЗ            |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Правильность    |Проверка       |Расчеты; отчеты по|Проверка       |
   |расчетов и      |документов,    |формам N N 19, 29;|правильности   |
   |списание        |пересчет,      |данные            |ведения        |
   |отклонений      |проверка       |аналитического    |бухгалтерского |
   |фактической     |соблюдения     |учета             |учета          |
   |себестоимости   |правил учета по|                  |материалов     |
   |строительных    |данным         |                  |               |
   |материалов от   |операциям      |                  |               |
   |учетных цен     |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Правильность    |Проверка       |Документы на      |Выявление      |
   |отнесения в     |документов,    |оприходование     |несоответствия |
   |состав оборотных|пересчет,      |инвентаря и       |фактических    |
   |средств         |проверка       |хозяйственных     |показателей    |
   |инвентаря и     |соблюдения     |принадлежностей;  |использования  |
   |хозяйственных   |правил учета по|записи по         |инвентаря и    |
   |принадлежностей,|данным         |счету 60; отчеты  |хозяйственных  |
   |порядок их      |операциям      |по формам 19, 29; |принадлежностей|
   |включения в     |               |данные            |к нормативным  |
   |затраты на      |               |оперативного учета|актам          |
   |производство    |               |                  |               |
   |строительно—    |               |                  |               |
   |монтажных работ |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Сличение данных |Сканирование   |Приходные ордера  |Выявление      |
   |учетных         |               |(форма N М—4);    |расхождений    |
   |регистров       |               |акты о приемке    |между данными  |
   |бухгалтерского и|               |материалов (форма |складского и   |
   |складского учета|               |N М—7);           |бухгалтерского |
   |                |               |лимитно—заборные  |учета,         |
   |                |               |карты (форма      |завышения      |
   |                |               |N М—8); карточки  |списания       |
   |                |               |учета материалов  |материалов     |
   |                |               |(форма N М—17);   |против         |
   |                |               |материальные      |фактически     |
   |                |               |отчеты; оборотные |отпущенного    |
   |                |               |ведомости по      |количества     |
   |                |               |группам           |               |
   |                |               |материалов;       |               |
   |                |               |ведомость N 18    |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Прослеживание  |Главная книга по  |Подтверждение  |
   |накладных—      |               |счету 08;         |подозрения в   |
   |требований на   |               |требования—       |завышении      |
   |дополнительный  |               |накладные (форма  |себестоимости  |
   |отпуск          |               |N М—11); карточки |строительства  |
   |(внутреннее     |               |учета материалов  |путем излишнего|
   |перемещение)    |               |(форма N М—17);   |списания       |
   |материалов и    |               |ведомость N 18    |материалов     |
   |полноты их      |               |                  |против         |
   |дальнейшего     |               |                  |фактически     |
   |отражения в     |               |                  |отпущенного    |
   |учете (вплоть до|               |                  |количества     |
   |главной книги по|               |                  |               |
   |счету 08)       |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Инвентаризация  |Инвентаризация,|Инвентаризационные|Выявление      |
   |строительных    |проверка       |описи;            |периодичности  |
   |материалов,     |документов     |сличительные      |проведения     |
   |переданных в    |               |ведомости         |инвентаризаций,|
   |производство и  |               |                  |объема и       |
   |отражение в     |               |                  |номенклатуры   |
   |учете ее        |               |                  |материалов, в  |
   |результатов     |               |                  |том числе      |
   |                |               |                  |дорогостоящих  |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Сопоставление   |Подготовка     |СНиП; ведомость   |Подтверждение  |
   |стоимости       |альтернативного|N 18; журнал—ордер|подозрения в   |
   |списанных на    |баланса        |N 10—с            |завышении      |
   |строительство   |               |                  |себестоимости  |
   |материалов по   |               |                  |строительства  |
   |нормам против   |               |                  |путем излишнего|
   |фактически      |               |                  |списания       |
   |израсходованной |               |                  |материалов     |
   |их величины     |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   | Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов|
   +————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————+
   |Проверка наличия|Проверка       |Лицензии          |Выявление      |
   |разрешений на   |документов     |                  |фактов         |
   |право           |               |                  |использования  |
   |эксплуатации    |               |                  |техники без    |
   |машин и         |               |                  |оформления     |
   |механизмов      |               |                  |соответствующей|
   |                |               |                  |документации   |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Сканирование   |Сопоставление     |Выявление факта|
   |правильности    |               |ведомости N 18,   |списания затрат|
   |списания        |               |журнала—ордера    |на             |
   |расходов по     |               |N 10—с и главной  |производствен— |
   |использованию   |               |книги по счету 08 |ные счета 20,  |
   |строительных    |               |                  |23, 25, 26 и   |
   |машин и         |               |                  |др.            |
   |механизмов      |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Пересчет       |Ведомости         |Проверка       |
   |правильности    |               |начисления        |правильности   |
   |начисления      |               |амортизации; нормы|ведения        |
   |амортизации     |               |                  |бухгалтерского |
   |строительных    |               |                  |учета, проверка|
   |машин и         |               |                  |обоснованности |
   |механизмов      |               |                  |включения      |
   |                |               |                  |данного вида   |
   |                |               |                  |расходов в     |
   |                |               |                  |себестоимость  |
   |                |               |                  |строительства  |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Правильность    |Проверка       |Лицевые счета;    |Проверка       |
   |начисления      |документов,    |журнал учета по   |правильности   |
   |оплаты труда    |пересчет,      |форме N ЭСМ—6     |ведения        |
   |рабочим,        |подтверждение  |                  |бухгалтерского |
   |обслуживающим   |               |                  |учета по       |
   |строительные    |               |                  |данному разделу|
   |машины и        |               |                  |               |
   |механизмы       |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Правильность    |Проверка       |Нормы расхода ГСМ;|Выявление      |
   |списания ГСМ на |документов,    |журнал учета      |сверхнорматив— |
   |работу машин и  |пересчет,      |работы машин и    |ного списания  |
   |механизмов      |прослеживание, |механизмов        |ГСМ            |
   |                |подтверждение  |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Обоснованность  |Проверка       |Нормы расхода в   |Выявление      |
   |списания        |документов,    |кВт/ч; журнал     |сверхнорматив— |
   |электроэнергии  |подтверждение, |учета по форме    |ного списания  |
   |на работу машин |пересчет       |N ЭСМ—6           |электроэнергии |
   |и механизмов    |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |Акт выполненных   |Проверка       |
   |расходов по     |документов,    |работ по форме    |правильности   |
   |использованию   |пересчет       |N 2; справка      |оформления     |
   |привлеченных    |               |N КС—3; справка   |договорных     |
   |машин и         |               |N ЭСМ—7           |отношений,     |
   |механизмов      |               |                  |выявление      |
   |                |               |                  |несоответствия |
   |                |               |                  |величины       |
   |                |               |                  |расходов,      |
   |                |               |                  |представленной |
   |                |               |                  |в отчетах по   |
   |                |               |                  |среднеотрасле— |
   |                |               |                  |вым нормам <*> |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка обоснованности включения требующего монтажа оборудования в|
   |                    объемы капитальных вложений                    |
   +————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————+
   |Знакомство с    |Инвентаризация |Акты              |Выявление      |
   |материалами     |               |инвентаризаций    |периодичности  |
   |проводимых ранее|               |                  |проведения     |
   |инвентаризаций  |               |                  |инвентаризации |
   |сданного в      |               |                  |               |
   |монтаж          |               |                  |               |
   |оборудования    |               |                  |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Сопоставление   |Сканирование   |Ведомости N N 18, |Выявление      |
   |учетных         |               |18—1; журнал—ордер|расхождений,   |
   |регистров по    |               |N 16; главная     |отсутствия     |
   |данному разделу |               |книга по          |значительных   |
   |учета           |               |счетам 07, 08     |остатков по    |
   |                |               |                  |счету 07       |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Прослеживание  |Приемо—сдаточные  |Выявление      |
   |приемо—сдаточных|               |акты; журнал—ордер|превышения     |
   |актов и полноты |               |N 16, главная     |кредитового    |
   |их отражения в  |               |книга по счету 07 |оборота по     |
   |учете           |               |                  |счету 07 над   |
   |                |               |                  |стоимостью     |
   |                |               |                  |оборудования по|
   |                |               |                  |приемо—        |
   |                |               |                  |сдаточным актам|
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Выделение       |Проверка       |Приемо—сдаточные  |Подтверждение  |
   |хронологически  |документов     |акты; справка     |подозрения в   |
   |последних       |               |N КС—2; ведомость |завышении      |
   |приемо—сдаточных|               |N 18              |объемов        |
   |актов и проверка|               |                  |капитальных    |
   |их на предмет   |               |                  |вложений       |
   |обеспечения     |               |                  |посредством    |
   |актами          |               |                  |включения в них|
   |выполненных     |               |                  |стоимости      |
   |работ по монтажу|               |                  |оборудования, к|
   |и записями в    |               |                  |монтажу        |
   |ведомости N 18  |               |                  |которого не    |
   |                |               |                  |приступали     |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   | Проверка выполненных строительно—монтажных работ и калькулирования|
   |        инвентарной стоимости готового строительного объекта       |
   +————————————————T———————————————T——————————————————T———————————————+
   |Проверка объемов|Проверка       |Акты на выполнение|Выявление      |
   |выполненных     |документов,    |строительно—      |фактов         |
   |работ, участие в|натуральное    |монтажных работ по|невыполнения   |
   |инвентаризации  |измерение      |форме N 26; акты  |отдельных      |
   |                |               |инвентаризации    |скрытых работ, |
   |                |               |                  |утвержденных   |
   |                |               |                  |проектно—      |
   |                |               |                  |сметной        |
   |                |               |                  |документацией  |
   |                |               |                  |<*>            |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |Журнал учета      |Установление   |
   |соблюдения      |документов,    |выполненных работ |соответствия   |
   |порядка         |прослеживание  |по форме N КС—6;  |данных учета   |
   |оформления      |               |справка N КС—3    |расходов у     |
   |сдачи—приемки   |               |                  |организации—   |
   |выполненных     |               |                  |заказчика и    |
   |строительно—    |               |                  |организаций —  |
   |монтажных работ |               |                  |подрядчиков    |
   |                |               |                  |строительства  |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |Договоры, в       |Проверка       |
   |правильности    |документов,    |которых указаны   |обоснованности |
   |калькуляции     |пересчет       |возмещаемые       |дополнительных |
   |затрат,         |               |затраты           |расходов в     |
   |возмещаемых     |               |                  |результате     |
   |заказчиком сверх|               |                  |объективных    |
   |договорной      |               |                  |обстоятельств  |
   |стоимости       |               |                  |(удорожание    |
   |строительства   |               |                  |строительства) |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Проверка        |Проверка       |НК РФ, учетная    |Проверка       |
   |правильности    |документов,    |политика          |правильности   |
   |формирования    |прослеживание  |организации;      |ведения        |
   |облагаемой базы |               |документы по      |бухгалтерского |
   |по НДС          |               |взаимозачету;     |и налогового   |
   |                |               |счета—фактуры,    |учета          |
   |                |               |предъявленные     |               |
   |                |               |заказчикам        |               |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Сверка данных   |Сканирование   |Сопоставление     |Выявление      |
   |учетных         |               |ведомостей N N 18,|расхождений и, |
   |регистров по    |               |18—1;             |как следствие, |
   |калькулированию |               |журнала—ордера    |искажений      |
   |себестоимости   |               |N 16; главной     |инвентарной    |
   |строительного   |               |книги по          |стоимости      |
   |объекта         |               |счетам 01, 08     |законченных    |
   |                |               |                  |строительных   |
   |                |               |                  |объектов       |
   +————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+
   |Выявление       |Проверка       |Главная книга по  |Выявление      |
   |наличия         |соблюдения     |счету 08;         |искажений      |
   |внутренних      |правил учета   |ведомости N N 18, |инвентарной    |
   |оборотов по     |отдельных      |18—1; журнал—ордер|стоимости      |
   |счету 08 и      |хозяйственных  |N 16              |вводимых       |
   |проверка        |операций       |                  |объектов за    |
   |правильности их |               |                  |счет           |
   |распределения и |               |                  |неправильного  |
   |списания        |               |                  |списания       |
   |                |               |                  |затрат, не     |
   |                |               |                  |увеличивающих  |
   |                |               |                  |стоимости      |
   |                |               |                  |основных       |
   |                |               |                  |средств, и     |
   |                |               |                  |(или)          |
   |                |               |                  |перераспределе—|
   |                |               |                  |ния затрат по  |
   |                |               |                  |улучшению      |
   |                |               |                  |качественного  |
   |                |               |                  |состояния      |
   |                |               |                  |объектов       |
   L————————————————+———————————————+——————————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данную аудиторскую процедуру рекомендуется проводить с привлечением эксперта-строителя.

Н.В.Савина

Аудитор

"Аудиторская фирма Дина"

г. Владимир

Подписано в печать

15.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——