"Аудиторские ведомости", N 10, 2003

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ

Важнейшими целями аудита являются:

установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам;

оценка системы внутреннего контроля организации, причем эта оценка имеет огромное значение для самой аудиторской организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах;

своевременное выявление потенциального банкротства, т.е. определение жизнеспособности организации, что важно для проверяемого субъекта, его контрагентов и общества в целом.

Основные цели аудита дополняются обусловленными договором с клиентом такими задачами, как выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализ правильности исчисления налогов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения организации, оптимизация затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

Таким образом, в общем цель аудита можно сформулировать как решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью этих услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведение проверки.

Существенную роль в оптимизации трудоемкости проведения аудиторской проверки играют аналитические процедуры, служащие для получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации, при этом требуя намного меньше затрат, чем проведение детального тестирования. В процессе проверки возникает необходимость в глубоком комплексном анализе финансового состояния хозяйствующего субъекта. Результаты этого анализа позволяют аудитору сделать объективные выводы для целей аудиторской проверки.

Аналитические процедуры - один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Аналитические процедуры представляют собой вид аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Согласно Перечню терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу (или независимые аудиторские процедуры, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта.

В свою очередь, аудиторские процедуры, по существу, подразделяются на два вида. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Процедуры второго вида - это аналитические процедуры, которые включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений.

В рамках федерального Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако следует иметь в виду, что существует и расширенное толкование этого понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.

Существует мнение, что термин "аналитические процедуры" предшествует анализу финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно.

Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончаются аналитические процедуры. Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В этой связи, на наш взгляд, финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения.

Таким образом, аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг. Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору определить особенности деятельности предприятия, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие особого внимания. Использование аналитических процедур в процессе аудита позволяет аудитору произвести оценку финансовых показателей путем изучения вероятных зависимостей между ними. Это, в свою очередь, дает возможность оценить эффективность методов планирования и учета, используемых предприятием, выявить сложившиеся тенденции, области потенциального риска, вероятность банкротства и т.д. Правильно организованный предварительный аналитический обзор может позволить аудиторам достаточно подробно ознакомиться с бизнесом проверяемого объекта. Многие аудиторы начинают этот обзор с изучения сопоставимых финансовых отчетов и подсчета долевых соотношений и изменений по счетам баланса и отчета о доходах.

Цель применения аналитических процедур при общей проверке финансовых отчетов состоит в оказании помощи аудитору в формировании его обоснованного компетентного мнения. Для большей эффективности такое диагностирование должно быть более простым и дешевым, чем точные и надежные методы, ориентированные на работу с бухгалтерской документацией.

Аналитические процедуры применяются в основном для выявления наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур решаются следующие задачи.

1. Изучение деятельности экономического субъекта.

2. Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности. Все сомнения относительно способности предприятия оставаться действующим должны быть включены в аудиторское заключение в качестве объяснительного абзаца.

3. Выявление искажений в бухгалтерской и финансовой отчетности. Неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием "необычные колебания". Необычные колебания - это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом из этих случаев одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это - обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Данный аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.

4. Сокращение числа детальных аудиторских процедур. Если аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, то можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Тогда результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности проведения остатков по соответствующим счетам. Из этого вытекает, что при анализе рассматриваемых счетов можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов. В качестве примера можно привести анализ соотношения между объемом реализации и размером дебиторской задолженности вместо встречной проверки счетов дебиторов. Перечислим показатели, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь: реализация - себестоимость реализованной продукции; реализация - дебиторская задолженность; основные средства - амортизация; финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) - доходы от них; покупки - кредиторская задолженность; объем выполняемых работ - зарплата персонала; объем продаж - комиссионное вознаграждение и др.

5. Обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита: планирование, непосредственное проведение аудиторской проверки, завершение аудита. Для проведения аналитических процедур выбирается один из трех периодов аудита. Некоторые аналитические процедуры следует выполнить на стадии планирования, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы. Проведение аналитических процедур при планировании помогает аудитору идентифицировать важные моменты, которые позднее (при аудите) потребуют особого внимания.

Перед непосредственным применением аналитических процедур аудитор разрабатывает программу, которая состоит из следующих этапов:

формулирование целей процедуры;

определение информационной базы анализа;

выбор приемов и методов анализа, оптимальных для достижения поставленных целей и задач;

установление критерия при принятии решений в случае выявления необычных колебаний;

оценка результатов выполнения процедуры.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Выявление областей потенциальных рисков позволяет увеличить при планировании выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой долей риска. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

При непосредственном проведении аудита предметом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений (на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.п.). Их естественно сравнивать с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности предприятия - прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и др.

При ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности бухгалтеры исходят из того, что предприятие не собирается ликвидироваться, не собирается существенно сокращать свою деятельность, будет продолжать выполнять свои обязательства. В этом проявляется принцип непрерывности деятельности предприятия. Во время проведения аудиторской проверки аудитор может подвергнуть сомнению способность предприятия продолжать свою деятельность. Поводом для сомнения могут стать различные основания, в частности такие, которые подкрепляются определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов:

отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов (согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями));

существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение, от нормальных значений;

значительные убытки от основной деятельности;

неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки.

Объем и сложность аналитических процедур могут колебаться от простого сравнения цифр до использования сложных статистических программ. На наш взгляд, при рассмотрении аналитических процедур целесообразно использовать следующую классификацию.

Тип 1. Неколичественные процедуры. К ним относятся методы, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета и специфики деятельности предприятия, которые позволяют сделать вывод о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Речь идет, например, об изучении информации из внешних источников, экономических индексов, внутренней информации в виде документации по собраниям, заседаниям, корреспонденции и др. Эти процедуры имеют большой недостаток - они субъективны, поскольку в их основе лежат знание и понимание бизнеса экономического субъекта, опыта предыдущих проверок. Такие процедуры позволяют выявить только те статьи, в которых произошли существенные изменения.

Тип 2. Простые количественные процедуры. Они применяются для установления взаимосвязей между счетами, например путем анализа коэффициентов, трендов, вариационного анализа. Сюда относятся методы сравнения, относительных показателей, элиминирования и другие традиционные приемы экономического анализа.

Тип 3. Более сложные количественные процедуры с использованием экономических, статистических моделей. Обычно они применяются либо к общему сальдо по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменения.

Если судить о названных типах процедур по степени достоверности данных, полученных в результате их применения, то на первом месте окажутся процедуры третьего типа. Однако, если в качестве определяющего критерия применять не надежность доказательств, а простоту аналитических процедур, на первом месте окажутся процедуры первого типа. Основная причина редкого использования сложных количественных процедур - большие затраты, требование особых знаний, изучение большого объема данных в динамике. Однако следует отметить, что названные причины легко устранимы с помощью использования специального программного обеспечения. В любом случае выбор всегда будет в пользу более простых процедур, если они позволяют достичь намеченной цели.

Степень использования аналитических процедур зависит от многих факторов, например от вида проверяемой отчетности. Большинство аудиторских фирм при изучении баланса акцентируют внимание на проведении проверок на существенность, а при рассмотрении счета прибылей и убытков - на аналитических процедурах. Но иногда возникают ограничения. Например, аудитор считает важным использование процедур аналитического рассмотрения на этапе планирования, однако предприятие предоставило не полностью готовую отчетность или проверка проводится на промежуточную дату (например, по результатам работы за 9 месяцев), а завершающая фаза - после окончания финансового года.

В заключение назовем математические методы, которые наиболее часто используются при проведении аналитических процедур:

- числовые и процентные сравнения;

- коэффициентный анализ;

- анализ, основанный на статистических методах;

- корреляционный анализ и др.

В результате применения этих методов аудитор решает следующие задачи.

1. Сравнение фактических показателей с плановыми (сметными). Исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам клиента проверяемого объекта (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом объекта в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных).

2. Сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов. Резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности.

3. Сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями. Аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.

4. Вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики. На основе анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента.

5. Сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными. Значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога.

6. Сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных. При изучении количества реализованной продукции, отработанных часов и т.п. важна уверенность в точности этих нефинансовых данных.

А.И.Бурыкин

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

15.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——