"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

ОТ 19.06.2003 N 11-П

"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ

ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, РЕГУЛИРУЮЩЕГО

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА -

ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ

УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ,

В СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ РЯДА ГРАЖДАН">

Об истории вопроса

Вопрос, разрешенный Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П (далее - Постановление N 11-П), отнюдь не нов. Проблемы с применением п.3 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), согласно которому применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью, возникли с введением в действие Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" п.3 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на его основании - налога с продаж на территории ряда субъектов Российской Федерации. Именно в результате данных изменений в налоговом законодательстве возникла правовая неопределенность в применении п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ с учетом того, что юридические лица в соответствии с вышеуказанным Законом плательщиками налога с продаж не являлись.

Следует отметить, что в связи с данной проблемой в практике судов возникло сразу несколько связанных между собой вопросов. Во-первых, имелись ли правовые основания для расширительного толкования п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ? Во-вторых, имелись ли в данном случае основания для применения ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", в соответствии с которой в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности вышеуказанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации? В-третьих, подлежит ли возврату уплаченный без достаточных к тому правовых оснований налог с продаж с учетом его специфики как косвенного налога?

При этом арбитражные суды различных субъектов Российской Федерации по-разному подходили к решению данных вопросов. Первоначально ряд арбитражных судов исходили из того, что ни п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ, ни ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не давали оснований для освобождения индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от уплаты введенного налога с продаж (см., например, Решения Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-6378/99-11-464/00, по делу N А42-6373/99-17459/00, по делу N А42-1659/00-17; Решение Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-494/00-25-8а; Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики по делу N А71-137/2000-А5). В иных субъектах Российской Федерации арбитражные суды, обосновывая право индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, не уплачивать налог с продаж, принимали решение исходя прежде всего из систематического толкования действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и возможности на основании этого расширительного толкования п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ (Решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-32793/00, по делу N А56-11863/00, по делу N А56-14312; Решение Арбитражного суда Тверской области от 19.02.2001 по делу N 1118 и др.). Арбитражные суды некоторых субъектов Российской Федерации, также придерживавшиеся мнения о том, что предприниматели, применявшие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, исходили из иных позиций и обосновывали свою позицию ссылками на ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Это касалось в большей степени арбитражных судов Дальневосточного округа (см., например, Решения Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-2269/2000-25-55, по делу N А51-4367/00-16-116).

Несмотря на то что к тому времени уже сложилась достаточно однообразная практика ВАС РФ относительно невозможности возврата косвенных налогов (НДС), арбитражные суды тем не менее признали право индивидуальных предпринимателей, уплативших без достаточных к тому правовых оснований налог с продаж, на возврат данного налога в соответствующих суммах (см., например, Решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-14312/00, по делам N N А56-11863/00, А56-1895/00, Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-27365/00-118-160).

Следует признать, что к тому моменту, когда данная проблема стала предметом рассмотрения ВАС РФ, в практике федеральных арбитражных судов наметилась известная единообразность в решении вышеуказанных вопросов: индивидуальные предприниматели, перешедшие в установленном порядке на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, не являлись плательщиками налога с продаж, однако уплаченные ими суммы налога с продаж возврату не подлежали ввиду того, что налог с продаж является косвенным, а следовательно, уплачивался за счет покупателей и непосредственного влияния на доход предпринимателя не оказывал.

Позиция ВАС РФ

Правовая позиция ВАС РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 1321/01, от 15.02.2002 N 7450/01, от 15.02.2002 N 1330/01, от 15.02.2002 N 1308/01, от 08.02.2002 N 1703/01, от 01.02.2002 N 10131/00, от 01.02.2002 N 4503/01, от 01.02.2002 N 7195/01, от 08.02.2002 N 8236/00) расходилась с практикой, сложившейся в решении рассматриваемого вопроса в федеральных арбитражных судах. Это повлекло за собой пересмотр целого ряда дел и, соответственно, изменение практики нижестоящих судов, отказы в исках предпринимателей к налоговым органам, взыскание с предпринимателей сумм недоимок, пеней и штрафов по налогу с продаж.

Ситуация усугублялась еще и тем, что к моменту принесения первых протестов на акты арбитражных судов нижестоящих инстанций (а это относилось к августу - сентябрю 2001 г., см., например, протест Заместителя Председателя ВАС РФ от 05.09.2001 N 7450/01) уже продолжительное время действовала гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии со ст.143 которой плательщиками НДС были признаны в том числе и индивидуальные предприниматели. Хотя некоторые наиболее осторожные предприниматели и воспользовались правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренным ст.145 НК РФ, многие предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, вообще не считали себя обязанными платить НДС.

Отменяя акты арбитражных судов нижестоящих инстанций, ВАС РФ подчеркивал следующее: согласно п.3 ст.1 и п.3 ст.5 Закона N 222-ФЗ применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности влечет замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью, которая является фиксированным платежом. В соответствии с вышеназванным Федеральным законом упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, к которым относились и индивидуальные предприниматели, применялась наряду с существующей в Российской Федерации общей системой налогообложения, учета и отчетности. Для индивидуальных предпринимателей упрощенная система налогообложения заменяла уплату подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения его доходов не влиял на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта Российской Федерации косвенного налога - налога с продаж, взимаемого этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги).

Вывод о том, что налог с продаж создал для индивидуального предпринимателя менее благоприятные условия налогообложения, чем условия, действовавшие на момент его государственной регистрации, являлся необоснованным. В соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" сумма налога с продаж определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Таким образом, фактическими плательщиками этого налога являются потребители товаров, (работ, услуг), уплачивающие определенному в соответствующем законе налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога.

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации

Именно с учетом вышеприведенного толкования, данного правоприменительной практикой <*>, Конституционный Суд Российской Федерации и оценивал на предмет соответствия Конституции Российской Федерации п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ - п.п.1.1, 2.3, 2.4 мотивировочной части Постановления N 11-П.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В том числе и правоприменительной практикой органов, имеющих право давать официальные разъяснения актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, - см. упомянутые в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации Письмо МНС России от 31.12.1998 N ВГ-6-01/930, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 05.06.2000 N 04-03-20, Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Конституционный Суд Российской Федерации, ссылаясь на свою правовую позицию, сформулированную в Постановлении от 28.03.2000 по делу о проверке конституционности пп."к" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", подчеркнул, что интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу <**> и цели соответствующих законодательных актов, что недопустимо с точки зрения правовой логики. Таким образом, норма, содержащаяся в п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ, сама по себе не противоречит Конституции Российской Федерации, однако ее действительный смысл фактически был изменен последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> То есть смыслу, придаваемому норме органом, ее издавшим.

Следовательно, Конституционный Суд Российской Федерации констатирует невозможность правильного толкования нормы права (и нормы налогового права, в частности) вне ее связи с иными смежными нормами права и в отрыве от исторического толкования нормы права. В соответствии с п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Поскольку в п.3 ст.5 данного Закона уточняется, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период, этот платеж, по существу, отождествляется с единым налогом, который платят организации, и, следовательно, его назначение также заключается в замене налогов, действующих в рамках общей системы налогообложения.

Необходимо также указать на системную связь Закона N 222-ФЗ с иными нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии со ст.18 НК РФ упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства относится к специальным налоговым режимам. В соответствии с ч.1 ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленного периода времени, применяемый в порядке и в случаях, установленных НК РФ. Таким образом, специальный налоговый режим предусматривает замену всей системы исчисления и уплаты налогов при определенных законодательством условиях, а не замену уплаты какого-либо одного налога. Упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства - это особый порядок исчисления налогов и сборов, уплачиваемых в связи с осуществлением субъектами малого предпринимательства предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени в соответствии с законодательством.

Читателям журнала необходимо обратить внимание и на исторический аспект толкования п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ. На тот момент, когда вышеуказанный Федеральный закон был введен в действие (с 1 января 1996 г.), индивидуальные предприниматели не были плательщиками ни налога с продаж, ни НДС. Следовательно, законодатель при введении Закона N 222-ФЗ в действие не мог предусмотреть их освобождение от уплаты этих налогов для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. В то же время законодатель ни при включении в налоговую систему Российской Федерации налога с продаж, ни при введении в действие гл.21 НК РФ не предусмотрел каких-либо переходных положений, которые позволяли бы судить о том, что предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, являются плательщиками соответственно налога с продаж и НДС.

Один из основных аргументов, на которых основываются выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении N 11-П, - необходимость соблюдения одного из основополагающих принципов налогообложения - принципа равенства налогообложения <***> (п.1 ст.1 НК РФ), вытекающего из конституционного принципа равенства всех перед законом (ч.1 и 2 ст.19 Конституции Российской Федерации) (см. п.п.2.1, 3 мотивировочной части Постановления N 11-П). Единый для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим определяется принципом равного налогового бремени, в силу которого в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных (по ставкам) налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований. Пункт 3 ст.1 Закона N 222-ФЗ во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты данных налогов освобождены (п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ). Эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (ч.1 ст.8 и ч.1 ст.34 Конституции Российской Федерации).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Конституционный Суд Российской Федерации и ранее неоднократно выражал в своих актах необходимость соблюдения законодателем фундаментального принципа равенства налогообложения: Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 N 5-П и от 30.01.2001 N 2-П.

Следует отметить, что одним из доводов федеральных арбитражных судов округов, который приводился ранее в обоснование неправомерности взимания налога с продаж с индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, был также довод о необходимости соблюдения равенства налогообложения - см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.05.2001 по делу N А56-32793/2000.

Немаловажно подчеркнуть, что Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил в Постановлении N 11-П возможность применения гарантии, закрепленной ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", о сохранении в течение первых четырех лет деятельности субъекта малого предпринимательства того режима налогообложения, который существовал в момент его государственной регистрации, если изменения налогового законодательства создают для него менее благоприятные условия по сравнению с существовавшими на момент регистрации. При этом, безусловно, оказался опровергнутым довод ВАС РФ, что фактическими плательщиками налога с продаж (и НДС) являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие определенному в соответствующем законе налогоплательщику сумму налога в цене этих товаров (работ, услуг), и надлежащее исполнение "юридическим налогоплательщиком" требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении на него дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Норма абз.2 ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение вышеуказанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что Конституционный Суд Российской Федерации толкует гарантию, предусмотренную для субъектов малого предпринимательства ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", не как налоговую льготу, а как норму, устанавливающую порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах. По сути, это норма, которая дополняет ст.5 НК РФ, регулирующую вопросы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Если, по общему правилу, в силу п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, определяющие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, то для субъектов малого предпринимательства данная гарантия, закрепленная Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", расширена. Для лиц, являющихся в соответствии с законом субъектами малого предпринимательства, акты законодательства о налогах и сборах, которые ухудшают их положение по сравнению с режимом налогообложения, который существовал на момент их государственной регистрации, вступают в силу не ранее чем по истечении четырех лет с момента государственной регистрации указанных лиц - см. п.4.2 мотивировочной части Постановления N 11-П.

Последствия принятия Постановления N 11-П

К сожалению, Конституционный Суд Российской Федерации включился в рассмотрение конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, касающихся налогообложения субъектов малого предпринимательства, в то время, когда проблема, по сути, уже была решена законодателем. На сегодняшний день Закон N 222-ФЗ уже отменен и введена в действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. В соответствии со ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В результате принятия Конституционным Судом Российской Федерации Постановления N 11-П дела граждан, жалобы которых стали предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, в силу ст.100 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" будут в установленном порядке пересмотрены. Однако для большинства предпринимателей, дела которых в судах были решены не в их пользу, Постановление N 11-П не будет иметь большого значения. Те суммы налогов, которые были уплачены ими или взысканы с них после изменения практики применения ВАС РФ п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ, вернуть из бюджета вряд ли представляется возможным. Как уже отмечалось, практика возврата косвенных налогов складывается не в пользу налогоплательщиков, и ожидать ее изменения не приходится. Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2001 г. подтвердил, что уплата налога с продаж в случае, если данный налог не подлежал уплате, не является основанием для признания права налогоплательщиков на возврат из бюджетов уплаченных налогоплательщиками сумм, поскольку сумма налога включалась в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога - см. п.8 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П.

Что касается конституционно-правового толкования ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", то о том, насколько активно судами оно будет использоваться по иным аналогичным вопросам, которые будут возникать в правоприменительной практике, автор настоящей статьи также хотел бы высказать определенного рода сомнения. В настоящее время арбитражные суды с большой осторожностью применяют выводы, сделанные Конституционным Судом Российской Федерации, по вопросам, аналогичным рассмотренным ранее Конституционным Судом Российской Федерации. Так, в деле N А56-530/03, где заявитель ссылался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в его актах по аналогичным вопросам, Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области указал, что в соответствии со ст.74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации принимает постановления и дает заключения только по предмету, указанному в обращении, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой в обращении подвергается сомнению.

А.Е.Смирнов

Главный специалист

ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион"

Подписано в печать

11.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——