"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N N 7, 8, 9, 2003)

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предоставила налогоплательщикам право уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в резервы предстоящих расходов. Поэтому в разд.5.5 Методических рекомендаций по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) уделено особое внимание порядку формирования соответствующих резервов.

Так, например, в разд.5.5.1 Методических рекомендаций освещен порядок расчета резерва по сомнительным долгам у организаций, учитывающих доходы по методу начисления. При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не была погашена в сроки согласно договору, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном настоящей статьей Кодекса, и включать их в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется налогоплательщиком по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы сомнительной задолженности;

- со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Статья 266 НК РФ ввела ограничения в отношении общей суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, то есть ее общий размер не должен превышать 10% от выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемой в соответствии с требованиями ст.249 НК РФ.

Согласно п.п.4 и 5 ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми ст.266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка этого резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В разд.5.5.2 Методических рекомендаций рассматривается расчет резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Согласно ст.267 НК РФ размер созданного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик осуществляет в течение менее трех лет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва необходимо учитывать объем выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с п.5 ст.267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам, реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет образованного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, но если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то она переносится на следующий год.

Пример. 1. Сумма неиспользованного резерва по гарантийному ремонту товаров по итогам 2002 г. составила 15 000 руб., и резерв на 2003 г. формируется с учетом этой суммы.

2. Общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров за предшествующие три года - 200 000 руб.

3. Выручка от реализации товаров с гарантийным ремонтом - 4 000 000 руб.

4. Коэффициент, заявленный в учетной политике, - 0,04.

5. Предельный коэффициент равен 0,05 (200 000 руб. : 4 000 000 руб.).

6. При формировании выручки от реализации товаров с гарантийным ремонтом в размере 350 000 руб. отчисления в резерв по гарантийному ремонту составят 14 000 руб. (350 000 руб. х 0,04).

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем созданный и переходящий резерв по гарантийному ремонту, то сумма 1000 руб. (15 000 руб. - 14 000 руб.) подлежит включению в доход за I квартал 2003 г.

В п.5.5.3 Методических рекомендаций говорится о расходах на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, осуществляемых в соответствии со ст.ст.260 и 324 НК РФ.

Согласно п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, используется восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан:

- определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов, принимая во внимание периодичность ремонта, частоту замены элементов основных средств;

- установить сметную стоимость ремонта;

- произвести расчет отчислений таким образом, чтобы предельная сумма вышеуказанного резерва не превышала среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года;

- определить отдельно накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода для увеличения размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в соответствии с составленным графиком этого ремонта при условии, что ранее они не осуществлялись.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств больше суммы фактических затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода подлежит для целей налогообложения включению в состав доходов налогоплательщика.

Так как резервы под предстоящие ремонты основных средств для целей налогообложения стали учитываться только с 2002 г., то МНС России сочло необходимым в Методических рекомендациях на конкретном примере показать осуществление расчета вышеуказанного резерва.

В ст.275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно гл.25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть у налогоплательщика признан для целей налогообложения, но при соблюдении трех основных условий:

1) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из вышеприведенных условий, то убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен налогоплательщиком на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении вышеуказанных видов деятельности.

В п.6.1 Методических рекомендаций МНС России дополнительно разъяснило в отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств, следующее:

1) налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использование объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

2) все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг;

3) при возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности;

4) условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, должны быть сравнимы согласно ст.275.1 НК РФ со специализированными организациями;

5) под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.д.;

6) налогоплательщик не ограничен в возможности выбора для сравнения организаций, которые являются специализированными;

7) налогоплательщик производит сравнение полученных убытков по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб;

8) если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение убытков согласно условиям, предусмотренным в ст.275.1 НК РФ, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности;

9) прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных, полученных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищно-коммунального хозяйства и других объектов обслуживающих производств и хозяйств, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов, но в пределах утвержденных органами местного самоуправления нормативов.

При этом читателям журнала следует принять во внимание следующее:

1) нормативы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и других обслуживающих производств и хозяйств утверждаются органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика;

2) если объекты обслуживающих производств находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов;

3) статус градообразующих организаций определен в ст.169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": ими признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Вышеуказанные положения применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.

Учитывая, что организации часто применяют ценные бумаги в своей деятельности, в Методических рекомендациях уделено большое внимание налогообложению операций со всеми видами ценных бумаг.

В п.3 ст.280 НК РФ установлено, что ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено действующим национальным законодательством.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих двух условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Согласно Методическим рекомендациям в случае обращения (заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской Федерации, термин "национальное законодательство", содержащийся в пп.1 и 3 п.3 ст.280 НК РФ, следует понимать как законодательство Российской Федерации. Понятие "обращение ценных бумаг" определено в ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации вне организованного рынка налогоплательщику необходимо иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если такой организатор торговли отсутствует либо не имеется соответствующей информации, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в п.3 ст.280 НК РФ.

Если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то она будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку в п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ предусмотрена необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем обстоятельством, что датой признания доходов согласно ст.271 НК РФ считается дата реализации (выбытия) товаров (работ, услуг), то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг происходит на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом иностранного государства, обращаются (заключаются гражданско-правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги) за пределами Российской Федерации, то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, приведенную в п.3 ст.280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого была осуществлена сделка с ценной бумагой.

В Методических рекомендациях доведено до сведения налоговых органов, что в отношении ценных бумаг с 1 января 2002 г. применяются п.п.3 и 10 ст.40 НК РФ, но с учетом ст.ст.274, 280 - 282, 301 - 305 НК РФ.

Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или иного выбытия ценных бумаг установлен п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ, согласно которым:

- рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на вышеуказанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Иначе говоря, если налогоплательщик соблюдает вышеуказанный порядок, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В соответствии с п.5 ст.280 НК РФ в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг;

- фактической ценой реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, принимаемой для целей налогообложения, является та цена, которая находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли.

В случае отсутствия информации о результатах торговли по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам для целей налогообложения используется фактическая цена сделки, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, цены и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Дополнительно к тому, что установлено в п.2 ст.280 НК РФ в части определения дохода по ценным бумагам, в Методических рекомендациях говорится о том, что по ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) доходы налогоплательщика, получаемые от реализации или иного выбытия (в том числе погашения), ценных бумаг определяются:

- исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

- исходя из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- исходя из суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика, полученный от реализации или иного выбытия ценных бумаг, не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с абз.3 п.2 ст.280 НК РФ в Методических рекомендациях подробно рассмотрены расходы по операциям с ценными бумагами, к которым относятся:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении, что соответствует п.2 ст.280 НК РФ;

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

МНС России сочло необходимым на конкретном примере показать в Методических рекомендациях, как следует определять для целей налогообложения прибыль от реализации акций.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Учитывая положения п.1 ст.328 НК РФ, МНС России рассмотрело в Методических рекомендациях порядок определения суммы дохода в виде процентов по векселям, а также подробно проанализировало особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В ст.ст.260 - 263, 318, 320, 324 и 325 НК РФ установлен порядок списания расходов, учитываемых в особом порядке, и по этой причине МНС России в разд.6.3.2 Методических рекомендаций также обратило внимание на расходы, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель, учитываемый в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода согласно правилам гл.25 НК РФ.

К вышеуказанным расходам относятся:

1) расходы на ремонт;

2) расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии с п.2 ст.261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), с включением в состав прочих расходов в следующем порядке:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ, компенсации по договорам (соглашениям) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенным такими землепользователями, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях реализации ст.261 НК РФ необходимо учитывать ст.6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а при списании расходов на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, - ст.27 этого Закона;

3) расходы на НИОКР.

В п.1 ст.262 НК РФ указано, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утвержденному Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Для учета расходов по НИОКР необходимо, чтобы налогоплательщик использовал их результаты в своей производственной деятельности. Но в случае, если подтверждение об использовании НИОКР в производственной деятельности возможно только через определенный промежуток времени, вся сумма осуществленных расходов учитывается для целей налогообложения равномерно в течение срока, который остался до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

Пример. Расходы на НИОКР подлежат учету после окончания работ на счете 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 300 000 руб. с июня 2002 г. Если организация начала использование результатов НИОКР с января 2003 г., то она списывает расходы по ним в течение 30 месяцев в размере 10 000 руб. ежемесячно.

На основании п.2 ст.262 НК РФ в Методических рекомендациях указывается на то, что если результаты НИОКР не будут использоваться в производственной деятельности налогоплательщика, то только 70% расходов на НИОКР в размере 1/36 будут ежемесячно учитываться для целей налогообложения в составе прочих расходов.

Иначе говоря, исходя из вышеуказанного примера, если бы результаты по НИОКР не были применены в производственной деятельности, то они должны были бы списываться налогоплательщиком в течение трех лет начиная с июля 2002 г. ежемесячно в размере 5833 руб. ((300 000 руб. х 70% : 100%) : 36 мес.).

Так как в п.3 ст.262 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика, то МНС России в Методических рекомендациях подтверждает дополнительно к этому, что в данном случае показатель выручки от реализации определяется в соответствии со ст.249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом;

4) расходы на страхование.

В соответствии со ст.263 НК РФ как расходы на обязательное и добровольное страхование имущества учитываются страховые взносы по всем видам обязательного страхования и по конкретно поименованным в пп.1 - 8 п.1 ст.263 НК РФ видам добровольного страхования имущества. При этом расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций.

Согласно п.2 ст.263 НК РФ если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В разд.6.3.2 Методических рекомендаций указано на то, что в этом случае страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны у налогоплательщика для целей налогообложения прибыли при условии существования закона об обязательном страховании, в котором конкретно предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

МНС России внесены уточнения и в части признания расходов на страхование в случае учета налогоплательщиком доходов и расходов методом начисления, а именно: в этом случае расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, что соответствует п.6 ст.272 НК РФ. Если по договору страхования налогоплательщиком производится разовый платеж, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора на страхование. Если подобная уплата производится не разовым платежом, то расходы на страхование включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

(Окончание см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, 2003)

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

11.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——