 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Порядок применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 ("Налоговый вестник", 2003, N 10)
"Налоговый вестник", N 10, 2003
ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02
C 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, которое должно применяться всеми организациями, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, ПБУ 18/02 определяет взаимосвязь показателя, отражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период согласно требованиям гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Иными словами, применение норм ПБУ 18/02 позволит организациям посредством отражения в бухгалтерском учете сумм постоянных и временных разниц выйти на показатель налогооблагаемой прибыли по данным налоговой декларации. Поэтому необходимо:
1) определить, за счет каких факторов сумма прибыли (убытка) по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не совпадает с показателями декларации по налогу на прибыль (разница в суммах амортизационных отчислений, наличие расходов, не принимаемых в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, применение различных подходов к оценке стоимости незавершенного производства и готовой продукции и т.д.); 2) ответить на вопрос: являются результаты влияния данных факторов в отчетном периоде постоянными или временными для отчетности в будущем. Ниже представлены три схемы, отражающие порядок применения ПБУ 18/02 в целом и правила отражения в учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности сумм постоянных и временных разниц.
Прибыль по данным бухгалтерской отчетности + Постоянные разницы (могут быть положительными и отрицательными) + Вычитаемые временные разницы - Налогооблагаемые временные разницы = Налогооблагаемая прибыль
——————————————————————————————————————¬
\ / \ /
——————————————————————————————————¬ ——————————————————————————————————————¬
| Постоянные разницы — расходы | |Временные разницы — доходы и расходы,|
| (доходы), признаваемые | | формирующие бухгалтерскую прибыль |
| в бухгалтерском учете | | (убыток) в одном периоде, |
| и не учитываемые при исчислении | |а налогооблагаемую прибыль (убыток) —|
| налога на прибыль | | в другом периоде |
L————————————————T————————————————— L——————————————————T———————————————————
-----------------+----------------¬ -------------------+------------------¬
¦ --------+--------¬ ¦ ¦ ---------+---------¬ ¦
¦ \ / \ / ¦ ¦ \ / \ / ¦
¦---------------¬ ---------------¬¦ ¦-----------------¬ -----------------¬¦
¦¦ Пр(БУ) <1> < ¦ ¦ Пр(БУ) > ¦¦ ¦¦ Пр(БУ) < Пр(НУ)¦ ¦ Пр(БУ) > Пр(НУ)¦¦
¦¦ Пр(НУ) <2> ¦ ¦ Пр(НУ) ¦¦ ¦¦ Вычитаемые ¦ ¦Налогооблагаемы妦
¦¦ Положительные¦ ¦ Отрицательны妦 ¦¦ временные ¦ ¦ временные ¦¦
¦¦ постоянные ¦ ¦ постоянные ¦¦ ¦¦ разницы ¦ ¦ разницы ¦¦
¦¦ разницы ¦ ¦ разницы ¦¦ ¦+----------------+ +----------------+¦
¦L-------T------- L-------T-------¦ ¦¦ Уменьшение ¦ ¦ Увеличение ¦¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦налогооблагаемой¦ ¦налогооблагаемо馦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ прибыли ¦ ¦ прибыли ¦¦
¦--------+------¬ --------+------¬¦ ¦¦ в следующем ¦ ¦ в следующем ¦¦
¦¦ Положительная¦ ¦ Отрицательная¦¦ ¦¦ периоде ¦ ¦ периоде ¦¦
¦¦ постоянная ¦ ¦ постоянная ¦¦ ¦L--------T-------- L--------T--------¦
¦¦ разница х ¦ ¦ разница х ¦¦ ¦---------+-------¬ ---------+-------¬¦
¦¦ 24% = ¦ ¦ 24% = ¦¦ ¦¦ Вычитаемая ¦ ¦Налогооблагаемая¦¦
¦¦ Положительное¦ ¦ Отрицательно妦 ¦¦ временная ¦ ¦ временная ¦¦
¦¦ постоянное ¦ ¦ постоянное ¦¦ ¦¦ разница х 24% =¦ ¦ разница х 24% =¦¦
¦¦ налоговое ¦ ¦ налоговое ¦¦ ¦¦ Отложенный ¦ ¦ Отложенное ¦¦
¦¦ обязательство¦ ¦ обязательств ¦¦ налоговый актив¦ ¦ налоговое ¦¦
¦L-------T------- L-------T-------¦ ¦¦ ¦ ¦ обязательство ¦¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦L--------T-------- L--------T--------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \ / \ / ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦-----------------¬ -----------------¬¦
¦ \ / \ / ¦ ¦¦ Д-т 09 ¦ ¦ Д-т 68 "Налог ¦¦
¦---------------¬ ---------------¬¦ ¦¦ "Отложенный ¦ ¦ на прибыль" ¦¦
¦¦ Д-т 99 ¦ ¦ Д-т 68 "Нало㦦 ¦¦налоговый актив"¦ ¦ К-т 77 ¦¦
¦¦ "Постоянное ¦ ¦ на прибыль" ¦¦ ¦¦ К-т 68 "Налог ¦ ¦ "Отложенное ¦¦
¦¦ налоговое ¦ ¦ К-т 99 ¦¦ ¦¦ на прибыль" ¦ ¦ налоговое ¦¦
¦¦обязательство"¦ ¦ "Постоянное ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ обязательство" ¦¦
¦¦ К-т 68 "Налог¦ ¦ налоговое ¦¦ ¦L--------T-------- L--------T--------¦
¦¦ на прибыль" ¦ ¦обязательство"¦¦ ¦ \ / \ / ¦
¦L-------T------- L-------T-------¦ ¦-----------------¬ -----------------¬¦
¦ L-------T--------- ¦ ¦¦ Отражается ¦ ¦ Отражается ¦¦
¦ ¦ ¦ ¦¦ в форме N 2 за ¦ ¦ в форме N 2 за ¦¦
¦ ¦ ¦ ¦¦отчетный период;¦ ¦отчетный период;¦¦
¦ ¦ ¦ ¦¦ в балансе - ¦ ¦ в балансе - ¦¦
¦----------------+---------------¬¦ ¦¦ в составе ¦ ¦ в составе ¦¦
¦¦ Отражается в форме N 2 ¦¦ ¦¦ внеоборотных ¦ ¦ долгосрочных ¦¦
¦¦ за отчетный период ¦¦ ¦¦ активов ¦ ¦ активов ¦¦
¦L--------------------------------¦ ¦L----------------- L-----------------¦
L---------------------------------- L------------------------------------
————
———————————————————————————¬
|Налог на | Условный расход по налогу на прибыль +
|прибыль: 1 000 000 руб.| Положительное налоговое обязательство (может
+——————————————————————————+ быть положительным и отрицательным) +
|— условный — 750 000 руб.| Отложенный налоговый актив — Отложенное
|расход | налоговое обязательство = Налог на прибыль
|— ПНО <3> — +200 000 руб.|
|— ОНА <4> — +100 000 руб.|
|— ОНО <5> — —50 000 руб.|
L———————————————————————————
————————————————————————————————
<1> Пр(БУ) - сумма прибыли по данным бухгалтерского учета.<2> Пр(НУ) - сумма прибыли по данным налогового учета. <3> ПНО - положительное налоговое обязательство. <4> ОНА - отложенный налоговый актив. <5> ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Схема 1. Общий порядок расчета налога на прибыль
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Постоянные разницы — доходы и расходы, исключаемые из расчета |
| налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, |
| так и последующих периодов |
L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
--------------+---------------¬\ / \ /
—————————————————————————————¬—————————————————————————————¬
| Постоянные разницы — || Постоянные разницы — |
——+результат различий в порядке||результат различий в порядке+—¬
| | признания доходов || признания расходов | |
| | в бухгалтерском и налоговом|| в бухгалтерском и налоговом| |
| | учете || учете | |
| L—————————————————————————————L————————————————————————————— |
—+——————————————————————————————————————————————————————————————+¬
|| —————————————————————————————¬—————————————————————————————¬ ||
|| |Возникновение постоянных ||Возникновение постоянных | ||
|| |разниц связано со следующими||разниц связано со следующими| ||
|| |причинами: ||причинами: | ||
|| |1) наличие в бухгалтерском ||1) наличие статей расходов, | ||
|| |учете доходов, не ||по которым для целей | ||
|| |учитываемых при определении ||налогообложения затраты | ||
|L>|налогооблагаемой базы в ||принимаются в пределах норм;|<—|
| |соответствии со ст.251 ||2) наличие расходов | |
| |НК РФ; ||(убытков), не принимаемых | |
| |2) различия в доходах, ||для целей налогообложения в | |
| |вызываемые несовпадением их ||соответствии с гл.25 НК РФ | |
| |оценки в соответствии со ||(например, безвозмездная | |
| |ст.40 НК РФ и оценки в ||передача имущества) | |
| |бухгалтерском учете || | |
| L——————————————T——————————————L——————————————T—————————————— |
| L—————————————T———————————————— |
| \ / |
|———————————————————————————————————————————————————————————————¬|
|| Постоянная разница х 24% = Постоянное налоговое обязательство||
|| Отражение в учете: ||
|| Д—т 99 "Постоянное налоговое обязательство" К—т 68 ||
|| Д—т 68 К—т 99 "Постоянное налоговое обязательство" ||
|L———————————————————————————————————————————————————————————————|
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
|Информация о постоянных разницах может формироваться |
|на основании первичных учетных документов, или в регистрах |
|бухгалтерского учета, или в ином порядке, определяемом |
|организацией самостоятельно. |
|Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском |
|учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета |
|учета активов и обязательств, в оценке которых возникла |
|постоянная разница). |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Дополнительно см. таблицы 1 и 2.
Схема 2. Порядок учета и исчисления постоянных разниц
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли |
| приводят к образованию отложенного налога на прибыль — суммы, |
| оказывающей влияние на величину налога на прибыль, подлежащего |
| уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих |
| отчетных периодах |
L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
-----------------------------+-----------------------------¬
———+——————————————————————————————————————————————————————————+——¬
| \ / \ / |
|———————————————————————————————¬———————————————————————————————¬|
|| Вычитаемые временные разницы || Налогооблагаемые временные ||
|| приводят к образованию ||разницы приводят к образованию||
||отложенного налога на прибыль,|| отложенных налоговых ||
|| который уменьшит суммы налога||обязательств, которые увеличат||
||к уплате в последующие периоды|| суммы налога к уплате ||
|| || в последующие периоды ||
|L—T—————————————————————————————L————————————————————————————T——|
|——+————————————————————————————¬—————————————————————————————+—¬|
||— убытки от реализации ||— суммы списания косвенных ||
||недоамортизированных объектов ||расходов в соответствии с ||
||основных средств; ||требованиями ст.318 НК РФ ||
||— списание расходов на ||(различия в оценке ||
||проведение НИОКР; ||незавершенного производства, ||
||— перенос сумм понесенных ||готовой и отгруженной ||
||убытков (расходов) на расходы ||продукции); ||
||будущих периодов; ||— расходы в виде процентов по ||
||— доходы в виде процентов по ||кредитам и займам (в том числе||
||кредитам и займам (в том числе||сроком более года); ||
||сроком более года); ||— различие в принципах ||
||— признание убытков по ||формирования балансовой ||
||операциям с ценными бумагами; ||стоимости амортизируемого ||
||— различия в правилах ||имущества (например, порядок ||
||признания в бухгалтерском и ||учета расходов по регистрации ||
||налоговом учете резерва по ||права собственности) и т.д. ||
||сомнительным долгам, проч. || ||
|L—T—————————————————————————————L————————————————————————————T——|
| | ———————————————————————————————————————————————————————¬ | |
| | |— различия в моменте признания расходов в | | |
| +—+бухгалтерском и налоговом учете; +—+ |
| | |— применение различных методов амортизации и сроков | | |
| | |использования объектов основных средств и т.д. | | |
| | L——————————————————————————————————————————————————————— | |
| \ / \ / |
|———————————————————————————————¬———————————————————————————————¬|
|| Вычитаемая разница х 24% = || Налогооблагаемая разница х ||
|| Отложенный налоговый актив || 24% = Отложенное налоговое ||
|| Отражение в учете: || обязательство ||
|| Д—т 09 К—т 68 || Отражение в учете: ||
|| || Д—т 68 К—т 77 ||
|L———————————————T———————————————L———————————————T———————————————|
L————————————————+———————————————————————————————+————————————————
\ / \ /
————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
|По мере уменьшения или полного |По мере уменьшения или полного |
|погашения вычитаемых временных |погашения налогооблагаемых |
|разниц будут уменьшаться или |временных разниц будут |
|полностью погашаться отложенные|уменьшаться или полностью |
|налоговые активы. |погашаться отложенные налоговые |
|Отражение в учете: |обязательства. |
|Д—т 68 К—т 09 |Отражение в учете: |
| |Д—т 77 К—т 68 |
L————————————————T——————————————+————————————————T————————————————
L--------------T---------------
————
\ /
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
|Отложенное налоговое обязательство (актив) при выбытии объекта |
|актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, |
|списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую|
|по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не |
|будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и |
|последующих отчетных периодов. |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
|Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе|
|в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств |
|(п.23 ПБУ 15/02). |
|Раскрытию подлежит следующая информация: |
|— временные разницы прошлых лет и отчетного периода, учитываемые|
|при формировании отчетности отчетного периода; |
|— суммы отложенного актива и отложенного обязательства, |
|списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием актива |
|(обязательства). |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Схема 3. Порядок учета и исчисления временных разниц
Примеры расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета постоянных разниц представлены в табл. 1 и 2. Правила учета временных разниц раскрыты в табл. 3 и 4.
Таблица 1
Постоянные разницы - результат различий в принципах признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете
——————————————————T——————————————T———————————————T—————————————————¬
| Виды операций | Ситуация/ | Порядок | Порядок |
| | Вид разниц | бухгалтерского| налогового учета|
| | | учета | |
+—————————————————+——————————————+———————————————+—————————————————+
|1. Получение |Стоимость |Д—т 10 К—т 98 —|В соответствии с |
|безвозмездно |безвозмездно |50 000 руб. |пп.11 п.1 ст.251 |
|товарно— |полученных |Д—т 20 К—т 10 —| НК РФ полученный|
|материальных |ТМЦ — |50 000 руб. |доход не подлежит|
|ценностей (ТМЦ) |50 000 руб. |Д—т 98 К—т 91 —|налогообложению |
|(работ, услуг) от|Доля в |50 000 руб. | |
|организации, |уставном | | |
|являющейся |капитале — 60%| | |
|учредителем с +——————————————+———————————————+—————————————————+
|долей в уставном |Постоянная разница — 50 000 руб. |
|капитале не менее|Постоянное налоговое обязательство — |
|50% |—12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). |
| |Оформление: |
| |Д—т 68 К—т 99 "Постоянное налоговое |
| |обязательство" — —12 тыс. руб. |
| |(отрицательное постоянное налоговое |
| |обязательство) |
+—————————————————+——————————————T———————————————T—————————————————+
|2. Корректировка |Организация |Д—т 76 К—т 91 —|Согласно ст.274 |
|выручки от |реализует |100 000 руб. — |НК РФ доход |
|реализации |продукцию |отражена |подлежит |
|имущества для |зависимому |выручка от |корректировке в |
|целей |лицу по |реализации |соответствии с |
|налогообложения в|заведомо |имущества |уровнем рыночных |
|соответствии с |низкой цене — | |цен |
|уровнем рыночных |100 000 руб. | | |
|цен |Рыночная | | |
| |стоимость | | |
| |переданного | | |
| |имущества — | | |
| |600 000 руб. | | |
| +——————————————+———————————————+—————————————————+
| |Постоянная разница — 500 000 руб. |
| |Постоянное налоговое обязательство — |
| |120 000 руб. (500 000 руб. х 24%). |
| |Оформление: |
| |Д—т 99 "Постоянное налоговое обязательство" |
| |К—т 68 — 120 000 руб. |
| |(положительное постоянное налоговое |
| |обязательство) |
L—————————————————+—————————————————————————————————————————————————
Таблица 2
Постоянные разницы - результат различий в принципах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете
——————————————————T——————————————T———————————————T—————————————————¬
| Виды операций | Ситуация/ | Порядок | Порядок |
| | Вид разниц | бухгалтерского| налогового учета|
| | | учета | |
+—————————————————+——————————————+———————————————+—————————————————+
|1. Расходы, не |Стоимость |Д—т 91 К—т 60, |Сумма затрат, |
|принимаемые для |услуг |97 — |принимаемых для |
|целей |сторонней |600 000 руб. — |целей |
|налогообложения |организации по|списаны затраты|налогообложения |
|(безвозмездно |проведению |на проведение |(п.2 ст.262 |
|переданное |НИОКР, не |НИОКР, не |НК РФ), — |
|имущество, |давших |давших |420 000 руб. |
|документально не |положительного|положительного |(600 000 руб. х |
|подтвержденные |результата, |результата |70 %). |
|расходы, НИОКР, |составляет | |В расчете на |
|не давшие |600 000 руб. | |три года — по |
|положительного |(НДС нет) | |140 тыс. руб. |
|результата) +——————————————+———————————————+—————————————————+
| |Постоянная разница — 180 000 руб. |
| |(600 000 руб. — 420 000 руб.). |
| |Постоянное налоговое обязательство — 43 200 руб.|
| |(180 000 руб. х 24%). |
| |Оформление: |
| |Д—т 99 "Постоянное налоговое обязательство" |
| |К—т 68 — 43 200 руб. |
| |Временная вычитаемая разница — 280 000 руб. |
| |(420 000 руб. — 140 000 руб.). |
| |Отложенный налоговый актив — 67 200 руб. |
| |(280 000 руб. х 24%). |
| |Оформление: |
| |Д—т 09 К—т 68 — 67 200 руб. |
+—————————————————+——————————————T———————————————T—————————————————+
|2. Расходы, |Затраты на |Д—т 44 К—т 60 —|В соответствии с |
|признаваемые для |приобретение |90 000 руб. |п.4 ст.264 НК РФ |
|целей |призов, |Д—т 90—2 |данные затраты |
|налогообложения в|вручаемых |К—т 44 — |принимаются в |
|пределах |победителям |90 000 руб. |пределах 1% от |
|установленных |конкурсов в | |суммы выручки: |
|норм (расходы на |рамках | |7 500 000 руб. х |
|рекламу, |рекламных | |1% = 75 000 руб. |
|представительские|акций, | | |
|расходы и т.д.) |составили | | |
| |90 000 руб. | | |
| |(без НДС). | | |
| |Выручка от | | |
| |реализации за | | |
| |отчетный | | |
| |период — | | |
| |7 500 000 руб.| | |
+—————————————————+——————————————+———————————————+—————————————————+
|3. Безвозмездная |Постоянная разница — 15 000 руб. (90 000 руб. — |
|передача |75 000 руб.). |
|имущества |Постоянное налоговое обязательство — 3600 руб. |
| |(15 000 руб. х 24 %). |
| |Оформление: |
| |Д—т 99 "Постоянное налоговое обязательство" |
| |К—т 68 — 3600 руб. |
L—————————————————+—————————————————————————————————————————————————
Таблица 3
Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов и обязательств в течение одного отчетного (налогового) периода
——————————————————T——————————————T———————————————T—————————————————¬
| Причины | Ситуация | Порядок | Порядок |
| возникновения | | бухгалтерского| налогового учета|
| | | учета | |
+—————————————————+——————————————+———————————————+—————————————————+
|Различный порядок|Организация |Май: |В соответствии с |
|признания |перечислила |Д—т 76 К—т 51 —|пп.6 п.2 ст.256 |
|доходов, расходов|30.05.2003 |15 000 руб. |НК РФ стоимость |
|для целей |денежные |Июнь: |данных объектов |
|бухгалтерского |средства на |Д—т 08 К—т 76 —|подлежит |
|учета и |приобретение |15 000 руб.; |включению в |
|налогообложения |литературы в |Д—т 01 К—т 08 —|состав прочих |
| |виде |15 000 руб. |расходов в момент|
| |стандартов |Июль: |их приобретения. |
| |качества на |Д—т 25 К—т 01 —|В июне признается|
| |сумму |15 000 руб. |расход в сумме |
| |15 000 руб. | |15 000 руб. |
| |Фактически | | |
| |литература | | |
| |получена | | |
| |26.06.2003. | | |
| |В цеха | | |
| |стандарты | | |
| |переданы | | |
| |05.07.2003 | | |
| +——————————————+———————————————+—————————————————+
| |Отчетность за 1—е полугодие: |Отчетность за |
| |Пр(БУ) > Пр(НУ). |III квартал: |
| |Налогооблагаемая разница: |Д—т 77 К—т 68 — |
| |15 000 руб. |3600 руб. |
| |Величина ОНО — 3600 руб. | |
| |(15 000 руб. х 24%). | |
| |Оформление: | |
| |Д—т 68 К—т 77 "Отложенное | |
| |налоговое обязательство" | |
| +——————————————T———————————————+—————————————————+
| |В соответствии|Март: |В соответствии с |
| |с |Д—т 26 К—т 76 —|пп.4 п.7 ст.272 |
| |Постановлением| 1500 руб. — |НК РФ в налоговом|
| |Правительства |начислена |учете данные |
| |РФ от |компенсация за |расходы будут |
| |08.02.2002 |использование |приняты в периоде|
| |N 92 |личного |фактической |
| |сотруднику |автомобиля. |выплаты — в |
| |выплачивается |Апрель: |апреле |
| |компенсация за|Д—т 76 К—т 50 —| |
| |использование |1500 руб. — | |
| |личного |компенсация | |
| |автомобиля в |выдана из кассы| |
| |размере | | |
| |1500 руб. (в | | |
| |пределах норм)| | |
| +——————————————+———————————————+—————————————————+
| |Отчетность за I квартал: |Отчетность за |
| |Пр(БУ) < Пр(НУ). |II квартал: |
| |Вычитаемая разница: |Д—т 68 К—т 09 — |
| |15 000 руб. |3600 руб. |
| |Величина ОНА — 3600 руб. | |
| |(15 000 руб. х 24%). | |
| |Оформление: | |
| |Д—т 09 "Отложенный налоговый | |
| |актив" К—т 68 | |
L—————————————————+——————————————————————————————+——————————————————
Таблица 4
Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов и обязательств в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов
——————————————————T————————————————T———————————————T—————————————————¬
| Причины | Ситуация | Порядок | Порядок |
| возникновения | | бухгалтерского| налогового учета|
| | | учета | |
+—————————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
|Различные способы|Организация |В бухгалтерском|В налоговом учете|
|начисления |приобрела |учете |объект |
|амортизации |20.12.2002 |начисление |амортизируется |
| |автомобиль |амортизации |линейным способом|
| |стоимостью |производится | |
| |100 000 руб. |пропорционально| |
| |Срок полезного |объему | |
| |использования |продукции | |
| |для целей |(работ) | |
| |налогообложе— | | |
| |ния — 5 лет | | |
| +————————————————+———————————————+—————————————————+
| | |Порядок расчетов представлен в |
| | |Приложении 1 |
+—————————————————+————————————————+———————————————T—————————————————+
|Различная оценка |Организация |В соответствии |В соответствии с |
|балансовой |приобрела |с ПБУ 6/01 |требованиями |
|стоимости |20.12.2000 |балансовая |гл.25 НК РФ ряд |
|основных средств |объект основных |стоимость |затрат |
|для целей |средств |объекта |(регистрация |
|бухгалтерского и |стоимостью |основных |прав, процентов |
|налогового учета |100 000 руб. со |средств равна |по заемным |
| |сроком |сумме затрат на|средствам и т.д.)|
| |использования — |его |подлежит учету в |
| |5 лет. Срок |приобретение и |составе текущих |
| |списания для |доведение до |расходов периода.|
| |целей налогового|состояния, в |По объектам |
| |учета начиная с |котором он |основных средств,|
| |2002 г. — |пригоден к |введенным в |
| |3 года. |использованию в|эксплуатацию на |
| |По состоянию на |производстве |01.01.2002, |
| |01.01.2003 | |балансовая |
| |объект | |(амортизируемая) |
| |переоценен до | |стоимость для |
| |140 000 руб. | |целей налогового |
| |Сумма | |учета равна |
| |амортизационных | |остаточной |
| |отчислений за | |стоимости |
| |2001 г. с учетом| |объектов на |
| |переоценки | |01.01.2002 |
| |составила | | |
| |56 000 руб. | | |
+—————————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
|Проведение |Порядок расчетов|Организация |Для целей |
|переоценки |представлен в |имеет право |налогообложения |
|объектов основных| Приложении 2 |ежегодно |результаты |
|средств после | |проводить и |переоценки, |
|01.01.2002 | |принимать в |проведенной после|
| | |бухгалтерском |01.01.2002, не |
| | |учете |принимаются |
| | |результаты | |
| | |переоценки | |
| | |основных | |
| | |средств | |
+—————————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
|Различия в |На 01.01.2003 |С1 <6> счета 63|С1 счета 63 (на |
|правилах создания|сальдо |(на |01.01.2003) — |
|резервов в |счета 63 — |01.01.2003) — |180 000 руб. |
|бухгалтерском и |180 000 руб. |180 000 руб. |Расчет суммы |
|налоговом учете: |На 31.03.2003 |Д—т 91 К—т 63 —|резерва: |
|— резерв по |сомнительная |470 000 руб. |100 000 руб. + |
|сомнительным |денежная |(650 000 руб. —|250 000 руб. + |
|долгам (ст.266 |задолженность — |180 000 руб.) —|300 000 руб. х |
|НК РФ); |650 000 руб. со |начислен резерв|0,5 = |
|— резерв по |сроками |по сомнительным|500 000 руб. |
|гарантийному |возникновения: |долгам по |Предельно |
|ремонту и |— 100 000 руб. —|итогам |допустимая |
|гарантийному |от 15.05.2002; |инвентаризации |величина резерва:|
|обслуживанию |— 250 000 руб. —|задолженности |470 000 руб. |
|(ст.267 НК РФ); |от 13.06.2002; |на 31.03.2003. |(4 700 000 руб. х|
|— резерв |— 300 000 руб. —|С2 <7> счета 63|0,1%). |
|предстоящих |от 17.01.2003. |(на |Сумма расходов на|
|расходов на |Выручка от |01.04.2003) — |создание резерва |
|ремонт основных |реализации за |650 000 руб. |для целей |
|средств (ст.324 |I квартал — | |налогообложения в|
|НК РФ); |4 700 000 руб. | |отчетном |
|— резерв на | | |периоде — |
|оплату отпусков, | | |290 000 руб. |
|на выплату | | |(470 000 руб. — |
|ежегодного | | |180 000 руб.). |
|вознаграждения за| | |С2 счета 63 (на |
|выслугу лет и по | | |01.04.2003) — |
|итогам работы за | | |470 000 руб. |
|год (ст.324.1 +————————————————+———————————————+—————————————————+
|НК РФ); |Вычитаемая временная разница — 180 000 руб. |
|— резерв под |(470 000 руб. — 290 000 руб.). |
|обесценение |Отложенный налоговый актив — 43 200 руб. |
|ценных бумаг |(180 000 руб. х 24%). |
|(ст.300 НК РФ) |Оформление: |
| |Д—т 09 "Постоянное налоговое обязательство" |
| |К—т 68 — 43 200 руб. |
+—————————————————+————————————————T———————————————T—————————————————+
|Принятие для |По состоянию на |Убыток |Убыток подлежит |
|целей |01.01.2003 |принимается |равномерному |
|налогообложения |реализован |единовременно: |списанию в |
|убытков от |недоамортизиро— |Д—т 91 К—т 01 —|течение |
|реализации |ванный объект |60 000 руб. — |оставшегося срока|
|недоамортизиро— |основных |убытки от |полезного |
|ванных объектов |средств. |списания |использования |
|основных средств |Убытки от |объекта |реализованного |
| |списания — |основных |объекта |
| |60 000 руб. |средств в | |
| |Оставшийся срок |результате | |
| |полезного |реализации | |
| |использования — | | |
| |3 года. | | |
| |Порядок расчетов| | |
| |представлен | | |
| |в Приложении 3 | | |
+—————————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
|Различия в оценке|Порядок расчетов| | |
|остатков |представлен в | | |
|незавершенного |Приложении 4 | | |
|производства, | | | |
|готовой продукции| | | |
|и продукции | | | |
|отгруженной, но | | | |
|не реализованной | | | |
+—————————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
|Расходы по НИОКР,| | | |
|признаваемые для | | | |
|целей | | | |
|бухгалтерского | | | |
|учета и | | | |
|налогообложения | | | |
L—————————————————+————————————————+———————————————+——————————————————
————————————————————————————————
<6> C1 - сальдо по счету на начала отчетного периода (входящее сальдо).<7> С2 - сальдо по счету на конец отчетного периода (исходящее сальдо).
Приложение 1
—————T——————————————T——————T—————————————T—————————T———————T——————————————————————¬
| Год|Первоначальная|Нр <8>| Износ |Временная| Ставка| Отложенный налоговый |
| | (остаточная) | (НУ | за период, | разница,|налога,| актив |
| | стоимость, | <9>),| руб. | руб. | % | |
| | руб. | % +——————T——————+ | +——————T———————————————+
| | | | БУ | НУ | | |Сумма,|Корреспонденция|
| | | | <10> | <11> | | | руб. | счетов |
+————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2001| 100 000 | 40 |47 000|20 000| 27 000 | 24 | 6 480|Д—т 09 К—т 68 |
+————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2002| 60 000 | 40 |24 000|20 000| 4 000 | 24 | 960|Д—т 09 К—т 68 |
+————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2003| 36 000 | 40 |14 400|20 000| —5 600 | 24 | 1 344|Д—т 68 К—т 09 |
+————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2004| 21 600 | 40 | 8 640|20 000| —11 360 | 24 | 2 726|Д—т 68 К—т 09 |
+————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2005| 12 960 | 40 | 5 960|20 000| —14 040 | 24 | 3 370|Д—т 68 К—т 09 |
L————+——————————————+——————+——————+——————+—————————+———————+——————+————————————————
————————————————————————————————
<8> Нр - норма амортизации.<9> Нр(НУ) - норма амортизации по данным налогового учета. <10> БУ - показатели бухгалтерского учета. <11> НУ - показатели налогового учета.
Приложение 2
—————T———————————————T——————————————————T—————————T———————T——————————————————————¬
| Год| Балансовая | Износ за период, |Временная| Ставка| Отложенное налоговое |
| |стоимость, руб.| руб. | разница,|налога,| обязательство |
| +———————T———————+———————————T——————+ руб. | % +——————T———————————————+
| | БУ | НУ | БУ | НУ | | |Сумма,|Корреспонденция|
| | | | | | | | руб. | счетов |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2001|100 000| — | 20 000 | — |Фактически за первый год амортизация |
| | | | | |принималась для целей налогообложения в |
| | | | | |сумме 20 000 руб., следовательно, разниц|
| | | | | |не возникает |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————T———————T——————T———————————————+
|2002|100 000| 80 000| 20 000 |26 667| —6 667 | 24 | 1 600|Д—т 68 К—т 77 |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2003|140 000| 80 000| 28 000, |26 667| —6 667 | 24 | 1 600|Д—т 68 К—т 77 |
| | | |в том числе| | | | | |
| | | |20 000 | | | | | |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|Постоянная разница | 8 000 | 0| 8 000 |8 000 х| 1 960|Д—т 99 К—т 68 |
|от изменения |амортизация| | |24% | | |
|балансовой |на сумму | | | | | |
|стоимости <12> |переоценки | | | | | |
+————T———————T———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|2004|140 000| 80 000| 28 000 |26 667| —6 667 | 24 | 1 600|Д—т 68 К—т 77 |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|Постоянная разница от изменения балансовой |8 000 х| 1 960|Д—т 99 К—т 68 |
|стоимости |24% | | |
+————T———————T———————T———————————T——————T—————————+———————+——————+———————————————+
|2005|140 000| 80 000| 28 000 | 0| 20 000 | 24 | 4 800|Д—т 77 К—т 68 |
+————+———————+———————+———————————+——————+—————————+———————+——————+———————————————+
|Постоянная разница от изменения балансовой |8 000 х| 1 960|Д—т 99 К—т 68 |
|стоимости |24% | | |
L—————————————————————————————————————————————————+———————+——————+————————————————
Итого (временные разницы): 4800 руб. (1600 руб. + 1600 руб. + 1600 руб.). Итого (постоянные разницы): 5880 руб. (1960 руб. + 1960 руб. + 1960 руб.).
————————————————————————————————
<12> Признается в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации.
Приложение 3
—————T—————————————T—————————T———————T———————————————————————————¬
| Год|Сумма убытков|Временная| Ставка| Отложенный налоговый актив|
| | в год, руб. | разница,|налога,| |
| +——————T——————+ руб. | % +———————————T———————————————+
| | БУ | НУ | | |Сумма, руб.|Корреспонденция|
| | | | | | | счетов |
+————+——————+——————+—————————+———————+———————————+———————————————+
|2001|60 000|20 000| 40 000 | 24 | 9 600 |Д—т 09 К—т 68 |
+————+——————+——————+—————————+———————+———————————+———————————————+
|2002| 0|20 000| —20 000 | 24 | 4 800 |Д—т 68 К—т 09 |
+————+——————+——————+—————————+———————+———————————+———————————————+
|2003| 0|20 000| —20 000 | 24 | 4 800 |Д—т 68 К—т 09 |
L————+——————+——————+—————————+———————+———————————+————————————————
Итого: 0 (9600 руб. - (4800 руб. + 4800 руб.)).
Приложение 4 <13>
———————————————T———————————————————T———————————————————T—————————¬
| Виды затрат |Бухгалтерский учет,| Налоговый учет, |Временная|
| | руб. | руб. | разница,|
| +—————————T—————————+—————————T—————————+ руб. |
| | Прямые |Косвенные| Прямые |Косвенные| |
| | расходы | расходы | расходы | расходы | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Заработная | 450 | 300 | 450 | 300 | |
|плата | | | | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Единый | 160,2 | 126,8| 160,2 | 126,8| |
|социальный | | | | | |
|налог | | | | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Сырье | 400 | | 400 | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Электроэнергия| 130 | | | 130 | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Амортизация | | 450 | 250 | 200 | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Итого | 1140,2 | 876,8| 1260,2 | 756,8| |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Всего | | 2017 | | 2017 | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|С1 | | 200 | | 145 | 55 <14> |
|незавершенного| | | | | |
|производства | | | | | |
|(готовой | | | | | |
|продукции) | | | | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|С2 | | 340,2| | 216,9|68,3 <15>|
|незавершенного| | | | | |
|производства | | | | | |
|(готовой | | | | | |
|продукции) | | | | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Доходы | 3000 | | 3000 | | |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Расходы | 1000 | 876,8| 1188,3 | 756,8| |
+——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
|Прибыль | 1123,2 | | 1054,9 | | 68,3 |
L——————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————
————————————————————————————————
<13> Порядок учета рассмотрен на примере проведения операций переоценки незавершенного производства; аналогичный подход следует применять и при переоценке остатков готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной.<14> За счет различий в порядке признания расходов за предыдущий период. <15> За счет различий в порядке признания расходов текущего периода.
——————————————————————¬——————————————————————¬———————————————————¬
| Затраты для целей || Затраты для целей || Счет учета |
| бухгалтерского учета|| налогообложения || временных разниц |
+———————T——————T——————++———————T——————T——————++———————T—————T————+
| Счета | Д—т | К—т || Счета | Д—т | К—т ||Счет 77| Д—т | К—т|
|20, 43,| | ||20, 43,| | || | | |
| 45 | | || 45 | | || | | |
| проч. | | || | | || | | |
+———————+——————+——————++———————+——————+——————++———————+—————+————+
|С1 | 200 | ||С1 | 145 | ||С1 | 55 | |
+———————+——————+——————++———————+——————+——————++———————+—————+————+
|Оборот |2017 |1876,8||Оборот |2017 |1945,1||Оборот | 68,3| |
+———————+——————+——————++———————+——————+——————++———————+—————+————+
|С2 | 340,2| ||С2 | 216,9| ||С2 |123,3| |
L———————+——————+———————L———————+——————+———————L———————+—————+—————
А.О.Наумкина ЗАО "Руфаудит-Тула" Подписано в печать 11.09.2003
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации