"Главбух", N 18, 2003

КАК СДЕЛАТЬ РАВНЫМИ "БУХГАЛТЕРСКУЮ"

И "НАЛОГОВУЮ" СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Никто не хочет выполнять одну и ту же работу дважды. Но многим бухгалтерам приходится два раза начислять амортизацию по основным средствам: один раз - в бухгалтерском, а второй - в налоговом учете. Суммы "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации различаются. В результате возникают разницы между "бухгалтерской" и "налоговой" себестоимостью продукции, а как следствие и прибылью. Налог, рассчитанный с таких разниц, надо отражать в бухучете и в отчетности - таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Из-за этого объем работы растет как снежный ком.

Почему возникают такие трудности? Причин несколько. Во-первых, у одного и того же объекта могут не совпадать "бухгалтерский" и "налоговый" сроки полезного использования. Во-вторых, по нему могут применяться разные методы амортизации. И наконец, назовем третью, самую распространенную, причину - первоначальная стоимость основного средства в бухучете может существенно отличаться от его же стоимости по данным налогового учета.

А что же мешает бухгалтеру сделать так, чтобы "бухгалтерская" стоимость основного средства равнялась его "налоговой" стоимости? Возможно ли преодолеть эти помехи? А если да, то как? Ответы вы найдете в нашей статье.

Почему "бухгалтерская" стоимость основных средств

может отличаться от "налоговой"

Прежде всего напомним: и в бухгалтерском, и в налоговом учете основные средства - это здания, сооружения, машины, оборудование, автомобили, словом, те объекты, которые предприятие использует в производстве или в управлении дольше 12 месяцев. Из чего же складывается первоначальная стоимость таких объектов?

Начнем с бухучета. В п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) сказано, что в первоначальную стоимость нужно включать все затраты, так или иначе связанные с покупкой или изготовлением основного средства. Сюда относятся: суммы, уплаченные поставщикам, строителям или работникам предприятия, участвовавшим в сооружении объекта, регистрационные сборы, таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, консультантам, перевозчикам и т.д.

А что понимается под первоначальной стоимостью основных средств в налоговом учете? Ответ дан в п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что это сумма, истраченная на приобретение, изготовление, сооружение объекта, а также средства, израсходованные на то, чтобы сделать его пригодным к эксплуатации.

На первый взгляд в "налоговую" стоимость нужно включать те же суммы, что и в бухучете. Однако это далеко не так. В ряде случаев "бухгалтерская" первоначальная стоимость основного средства оказывается больше его же "налоговой" стоимости.

Рассмотрим такую ситуацию. Фирма самостоятельно изготавливает объект основных средств. При этом ее расходы включают: стоимость материалов и комплектующих; амортизацию основных средств, задействованных в данном производстве; зарплату рабочих, ИТР и управленцев, участвующих в изготовлении объекта; единый социальный налог и обязательные страховые взносы, начисленные на эту зарплату; арендную плату; проценты по кредиту, взятому, чтобы покрыть затраты на изготовление основного средства; сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество (если, например, построено здание); плату за работы, выполненные подрядчиками.

В бухучете все перечисленные средства вы должны включить в первоначальную стоимость изготовленного объекта. Для целей же налогообложения все тот же п.1 ст.257 Налогового кодекса позволяет относить на такую стоимость только прямые расходы. Напомним, что исчерпывающий перечень таких расходов дан в ст.318 Налогового кодекса РФ. К ним относят: стоимость материалов и работ подрядчиков, зарплату персонала, участвующего в производстве, ЕСН, начисленный на эту зарплату, а также амортизацию по производственным основным средствам. Что же касается всех других затрат (арендных платежей, процентов по кредиту и т.д.), то на их сумму следует уменьшить налогооблагаемый доход того периода, в котором эти затраты произведены.

Попутно заметим, что до сих пор у налоговиков и бухгалтеров нет единого мнения по поводу того, к каким именно основным средствам применять данное правило. Представители налоговых органов считают, что по прямым расходам можно оценивать лишь те объекты, которые предприятие изготовило на продажу, а затем решило использовать в своей производственной деятельности. Такая позиция высказана в пп.3 п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Но основаны ли выводы налоговиков на положениях Налогового кодекса РФ? Нет, это не так. В п.1 ст.257 Кодекса четко сказано, что по прямым расходам нужно оценивать все основные средства собственного производства. Что же такое "собственное производство", там не уточнено. Но ясно, что это не только готовая продукция, обычно выпускаемая фирмой, но и объекты основных средств, изготовленные специально для производственных нужд. Преимущество такого подхода очевидно - все косвенные расходы списываются в том периоде, в котором произведены. Но есть и недостаток, о котором мы сказали выше, - "бухгалтерская" стоимость объекта становится больше его "налоговой" стоимости.

Пример 1. ЗАО "Глобус" возвело собственными силами здание производственного склада. На это было израсходовано 4 000 000 руб., в том числе:

- 1 860 000 руб. - стоимость материалов;

- 300 000 руб. - амортизация основных средств, задействованных в строительстве;

- 40 000 руб. - плата за аренду строительного оборудования (без НДС);

- 1 000 000 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиками (без НДС);

- 790 000 руб. - зарплата рабочих и их непосредственных руководителей, а также начисленный на их зарплату единый социальный налог;

- 8000 руб. - взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на зарплату рабочих и управленцев;

- 2000 руб. - сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Бухгалтер ЗАО "Глобус" сделал в учете такие записи:

Дебет 08 Кредит 10

- 1 860 000 руб. - списаны материалы, использованные при строительстве;

Дебет 08 Кредит 02

- 300 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 040 000 руб. (40 000 + 1 000 000) - отражена сумма, уплаченная за аренду строительного оборудования и работы, которые выполнили подрядчики;

Дебет 08 Кредит 70 (69)

- 798 000 руб. (790 000 + 8000) - начислена зарплата рабочих и менеджеров, а также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на эту зарплату;

Дебет 08 Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество;

Дебет 01 Кредит 08

- 4 000 000 руб. (1 860 000 + 300 000 + 1 040 000 + 798 000 + 2000) - принято к учету здание производственного склада.

Итак, в бухучете первоначальная стоимость склада составила 4 000 000 руб. Для целей же налогообложения ее величина будет равна сумме прямых расходов. К ним относятся стоимость материалов и работ, выполненных подрядчиками, - 2 860 000 руб. (1 860 000 + 1 000 000), амортизация, начисленная по основным средствам, - 300 000 руб., зарплата рабочих и их начальников, а также соцналог, начисленный на эту зарплату, - 790 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость здания склада в налоговом учете оказалась равна:

2 860 000 руб. + 300 000 руб. + 790 000 руб. = 3 950 000 руб.

Что же касается арендной платы, взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний и сбора за регистрацию прав на недвижимое имущество, то их в налоговом учете списали на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью склада - 50 000 руб. (4 000 000 - 3 950 000) - по правилам ПБУ 18/02 является налогооблагаемой временной разницей. С нее бухгалтер исчислил отложенное налоговое обязательство:

50 000 руб. x 24% = 12 000 руб.

В бухучете на сумму этого обязательства сделана такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 12 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по зданию склада.

До сих пор мы говорили о различиях в оценке основных средств, которые изготавливает само предприятие. Но "бухгалтерская" и "налоговая" стоимость могут различаться и у купленных объектов. В первую очередь это касается сбора за регистрацию прав на недвижимое имущество. Подпункт 40 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ требует списывать подобные сборы на прочие расходы независимо от того, построила ли фирма здание или купила. Во-вторых, в "налоговую" стоимость основного средства нельзя включать косвенные расходы по монтажным и наладочным работам, выполненным сотрудниками организации, а также по материалам, произведенным на предприятии и использованным при монтаже. Этот запрет установлен п.4 ст.254 Налогового кодекса. И наконец, вы не вправе увеличить первоначальную стоимость объекта на суммы, превышающие нормативы, которые установлены для отдельных расходов гл.25 Налогового кодекса РФ. Это касается как суточных, выплаченных работнику сверх норм по командировке, связанной с покупкой основного средства, так и сверхнормативных процентов по кредиту, который был взят для того, чтобы расплатиться с продавцом данного объекта (пп.12 п.1 ст.264 и ст.269 Налогового кодекса РФ).

Кстати, скажем несколько слов о процентах по заемным средствам. Многие бухгалтеры считают, что в налоговом учете их вообще нельзя включать в первоначальную стоимость основных средств. Аргумент таков: пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ требует относить такие проценты на внереализационные расходы. Да, это так. Но нельзя забывать и о норме, предусмотренной в уже упомянутом п.1 ст.257 Кодекса: если расход связан с приобретением основного средства, его можно включать в стоимость данного объекта. Это касается и суммовых разниц. Обычно в налоговом учете их относят на внереализационные доходы или расходы (п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ соответственно). Но если такие разницы образовались при расчетах с поставщиком основного средства, на их сумму можно увеличить или уменьшить его первоначальную стоимость. Это правило установлено п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, как поступать с затратами, которые с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов.

В таких случаях бухгалтер может сам выбрать любую из данных групп. Если нужно минимизировать налог на прибыль данного отчетного периода - включайте проценты по кредитам и суммовые разницы во внереализационные расходы. А если вам необходимо сблизить бухгалтерский и налоговый учет - отнесите их на первоначальную стоимость основного средства. И то и другое будет верно.

Разумеется, нельзя упускать из виду, что в первоначальной стоимости основного средства учитывают только те проценты по кредитам и суммовые разницы, которые образовались до того, как объект был принят к учету. Это справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Ведь и ПБУ 6/01, и Налоговый кодекс запрещают изменять первоначальную стоимость основных средств (за исключением случаев модернизации, реконструкции и т.п.).

Итак, мы выявили те виды расходов, которые входят в "бухгалтерскую", но исключаются из "налоговой" стоимости основных средств. Перечислим их еще раз:

- косвенные расходы по основным средствам, изготовленным самой организацией, а также по материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении или монтаже основных средств;

- расходы, произведенные сверх норм, которые установлены Налоговым кодексом РФ;

- плата за госрегистрацию объектов недвижимости.

Как сблизить "бухгалтерскую"

и "налоговую" стоимость основных средств

Очевидно, что есть только два способа сравнять первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете: либо подогнать "налоговую" стоимость под "бухгалтерскую", либо, наоборот, сделать так, чтобы оценка объекта в бухучете проводилась по правилам Налогового кодекса. Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из этих вариантов.

"Налоговую" стоимость основного средства

приравнивают к "бухгалтерской"

Как сделать, чтобы "налоговая" стоимость объекта стала такой же, как и в бухучете? Нужно просто включить в эту стоимость все косвенные расходы по материалам (работам, услугам), изготовленным (выполненным, оказанным) сотрудниками вашего предприятия. Кроме того, в первоначальную стоимость объектов недвижимости нужно включить сумму, уплаченную за их госрегистрацию. Да, при этом вы нарушите правила, установленные Налоговым кодексом. Но за это ни вас, ни вашу фирму никто не накажет. Ведь тем самым вы увеличите налогооблагаемую прибыль: те затраты, которые можно было бы отнести на уменьшение дохода сразу, придется списывать постепенно - по мере начисления амортизации.

Конечно, таким способом сближения видов учета целесообразно пользоваться лишь в том случае, когда переплата налога незначительна и не наносит серьезного ущерба материальному положению вашей фирмы. А это возможно, если расхождение между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью объекта невелико. В подобной ситуации есть вероятность того, что предприятию выгоднее заплатить чуть больше налогов, нежели, к примеру, оплачивать работу по ведению обособленного учета.

Понятно, что бухгалтер не может самостоятельно принять решение увеличить стоимость основного средства вразрез с требованиями Налогового кодекса. Предварительно ему необходимо получить соответствующее письменное разрешение (приказ) руководителя предприятия.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Руководитель ЗАО "Глобус" посчитал, что предприятие не понесет серьезных финансовых потерь, увеличив налогооблагаемую прибыль текущего периода на разницу между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью склада - 50 000 руб. Поэтому он издал приказ включить эту сумму в первоначальную стоимость здания цеха в налоговом учете и тем самым сравнять ее с "бухгалтерской" стоимостью.

В результате в бухучете не образовалось отложенного налогового обязательства.

Есть случаи, когда бухгалтер вообще не может сделать "налоговую" стоимость основного средства равной "бухгалтерской". Ведь, как мы уже сказали, Налоговый кодекс категорически запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на суточные и проценты по кредитам, которые были выплачены сверх нормативов. Нарушив же этот запрет, вы систематически (все то время, пока начисляется амортизация по объекту) будете занижать налогооблагаемую прибыль. За это нарушение организацию могут оштрафовать на 10 процентов от суммы недоначисленного налога. А если штраф, рассчитанный таким образом, окажется меньше 15 000 руб., в бюджет придется уплатить именно эту сумму (п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ). Впрочем, у налоговиков есть право применить и другое наказание - взыскать с фирмы от 20 до 40 процентов от суммы неуплаченного налога. Эти штрафы предусмотрены ст.122 Налогового кодекса РФ. Само собой, организацию не смогут оштрафовать одновременно и по ст.120, и по ст.122 Кодекса. Ведь Конституционный Суд в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что фирму нельзя дважды наказать за одно и то же нарушение. Поэтому, скорее всего, налоговые органы остановятся на более суровой санкции - 20 - 40 процентов от неуплаченного налога.

Кстати, за недоплату налога на прибыль могут оштрафовать не только предприятие, но и бухгалтера. По ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях такой штраф составляет от 20 до 30 МРОТ. А взимают его, если налог был занижен не менее чем на 10 процентов.

"Бухгалтерскую" стоимость основного средства

определяют по правилам Налогового кодекса

Казалось бы, правила бухучета куда более гибкие, чем требования Налогового кодекса. И ничто не мешает уменьшить "бухгалтерскую" стоимость основного средства до "налоговой". Однако на деле здесь все не так просто. Основная проблема связана с налогом на имущество. Как известно, среди прочего им облагается остаточная стоимость основных средств. И данные об этой стоимости берут из бухгалтерского учета. Получается, что, уменьшив "бухгалтерскую" стоимость объекта, вы занизите и налог на имущество. А за это грозят санкции, о которых мы рассказали в предыдущем разделе.

Так что же, выходит, предприятие не может свести "бухгалтерскую" стоимость основного средства к "налоговой", не рискуя заплатить высокие штрафы? Нет, такая возможность есть. Правда, воспользоваться ею можно лишь в том случае, когда разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью небольшая. Дело в том, что среди требований, предъявляемых к бухучету и отчетности, немаловажное место отводится рациональности и существенности. Применительно к нашей проблеме это означает следующее. Бухгалтер вправе отступить от тех правил бухучета, которые серьезно осложняют его работу, если это существенно не повлияет на бухгалтерскую отчетность и не введет в заблуждение заинтересованных лиц. А Минфин России в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены его Приказом от 22 июля 2003 г. N 67н, рекомендует использовать в качестве критерия существенности 5 процентов от общей стоимости какого-либо актива. Все, что больше этой суммы, - существенно, все, что меньше, - нет.

Впрочем, можно установить другой критерий существенности, например, 3 процента или 7 процентов от стоимости актива. Кстати, таким образом бухгалтер еще и застрахует себя от штрафа за искажение бухгалтерской отчетности, предусмотренного ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Ведь установив критерий существенности равным, например, 5 процентам, он не будет оштрафован даже в том случае, если стоимость основных средств, показанная в балансе, окажется на 14 процентов меньше их стоимости, рассчитанной по всем правилам бухгалтерского учета. В этом случае получится, что данные отчетности искажены лишь на 9 процентов - это разница между суммарным отклонением (14%) и его допустимой величиной (5%).

Получается, что вы вполне можете исключить из "бухгалтерской" стоимости основного средства сверхнормативные суточные и проценты по заемным средствам, а также плату за госрегистрацию недвижимости. Ведь скорее всего все эти суммы не составят 5 (6, 7 и т.д.) процентов от первоначальной стоимости объекта. Только, приняв такое решение, не забудьте отразить его в учетной политике. Укажите там, что при несущественном отклонении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете - менее 5 (6, 7 и т.д.) процентов от стоимости, рассчитанной по правилам бухучета, - "бухгалтерская" стоимость объекта принимается равной его "налоговой" стоимости.

Пример 3. Используем условия примера 2. Напомним, что первоначальная стоимость здания производственного склада, возведенного ЗАО "Глобус", составила:

- 4 000 000 руб. - в бухгалтерском учете;

- 3 950 000 руб. - в налоговом учете.

В учетной политике предприятия записано, что если разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью объекта составляет менее 5 процентов от его "бухгалтерской" стоимости, то последняя определяется по правилам Налогового кодекса РФ.

Бухгалтер ЗАО "Глобус" рассчитал, что 5 процентов от "бухгалтерской" стоимости склада - это 200 000 руб. (4 000 000 руб. x 5%). Разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью - 50 000 руб. (4 000 000 - 3 950 000) - меньше этой суммы. Поэтому здание было принято к учету с первоначальной стоимостью 3 950 000 руб. Эту операцию бухгалтер отразил такой проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

- 3 950 000 руб. - принято к учету здание производственного склада.

А разницу, не учтенную в стоимости склада, он списал такой записью:

Дебет 25 Кредит 08

- 50 000 руб. - списана на общепроизводственные расходы сумма, не включенная в первоначальную стоимость производственного склада.

В результате бухгалтеру не пришлось отражать в учете отложенное налоговое обязательство.

Итак, подведем итог. Действительно, у бухгалтеров есть возможность сравнять "бухгалтерскую" и "налоговую" стоимость основных средств. Но для этого необходимо, чтобы они отличались друг от друга не очень значительно (5 - 10%). Ведь иначе фирме придется нести потери либо из-за переплаты налога на прибыль, либо из-за штрафных санкций (в этом случае пострадает не только организация, но и сам бухгалтер). Если же разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью объекта велика, мы все же советуем учитывать данный объект в налоговом учете обособленно от бухгалтерского.

Л.Д.Воронцов

Подписано в печать

10.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——