"Главбух", N 18, 2003

АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ: ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Руководитель предпочитает, чтобы его фирма получала авансы: за счет этих средств можно выдать зарплату, рассчитаться за материалы, погасить задолженность по аренде. Но для бухгалтера аванс - это дополнительные проблемы. Первая: надо разобраться, действительно ли деньги, поступившие от контрагента - аванс. Может быть, фирма получила доход будущих периодов? Вопрос это не праздный. Ответить на него надо, чтобы правильно заполнить бухгалтерский баланс. Вторая проблема с авансами состоит в том, что МНС России требует уплачивать с них НДС. Но недавно арбитражный суд поддержал организацию, которая отказалась начислять налог с предоплаты. Третий вопрос: включать ли аванс в доходы, если предприятие определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом или работает по "упрощенке"? И наконец, многим бухгалтерам не ясно, надо ли пробивать кассовый чек, если предоплата поступила наличными?

Наша статья поможет вам разобраться со всеми перечисленными проблемами.

Аванс или доход будущих периодов?

Итак, на расчетный счет или в кассу вашей фирмы поступили деньги от другой организации или от гражданина. И вам надо решить, как отразить данные средства в бухгалтерском учете. Если это аванс, делается такая проводка:

Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- поступил аванс.

В бухгалтерском балансе суммы, собранные на субсчете "Авансы полученные" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", указывают по строке 627. Заметим, здесь речь идет о форме баланса, которая утверждена Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. Однако, отчитываясь за 9 месяцев 2003 г., многие предприятия уже будут составлять баланс по новой форме, утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. В ней специальной строки для полученных авансов не предусмотрено. Поэтому вы можете сами добавить такую строку или вписать сумму авансов по строке "Поставщики и подрядчики".

В том случае, когда фирма получает доход, относящийся к будущим периодам, бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- получен доход будущих периодов.

Суммы таких доходов отражают по строке 640 как в старом, так и в новом балансе.

Значит, надо точно знать, что является авансом, а что - доходом будущих периодов. Иначе отчетность будет составлена неправильно. За это бухгалтера могут оштрафовать на 20 - 30 МРОТ (ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Кроме того, не исключено, что штраф придется уплатить и организации: по ст.120 Налогового кодекса РФ с нее взыщут от 5000 до 15 000 руб.

Так чем же отличаются доходы будущих периодов от авансов?

В поисках ответа обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). В п.2 данного нормативного акта сказано, что доход - это когда организация получает экономическую выгоду. Иными словами, доход возникает, только если бухгалтер считает, что, скорее всего, деньги, полученные от клиентов, не придется возвращать. Ведь в противном случае никакой выгоды не будет.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов. Это арендная плата, деньги, вырученные от продажи проездных билетов, абонентская плата и т.д. Подробнее же мы расскажем о двух случаях, когда средства, поступившие на расчетный счет или в кассу, нужно включать в "будущие" доходы. Во-первых, это деньги, полученные спортивными клубами, бассейнами или кинотеатрами за абонементы, по которым можно посещать эти заведения в течение нескольких месяцев. Во-вторых, к доходам будущих периодов нужно относить плату, которую ваша фирма получила за то, что передала во временное пользование свои исключительные права на компьютерную программу, товарный знак или какой-либо другой нематериальный актив (это так называемый договор коммерческой концессии или франчайзинга).

Согласитесь, во всех этих случаях вашей организации уже не придется возвращать деньги клиенту (если, конечно не будет каких-то непредвиденных обстоятельств). Ведь вы уже исполняете свои обязательства перед тем, кто уплатил вам деньги, позволив ему пользоваться вашим помещением, бассейном или товарным знаком.

Пример 1. ЗАО "Кредо" владеет исключительным правом на компьютерную программу по автоматизации складского учета. В сентябре 2003 г. фирма заключила с ЗАО "Концепт" договор коммерческой концессии. По этому договору ЗАО "Концепт" имеет право в течение года модифицировать программу исходя из требований своих клиентов. Плата по договору концессии составляет 2 400 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет ЗАО "Кредо" в октябре 2003 г. Бухгалтер включил эту сумму в доходы будущих периодов. В учете он сделал такую проводку:

Дебет 51 Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 2 400 000 руб. - получена плата по договору коммерческой концессии.

Итак, мы разобрались, что представляют собой доходы будущих периодов. Перейдем к авансам. Главное их отличие в том, что они не приносят организации никакой экономической выгоды. Ведь предприятию, получившему аванс, еще предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И лишь после этого можно сказать, что доход получен. Если же ваша фирма откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

Что же, в частности, считается авансом? Конечно, это предоплата в счет будущей поставки товаров: как правило, у фирмы-продавца есть возможность передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. Также к авансам следует относить суммы, поступившие за работу, которую ваша фирма еще не сделала.

Пример 2. ЗАО "Прима" (продавец) в сентябре 2003 г. заключило договор поставки с ООО "Секунда" (покупатель). По договору продавец обязуется отгрузить покупателю 1000 куб. м паркетной доски на 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.). ООО "Секунда" перечислило на расчетный счет ЗАО "Прима" 840 000 руб. еще до отгрузки товара. Эти деньги - аванс в счет будущей поставки паркетной доски. Ведь в принципе у продавца есть возможность отказаться от поставки и вернуть деньги покупателю. А тот в свою очередь также может забраковать покупку и потребовать назад предоплату.

Бухгалтер ЗАО "Прима" сделал в учете такую проводку:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 840 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки паркетной доски.

Подведем итог. Если вы склоняетесь к тому, что средства, поступившие от заказчика, принесут вашей фирме экономическую выгоду и деньги не придется возвращать - смело относите их к доходам будущих периодов. Если же есть сомнения - считайте полученные суммы авансами.

Кстати, заметим, что в Налоговом кодексе вообще нет понятия "доходы будущих периодов". Поэтому все поступления, которые в бухучете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

Надо ли уплачивать НДС с авансов?

Большинство бухгалтеров, консультантов и налоговиков считают, что налог на добавленную стоимость с предоплаты исчислять нужно. Ведь в пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ сказано: базу, облагаемую этим налогом, надо увеличить на сумму полученных авансов.

Однако с такой позицией соглашаются далеко не все. Так, недавно ФАС Уральского округа (Постановление от 3 марта 2003 г. N Ф09-472/03-АК) поддержал организацию, отказавшуюся уплачивать НДС с аванса. Основывалось же такое решение на следующих аргументах. Налоговая база - это "стоимость" объекта налогообложения (п.1 ст.53 Налогового кодекса РФ). Значит, пока нет такого объекта, нет и налоговой базы. По ст.146 Налогового кодекса РФ объект обложения НДС - это реализация товаров, работ, услуг или имущественных прав. Согласно ст.39 Налогового кодекса РФ, товары считаются реализованными в тот момент, когда право собственности на них переходит к покупателю, а работы и услуги - лишь после того, как их примет заказчик (будет подписан соответствующий акт).

Но ведь аванс - это деньги, полученные за продукцию, которую только предстоит реализовать. Пока же этого не сделано, объекта налогообложения нет. Следовательно, нет и налоговой базы. А то, чего нет, нельзя увеличить. Получается, что требование ст.162 Налогового кодекса - увеличивать налоговую базу по НДС на сумму авансов - просто-напросто невыполнимо.

Но это пока только решение арбитражного суда одного из округов. К сожалению, оно еще не означает, что все налоговики сразу пересмотрят свою точку зрения и позволят предприятиям не платить НДС с авансов. Поэтому, решив не начислять налог на предоплату, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

Но, предположим, ваша фирма не хочет ввязываться в спор с налоговыми органами и исчисляет налог с авансов. Напомним, как это делается. Сумму аванса умножают на 20, а затем делят на 120 процентов. А если предоплата поступила за товар, облагаемый по ставке 10 процентов? Тогда умножают аванс на 10 и делят на 110 процентов. Само собой, когда ваша организация отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги), за которые поступила предоплата, вам вновь придется начислить НДС. И одновременно вы примете к вычету тот налог, который уплатили с аванса. Так сказано в п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ. В пункте же 5 этой статьи говорится, что у предприятия есть право зачесть НДС и по авансу, который вернули покупателю.

Кстати, предприятие не должно уплачивать в бюджет НДС с аванса, если товар был отгружен в том же налоговом периоде. В таком случае, составляя декларацию, вы укажете НДС с аванса два раза: по строке 270 (если налог исчислен по ставке 20%/120%) или 280 (при ставке 10%/110%), а также по строке 400.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Напомним: ЗАО "Прима" в сентябре 2003 г. получило от ООО "Секунда" предоплату за партию паркетной доски. С этой суммы был исчислен НДС. В этом же месяце ЗАО "Прима" отгрузило ООО "Секунда" паркетную доску на 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.). Бухгалтер ЗАО "Прима" сделал в учете такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 000 руб. (840 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 840 000 руб. - реализована партия паркетной доски;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 000 руб. - начислен НДС по отгруженному товару;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          —————————————¬
        — |140 000 руб.| — принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
          L—————————————
   

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 840 000 руб. - зачтен авансовый платеж.

В декларации по НДС за сентябрь 2003 г. бухгалтер ЗАО "Прима" указал НДС, исчисленный с аванса, по строкам 270 и 400.

Надо ли включать авансы в налогооблагаемый доход?

В пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса говорится, что авансы вправе не учитывать среди налогооблагаемых доходов только фирмы, признающие такие доходы методом начисления.

Означает ли сказанное, что у того, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом или перешел на "упрощенку", аванс - это доход? Давайте разберемся.

Налоговики отвечают на этот вопрос так: да, организации, использующие кассовый метод, обязаны включать авансы в состав налогооблагаемых доходов. Эта точка зрения высказана в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. А если пришлось вернуть аванс? Тогда его сумму следует исключить из налогооблагаемого дохода текущего периода. Таково разъяснение, данное в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/39.

Пример 4. Вновь используем условия примера 2.

Напомним, что ЗАО "Прима" получило аванс - 840 000 руб. С аванса был исчислен НДС, составивший 140 000 руб. ЗАО "Прима", рассчитывая налогооблагаемую прибыль, признает доходы кассовым методом. Поэтому бухгалтер включил сумму аванса без НДС - 700 000 руб. (840 000 - 140 000) - в состав налогооблагаемых доходов.

Но так ли бесспорно требование налоговиков включать авансы в налогооблагаемый доход, если предприятие признает его кассовым методом? Возразить можно, хотя пока подобной судебной практики не сложилось. Но если вы встали перед необходимостью защищать интересы вашего предприятия, то воспользуйтесь следующими доводами.

Первый довод таков: в п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ сказано, что доход признается в тот день, когда фирма получает деньги от своего должника. Понятно, что такая ситуация может возникнуть только в том случае, если сначала был отгружен товар, а потом поступила плата за него. Но аванс-то фирма получает еще до того, как реализует продукцию. Значит, плательщик аванса ничего не должен продавцу. Наоборот, задолженность возникает у предприятия, получившего предоплату. Выходит, аванс не имеет никакого отношения к деньгам, поступившим в счет погашения какой-либо задолженности, следовательно, доходом он быть не может.

Теперь приведем второй довод в пользу того, что аванс в налогооблагаемый доход включать не нужно. Статьи 273 и 346.17 Налогового кодекса РФ не объясняют, что именно входит в состав налогооблагаемых доходов. Там лишь указан момент, когда следует эти доходы признавать. А чтобы узнать, какие же поступившие суммы надо включать в состав доходов, нужно обратиться к ст.ст.249 и 250 Налогового кодекса РФ.

В ст.249 сказано, что доход - это выручка за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. Но ведь аванс фирма получает еще до реализации! Значит, доходом его признать нельзя. А как быть с внереализационными доходами, перечисленными в ст.250? Неужели раз с реализацией они не связаны (свидетельством тому их название), то авансы по арендной плате и по договору франчайзинга придется включать в налогооблагаемую прибыль? Вовсе нет. Ведь перечисляя вам предоплату за аренду или за использование каких-либо исключительных прав, партнер не погашает свой долг. Следовательно, такие суммы также нельзя считать налогооблагаемым доходом (ст.273 Налогового кодекса РФ).

Пробивать ли кассовый чек на сумму аванса?

Конечно, вопрос о кассовом чеке возникает у бухгалтера только в том случае, когда предоплата поступает наличными. Причем споры на эту тему начались еще в то время, когда применение кассовых аппаратов регулировал Закон РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1. Не утихли они и после того, как с 27 июня 2003 г. на смену этому Закону пришел Федеральный закон от 25 мая 2003 г. N 54-ФЗ (далее - Закон о ККТ).

Напомним, что старый Закон требовал пробивать кассовый чек в тот момент, когда покупатель - физическое лицо отдавал деньги за полученный товар или за оказанную услугу. Поэтому раньше продавец не должен был выдавать покупателю чек, пока не выполнялось два условия: товар отгружен и за него получены деньги (услуга оказана и оплачена). Казалось бы, все ясно - при получении аванса кассовый чек выдавать не нужно. Тем не менее зачастую налоговики пытались штрафовать за неприменение ККМ те предприятия, которые не пробивали чеки по предоплатам. Но многие организации с этим не соглашались и искали правду в суде. Как правило, суд поддерживал точку зрения организаций, подтверждая, что аванс - не повод для чека. Примером здесь может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2001 г. N А56-7838/2001.

Ну а что говорит об авансах Закон о ККТ? Прямо - ничего. В ст.5 этого документа сказано, что организации и предприниматели обязаны применять кассовые аппараты "при осуществлении наличных денежных расчетов". Такая формулировка дает некоторым чиновникам повод утверждать, что уж теперь-то, получив аванс, необходимо выбивать кассовый чек. Однако сторонники такой трактовки Закона о ККТ, по всей видимости, не придают значения тому, что такое "наличные денежные расчеты". А ведь в ст.2 Закона о ККТ сказано, что это не что иное, как передача наличных за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Выходит, новый Закон о кассовых аппаратах, так же как и его предшественник, гласит: прежде чем выдать покупателю чек, отдайте ему товар, выполните для него работу или окажите услугу.

Таким образом, фирмы по-прежнему вправе не выдавать кассовые чеки, принимая наличные авансы. В таком случае вместо чека нужно выписать приходный кассовый ордер.

Д.А.Волошин

Подписано в печать

10.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——