"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, 2003

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Согласно п.3 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации).

В целях налогообложения прибыли под курсовой разницей понимается разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при дооценке (уценке) выраженных в иностранной валюте обязательств. Положительная курсовая разница относится к внереализационным доходам (п.11 ст.250 НК РФ), отрицательная курсовая разница - к внереализационным расходам (п.5 ст.265 НК РФ).

Рассмотрим несколько случаев возникновения курсовой разницы.

1. При пересчете в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Согласно п.16 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации. Пересчет осуществляется по курсу Банка России для данной иностранной валюты к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пример. 30.03.2003 в кассу предприятия поступили денежные средства в размере 500 долл. США на выдачу командировочных сотрудникам. Денежные средства были выданы 02.04.2003. Курс Банка России составил на 30.03.2003 - 31,80 руб., на 31.03.2003 - 31,75, на 02.04.2003 - 31,70 руб. за 1 долл. На счетах бухгалтерского учета были сделаны следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————T———————————————T—————————————T———————————————————————¬
   |   Дата   |Корреспонденция|    Сумма    | Наименование операции |
   |          |     счетов    |             |                       |
   |          +———————T———————+——————T——————+                       |
   |          |  Д—т  |  К—т  | долл.| руб. |                       |
   |          |       |       |  США |      |                       |
   +——————————+———————+———————+——————+——————+———————————————————————+
   |30.03.2003|  50—2 |   52  |  500 |15 900|Поступили денежные     |
   |          |       |       |      |      |средства в кассу       |
   |          |       |       |      |      |предприятия            |
   +——————————+———————+———————+——————+——————+———————————————————————+
   |31.03.2003|       |       |  500 |15 875|Пересчитан остаток по  |
   |          |       |       |      |      |счету 52 на дату       |
   |          |       |       |      |      |составления            |
   |          |       |       |      |      |бухгалтерской          |
   |          |       |       |      |      |отчетности за I квартал|
   +——————————+———————+———————+——————+——————+———————————————————————+
   |31.03.2003|  91—2 |  50—2 |      |    25|Отражена курсовая      |
   |          |       |       |      |      |разница                |
   +——————————+———————+———————+——————+——————+———————————————————————+
   |02.04.2003|  71—1 |  50—2 |  500 |15 850|Выданы денежные        |
   |          |       |       |      |      |средства подотчет      |
   +——————————+———————+———————+——————+——————+———————————————————————+
   |02.04.2003|  91—2 |  50—2 |      |    50|Отражена курсовая      |
   |          |       |       |      |      |разница                |
   L——————————+———————+———————+——————+——————+————————————————————————
   

2. При возникновении разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате и на дату принятия данных активов и обязательств к бухгалтерскому учету.

Пример. 28.03.2003 получены запасные части для оборудования от иностранного поставщика на сумму 20 000 долл. Оплата произведена 30.03.2003. Курс Банка России составил на 28.03.2003 31,85 руб., на 30.03.2003 - 31,80 руб. за 1 долл. Данные операции были отражены на счетах бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————T———————————————T——————————————T——————————————————————¬
   |   Дата   |Корреспонденция|     Сумма    | Наименование операции|
   |          |     счетов    |              |                      |
   |          +———————T———————+——————T———————+                      |
   |          |  Д—т  |  К—т  | долл.|  руб. |                      |
   |          |       |       |  США |       |                      |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |28.03.2003|   10  |   60  |20 000|637 000|Оприходованы запасные |
   |          |       |       |      |       |части                 |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   60  |   52  |20 000|636 000|Погашена кредиторская |
   |          |       |       |      |       |задолженность         |
   |          |       |       |      |       |поставщику            |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   60  |  91—2 |      |  1 000|Отражена курсовая     |
   |          |       |       |      |       |разница               |
   L——————————+———————+———————+——————+———————+———————————————————————
   

Если стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях, ПБУ 3/2000 не применяется.

3. В комиссионной торговле (у комиссионера).

Пример. 28.03.2003 получен товар на комиссию на сумму 20 000 долл., 29.03.2003 товар реализован покупателю, 30.03.2003 получены денежные средства от покупателя и перечислены комитенту в сумме 19 000 долл., удержано комиссионное вознаграждение в размере 1000 долл. Курс Банка России составил на 28.03.2003 31,85 руб., на 29.03.2003 - 31,83, на 30.03.2003 - 31,80 руб. за 1 долл.

В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно п.1 ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю в момент реализации товара, и доходом комиссионера является только причитающееся ему комиссионное вознаграждение. Поэтому возникающая курсовая разница может рассматриваться как внереализационный расход (как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли) только в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

На счетах бухгалтерского учета у комиссионера данные операции отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————T———————————————T——————————————T——————————————————————¬
   |   Дата   |Корреспонденция|     Сумма    | Наименование операции|
   |          |     счетов    |              |                      |
   |          +———————T———————+——————T———————+                      |
   |          |  Д—т  |  К—т  | долл.|  руб. |                      |
   |          |       |       |  США |       |                      |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |28.03.2003|  004  |       |20 000|637 000|Принят на комиссию    |
   |          |       |       |      |       |товар                 |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |29.03.2003|       |  004  |20 000|636 600|Отгружен комиссионный |
   |          |       |       |      |       |товар покупателю      |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |29.03.2003|       |  004  |      |    400|Отражена разница в    |
   |          |       |       |      |       |стоимости товара при  |
   |          |       |       |      |       |принятии к учету и    |
   |          |       |       |      |       |реализации покупателю |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |29.03.2003|   62  |   76  |20 000|636 600|Отгружен товар        |
   |          |       |       |      |       |покупателю, отражена  |
   |          |       |       |      |       |задолженность перед   |
   |          |       |       |      |       |комитентом за         |
   |          |       |       |      |       |проданный товар       |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |29.03.2003|   76  |   90  | 1 000| 31 830|Начислено комиссионное|
   |          |       |       |      |       |вознаграждение        |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   52  |   62  |20 000|636 000|Получены денежные     |
   |          |       |       |      |       |средства от покупателя|
   |          |       |       |      |       |(из них 19 000 долл.  |
   |          |       |       |      |       |причитаются комитенту,|
   |          |       |       |      |       |1000 долл. —          |
   |          |       |       |      |       |вознаграждение        |
   |          |       |       |      |       |комиссионера)         |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   76  |   62  |      |    570|Отражена курсовая     |
   |          |       |       |      |       |разница, подлежащая   |
   |          |       |       |      |       |возмещению комитентом |
   |          |       |       |      |       |(19 000 х 31,83 —     |
   |          |       |       |      |       |19 000 х 31,80)       |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   91  |   62  |      |     30|Отражена курсовая     |
   |          |       |       |      |       |разница с             |
   |          |       |       |      |       |комиссионного         |
   |          |       |       |      |       |вознаграждения        |
   |          |       |       |      |       |(1000 х 31,83 — 1000 х|
   |          |       |       |      |       |31,80)                |
   +——————————+———————+———————+——————+———————+——————————————————————+
   |30.03.2003|   76  |   52  |19 000|604 200|Перечислены денежные  |
   |          |       |       |      |       |средства комитенту за |
   |          |       |       |      |       |реализованный товар   |
   L——————————+———————+———————+——————+———————+———————————————————————
   

С.Левандовская

Аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

10.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——