"Учет.Налоги.Право", N 33, 2003

СРОК СТРОИТЕЛЬСТВА ИСТЕК,

НАДО НАМ ПЛАТИТЬ НАЛОГ?

Налог на имущество платится по данным бухгалтерского учета. Но при этом Закон об этом налоге крайне нечетко раскрывает, какие именно показатели участвуют при формировании налоговой базы. Это позволяет налоговым органам требовать уплаты налога с незавершенного капитального строительства.

Затраты общеэкономические

Откуда же берутся требования налоговых органов об уплате налога на имущество с еще не построенного основного средства? На самом деле они вовсе не беспочвенны и вытекают из действующей редакции Закона о налоге на имущество предприятий. Дело в том, что этот Закон определяет объект обложения налогом на имущества лишь общей фразой.

Цитируем закон. "...Налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости..." (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").

Обратите внимание на формулировку "запасы и затраты". Именно она дает возможность налоговым органам требовать уплаты налога с незавершенного капитального строительства. А требование такое, напомним, содержится в Приказе МНС России от 15.11.2000 N БГ-3-04/389. При этом логика налоговых органов такая.

Закон о налоге на имущество не раскрыл понятия "затраты". Поэтому его можно не привязывать к конкретным счетам бухгалтерского учета. Так как после окончания строительства основное средство становится самостоятельным объектом обложения налогом на имущество, то, если оно не построено в срок, определенный проектно-сметной документацией, налогообложению подлежат именно затраты на его сооружение (Письмо МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350).

Затраты бухгалтерские

Но, на наш взгляд, с позицией налоговых органов можно поспорить. Действительно, законодатель, устанавливая объект налогообложения, не раскрыл термин "запасы и затраты". Нет расшифровки этих понятий и в других законах, в том числе и в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А в Плане счетов бухгалтерского учета слово "затраты" хотя и встречается достаточно часто, но является лишь характеристикой того или иного объекта бухгалтерского учета: затраты по приобретению земельных участков, затраты на приобретение оборудования, затраты на производство, затраты на возведение зданий, затраты на приобретение нематериальных активов, затраты по переработке материалов и т.д.

Однако если проанализировать ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий (см. Цитируем закон), то можно обнаружить, что объектом налогообложения являются не любые запасы и затраты, а лишь находящиеся на балансе налогоплательщика. Таким образом, для включения в налоговую базу по налогу на имущество затраты должны отражаться в бухгалтерском учете налогоплательщика именно по статьям учета затрат.

Важно где отразить

Итак, затраты на капитальное строительство могут участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество, только если они отражаются в бухгалтерском учете именно на счетах затрат.

Но по действующему сегодня законодательству капитальные вложения не входят в состав затрат. Доказательство тому - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В п.6 ст.8 этого Закона прямо сказано, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Такой же подход принят и в нормативных актах Минфина России, посвященных бухгалтерскому учету затрат. Например, в ПБУ 10/99 "Расходы организации" не только дано понятие затрат для целей бухгалтерского учета, но и прямо указано, что затраты на приобретение незавершенного строительства не признаются расходом организации (п.3).

Таким образом, затраты и капитальные вложения являются качественно разными показателями бухгалтерского учета. Они группируются и отражаются в бухгалтерском учете и соответственно на балансе предприятия отдельно. А это значит, что в состав "запасов и затрат, отражаемых на балансе предприятия" капитальные вложения, отражаемые в составе вложений во внеоборотные активы, не входят.

Причем, если мы обратимся к типовым формам бухгалтерской отчетности, действовавшим на момент принятия нынешней редакции ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий (а это было в 1995 г.), мы обнаружим еще одно подтверждение правильности сделанных выводов. Более того, мы обнаружим, что на тот момент законодатель предельно четко ограничил круг облагаемых затрат.

Дело в том, что в действовавшей в 1995 г. форме квартальной бухгалтерской отчетности (утверждена Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 168) был специальный раздел в активе баланса, который так и назывался "Запасы и затраты". И в этом разделе такой показатель, как "незавершенные капитальные вложения", не отражался (в скобках заметим, что незавершенные капитальные вложения отражались в действовавшей тогда отчетности по строке 040 в составе активов баланса).

Таким образом, становится очевидным, что по замыслу законодателя незавершенные капитальные вложения не являются затратами и, следовательно, налогом на имущество не облагаются.

Вывод

Подводя итог, отметим, что на самом деле законодатель достаточно четко отделил затраты от капитальных вложений. Причем сделал он это как в самом Законе о налоге на имущество, так и в Законе о бухгалтерском учете. Поэтому произвольное смешение этих двух понятий недопустимо.

Налогом на имущество будет облагаться лишь то имущество (в том числе затраты) предприятия, которое учтено в составе оборотных активов. То есть налогом облагаются, в частности, сырье и материалы, готовая продукция, товары.

Капитальные вложения в связи с тем, что они учитываются в составе внеоборотных активов, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество. Ведь внеоборотные активы облагаются налогом на имущество не в полном размере, а только в части основных средств и нематериальных активов, прямо названных в законе о налоге на имущество предприятий.

Таким образом, вывод напрашивается сам собой: строящийся объект будет облагаться налогом на имущество только после его постройки, сдачи в эксплуатацию и перевода на счет 01 "Основные средства". До этого (даже если нормативные сроки строительства истекли) требование налоговых органов включать стоимость незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество нарушает закон. Следовательно, налогоплательщик вправе его не выполнять (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Правда, в такой ситуации спорить с налоговиками наверняка придется в суде.

С.В.Рязанов

Партнер компании

"007 Юридическая защита"

Подписано в печать

08.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——